Sentencia Definitiva N° 842/2023

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 23 de noviembre de 2023. No. 842 VISTA : Para sentencia definitiva, venida a conocimiento del Máximo Órgano Jurisdiccional en materia Administrativa de la Nación esta causa: “ASOCIACIÓN CIVIL CENTRO EDUCATIVO PINDÓ con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción d e Nulidad”. (Ficha No. 394/2021). RESULTANDO : I) En este proceso, la ASOCIACIÓN CIVIL CENTRO EDUCATIVO PINDÓ, dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución RSDT No. 30/2020, dictada el 18 de diciembre de 2020, por la Sub - Dirección Técnica de la Asesoría Tributaria y Recaudación del Banco de Previsión Social (en adelante: B.P.S.) por la cual se dispuso: “1º.- Declarar exonerada de los aportes patronales de la seguridad social, a la empresa “Asociación Civil Centro Educativo Pindó”, Registro No. 6.577.039, a partir del 30/10/2020. (…)”. (Fs. 42 vto. de los A.A.). II) Como fundamento de su pretensión anulatoria alegó que, si bien el acto administrativo impugnado la reconoce como una institución de enseñanza y la declara exonerada de los aportes patronales de la seguridad social, dicha exoneración tiene vigencia desde el 30 de octubre de 2020, fecha de la inscripción de la institución en el Registro Nacional de los Centros de Educación Infantil Privados. La actora explicó que es ilegítima la vigencia temporal de la retroactividad del acto administrativo. Basó su posición en la redacción del artículo 69 de la Constitución, con el texto dado por la reforma de 1967, así como en diversa doctrina que ha analizado los artículos 5 y 69 de la Carta Magna. Al respecto expresó que la inmunidad considerada como una concepción de tipo constitucional, significa que al ser conferida por el constituyente tiene directa incidencia sobre la potestad tributaria otorgada constitucionalmente al legislador, potestad recortada pues no habilita a gravar determinadas personas. Es por esa prohibición, que no puede ejercerse por el legislador una potestad tributaria que no le fue conferida en esos casos, lo que incide s obre la existencia misma del derecho de crédito que no puede ejercerse por el sujeto activo acreedor del B.P.S. Sostuvo que, en el caso de autos, luego que la Administración declaró a la actora amparada en el artículo 69 de la Constitución y en el inciso 2 del artículo 134 de la Ley 12.802, el B.P.S. carece de derecho de crédito sobre los aportes patronales cronológicamente anteriores a la fecha de la inscripción en el Registro Nacional de los Centros de Educación Infantil Privados. A su entender, ese rec onocimiento es de naturaleza declarativa y debe ser retroactivo al comienzo de las actividades. Continuó su exposición, manifestando que la Administración no proporcionó ningún fundamento para limitar la retroactividad en forma previa al dictado del acto administrativo impugnado. Por otro lado, dedicó un capítulo al análisis del concepto de impuestos del artículo 69 de la Constitución. Por último, afirmó que, al no estar en condiciones de gestionar la inscripción definitiva en el Ministerio de Educación y Cultura, tuvo que presentar declaraciones juradas de no pago ante el B.P.S., las que a su criterio no constituyeron reconocimiento expreso o tácito de deuda, siendo, por tanto, carentes de eficacia jurídica. En definitiva, solicitó que se declare la nulidad del acto enjuiciado. III) Conferido traslado, la Administración demandada defendió la validez del acto, argumentando que su actuar resulta en un todo conforme a Derecho. Afirmó que la Ley No. 18.437 reguló el concepto de centro de educación infantil privado, estableciendo las condiciones generales para ser autorizados para funcionar, y que el artículo 1 del Decreto No. 268/014 dispuso que los mismos sólo podrán comenzar sus actividades una vez que dicha autorización haya sido concedida. A su vez, postuló que, si la actora no cumplió con los requisitos para ser inscripta y autorizada a funcionar, es claro que no le corresponde la exoneración pretendida ya que no puede beneficiarse de su propia culpa. Respecto a las declaraciones juradas de no pago , adujo que fueron realizadas en un contexto en que la accionante no contaba con autorización para funcionar como “Centro de Educación Infantil Privado”. En definitiva, solicitó la confirmación del acto impugnado. IV) Por Resolución No. 6578/2021 se abrió a prueba por el plazo de 60 días, diligenciándose la que luce agregada a fs. 40 - 73, agregándose por cuerda separada los antecedentes administrativos (carpeta de tapas verdes, en 128 fojas). V) Las partes alegaron de bien probado (fs. 78 - 82 y fs. 84 - 98, respectivamente) VI) La Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante el dictamen No. 181/2023, aconsejando la confirmación del acto impugnado (fs. 101 - 102 vto.). VII) Puestos los autos para senten cia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 104). