Sentencia Definitiva N° 696/2002

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 23 de octubre de 2002. No. 696 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “CURSOS S.R.L. con MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS y MINISTERIO DE EDUCACIÓN Y CULTURA. Acción de nulidad” (No. 139/00). RESULTANDO : I) Que la