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente habilitan el exam en de la pretensión anulatoria. (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22.6.87 arts. 4 y 9). El acto impugnado fue notificado a la accionante el 18 de enero de 2021 (fs. 46 A.A.), quien lo resistió el 28 de enero de 2021 mediante la interposición de los recursos de revocación y jerárquico, en subsidio (fs. 48 vto. de los A.A.), que fundó posteriormente en los términos lucientes a fs. 51 a 53 de los antecedentes administrativos. Por Resolución de la Dirección Técnica No. 186/2021 no se hizo lugar al recurso de revocación (fs. 59 y 60 de los A.A.). Por Resolución del Directorio No. 21-14/2021, se desestimó el recurso jerárquico (fs. 64 vto. y 65 de los A.A.), siendo notificada la promotora el 16 de julio de 2021 (fs. 70 vto. de los A.A.). La de manda anulatoria fue deducida el 13 de setiembre de 2021 (nota de cargo fs. 25 infolios). II) Como se ha señalado, el objeto de este proceso es resolver sobre la pretensión anulatoria deducida contra la Resolución RSDT No. 30/2020, dictada el 18 de dici embre de 2020, por la Sub - Dirección Técnica de la Asesoría Tributaria y Recaudación del B.P.S. por la cual se dispone: “1º.- Declarar exonerada de los aportes patronales de la seguridad social, a la empresa “Asociación Civil Centro Educativo Pindó”, Registro No. 6.577.039, a partir del 30/10/2020. (…)”. (Fs. 42 vto. de los A.A.). III) Reseña de los antecedentes. Para realizar un correcto análisis de la cuestión, conviene ensayar una reseña de los hechos establecidos, a partir de las actuaciones que precedieron el dictado del acto enjuiciado. El 12 de abril de 2019, vía correo electrónico la actora presentó una constancia ante el B.P.S. emitida por la ANEP en la que se hacía constar que el centro de enseñanza contaba con gestión de autorización en trám ite. (Fs. 97 - 98 de los A.A.). El 19 de julio de 2019, la Institución educativa presentó un escrito solicitando la suspensión del inicio de la vía judicial para el cobro de los adeudos por declaraciones juradas, po r un plazo mínimo de 3 meses. (f s. 107 vto. a 109 de los A.A.). Dicha suspensión fue concedida, tal como surge a fojas 110 vto. de los antecedentes administrativos. La Administración demandada a efectos de evitar la prescripción de los adeudos del año 2015, dictó la Resolución No. 134/2020 (fs . 116 de los A.A.). El 2 de diciembre de 2020, la Institución educativa presentó una petición para que se le otorgara la exoneración de aportes patronales de forma retroactiva, ya que, recién el 30 de octubre de 2020 pudo obtener la constancia de inscripción en el “Registro de Instituciones Educativas”. El 18 de diciembre de 2020, la Sub -Dirección Técnica dictó la Resolución No. 30/2020, que dispuso: “Declarar exonerada de los aportes patronales de la seguridad social, a la empresa “Asociación Civil Centr o Educativo Pindó” registro No. 6.557.039, a partir del 30/10/2020 (…)” que se impugna en estos obrados. IV) Habiendo analizado los argumentos de la actora y la normativa vigente, el Tribunal, por unanimidad de votos, compartiendo lo aconsejado por la S ra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el rechazo de la pretensión anulatoria y, en consecuencia, confirmará el acto impugnado, por los fundamentos que se explicitan a continuación. V) Naturaleza de la Asociación Civil. En primer lugar, cabe señalar que no existen discrepancias en relación con la naturaleza educativa de la Asociación, de manera que resulta comprendida entre las “instituciones de enseñanza privada” a las cuales el artículo 69 de la Constitució n les reconoce una exoneración “de impuestos nacionales y municipales” . La discordancia entre las partes se plantea respecto a la oportunidad desde la cual ostenta dicha calidad. VI) Alcance de la exoneración constitucional. En segundo lugar, las pa rtes disienten respecto al alcance de la exoneración constitucional: mientras que la parte actora postula que la referencia a “impuestos” debe ser interpretada en un sentido amplio comprensivo de todo tributo -lo que incluiría las contribuciones especiales a la seguridad social -, la Administración, sin sostenerlo expresamente, parece limitar la eximente a los “impuestos”. La Sra. Procuradora del Estado entiende que la eximente se limita a los impuestos, patrocinando así una postura restringida. A entende r de la Sala, la exoneración del artículo 69 de la Constitución debe interpretarse en sentido estricto, comprensivo únicamente de los “impuestos” stricto sensu y no de todo tributo. Como bien señala Gustavo Rodríguez Villalba “apelando al método lógico - sistemático, es inaceptable a partir de la Carta de 1952 -y aún de 1934-… dado que el constituyente conoce el exacto valor de los términos. El propio texto constitucional distingue adecuadamente las diversas especies tributarias como sucede en los arts. 275 y 297. Por otro lado, no se advierte fundamento lógico para exonerar las tasas y contribuciones, en la medida que las primeras suponen “una actividad jurídica específica del Estado hacia el contribuyente” (Cod. Tributario art. 12) y las segundas “un beneficio económico particular proporcionado al contribuyente por la realización de obras públicas o de actividades estatales” (id. art. 13). El argumento del autor se refuerza a partir de la Reforma Constitucional de 1989, que introduce un inciso final al art. 67 donde expresamente delimita la naturaleza de las especies tributarias al identificar como fuente de financiamiento de la seguridad social a las “Contribuciones obreras y patronales y demás tributos establecidos por ley”. Es claro que a partir de la Ref orma Constitucional de 1989 el constituyente precisó técnicamente la existencia de “contribuciones obreras y patronales” como un tributo específico diferente de las restantes especies tributarias. De esta forma, el art. 69 ha de interpretarse en consonanci a con dicho art. 67, de forma que el primero refiere a “impuestos” en sentido estricto, y el segundo a “contribuciones”, empleando el constituyente los términos en el sentido técnico que la ciencia financiera le asigna a cada uno. De esta forma, es claro que la exoneración constitucional no alcanza a las contribuciones (patronales) de que sea sujeto pasivo una institución de enseñanza. VII) La exoneración de contribuciones patronales es de fuente legal. En tercer lugar, descartado que le sea aplica ble a la accionante la exoneración constitucional del art. 69, resta por analizar si nuestro ordenamiento jurídico prevé otra fuente de desgravación. En efecto, y como bien lo advierte la Sra. Procuradora del Estado, la exoneración de “aportes patronales” es de fuente legal, la que identifica en el art. 90 lit. A) de la Ley 18.083. Esta disposición deroga genéricamente “todas las exoneraciones y reducciones de alícuotas de aportes patronales de contribuciones especiales de seguridad social al Banco de Previ sión Social, con excepción de: A) Las que refieren a instituciones comprendidas en los artículos 5º y 69 de la Constitución de la República”. De esta forma, la norma transcripta deroga toda exoneración de aportes patronales, con excepción de las reconoci das a las instituciones comprendidas en el art. 69 de la Constitución; por lo que, respecto de las mismas, subsiste la desgravación de esta contribución especial a la seguridad social. La fuente remota de esta exonera ción proviene del art. 134 inc. 2º de l a Ley No. 12.802 que dispone: “Declárase asimismo exoneradas de… todo tributo, aporte y/o contribución, a las instituciones culturales, de enseñanza… siempre que éstas y aquéllas gocen de personería jurídica” . En consecuencia, la exoneración de aportes patronales se remonta a la Ley No. 12.804, la que subsiste en virtud del art. 90 de la Ley No. 18.083. VIII) Exigencias formales para acceder a la exoneración legal. Admitido entonces que las “instituciones de enseñanza” gozan de la exoneración de apor tes patronales, cabe analizar cuáles son los requisitos para acceder a la misma. Es aquí donde las partes sustentan posturas diferentes, entendiendo la actora que la autorización e inscripción otorgada por el Ministerio de Educación y Cultura es de carácte r declarativo, mientras que el Banco de Previsión Social le confiere carácter constitutivo. De los antecedentes administrativos surge que la Asociación accionante por disposición de la Dirección de Educación del Ministerio de Educación Pública de 30 de octubre de 2020 resultó inscripta en el Registro Nacional de los Centros de Educación Infantil Privados, quedando autorizada para desarrollar su actividad (fs. 7 de los A.A.). La cuestión estriba en determinar si esta autorización es de índole declarativa y constitutiva de la calidad de “institución de enseñanza” a los efectos de la exoneración legal. La calificación de una institución como de “enseñanza” no puede ser efectuada en forma desgajada de la Ley General de Educación No. 18.437 que regula el “Sistema Nacional de Educación” y establece los requisitos y condiciones que deben acreditar las instituciones educativas para operar como tales. En el caso, la Asociación imparte enseñanza infantil o inicial, por lo cual se rige por las normas aplicables a l a educación en primera infancia. El art. 96 de la Ley No. 18.437 en su redacción original disponía que “El Ministerio de Educación y Cultura autorizará y supervisará la educación de los Centros de educación infantil privados definidos en el artículo 102, según lo establecido por la presente ley” (a partir de la Ley No. 19.889 dicha competencia corresponde al Instituto del Niño y Adolescente del Uruguay). El art. 102 define a los Centros de educación infantil privados, como “toda institución que cumpla con lo establecido en el artículo 97 de la presente ley”, disposición ésta que exige una “habilitación o autorización para funcionar”. El art. 101 disponía en su redacción original que la autorización de estos Centros era cometido del Ministerio de Educaci ón y Cultura, al que correspondía “autorizar el funcionamiento de los centros privados de educación de primera infancia definidos en el artículo 102 de la presente ley” (Lit. A). Finalmente, el art. 1º del Decreto 268/014 reglamentario de las disposiciones reseñadas, supedita la actividad de estos Centros a contar con la autorización correspondiente: “La Dirección de Educación del Ministerio de Educación y Cultura autorizará el funcionamiento de los Centros de Educación Infantil Privados (en adelante CEI P), en la definición dada por el art. 102 de la ley que se reglamenta, los que solo podrán comenzar sus actividades una vez que aquella le haya sido concedida”. En consecuencia, la calificación de una institución como de “enseñanza” -a efectos de resulta r amparada por la exoneración legal de aportes patronales - debe efectuarse en consonancia con los textos normativos reseñados, en tanto definen los Centros de Educación Infantil Privados. Y de los mismos resulta que para ser considerado como tales y actuar brindando servicios de enseñanza, la autorización constituye una condición necesaria para ello. De esta forma, es dable compartir con la demandada que a los efectos de calificar una institución como de enseñanza, la autorización administrativa se erige en una exigencia de carácter constitutivo, la que habilitará la exoneración correspondiente. En otros términos, la autorización administrativa opera en este caso como condición necesaria para que la institución sea reconocida como de enseñanza; al menos respecto de la exoneración legal de aportes patronales. Como señala el autor español José Carlos Laguna “Las actividades sometidas a autorización administrativa no pueden ser realizadas sin su previa obtención. Afirmar el carácter declarativo de la autoriza ción no significa que sea ésta una intervención contingente, que puede o no darse, o incluso entenderse subsanada con el cumplimiento de otras obligaciones colaterales. El control previo que realiza la Administración es imprescindible para comprobar la con formidad de la iniciativa con el interés general” (La autorización administrativa. Ed. CIVITAS. Año 2006. Pág. 154). En el caso, la autorización operaba como una condición de validez de la actividad, para ser reputada como un servicio de enseñanza. En de finitiva, el acto administrativo resulta ajustado a Derecho, en tanto reconoce la exoneración de aportes patronales a partir del momento en que la Asociación fue autorizada para desarrollar su actividad educativa. Por las razones expuestas, lo estableci do en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Máximo Órgano Jurisdiccional en materia Administrativa de la Nación, FALLA : Desestímase la pretensión anulatoria y, en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado. Sin especial condena procesal. Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acord ada Nro. 34/2023: art. 371 de L ey Nro. 20.075). A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $46.000 (pesos uruguayos cuarenta y seis mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, expídanse testimonios si se solicitaren; y archívese. Dra. Klett, Dr. Corujo (r.), Dr. Simón, Dr. Balcaldi, Dra. Rossi Dr. Ricardo Marquisio (Sec. Letrado)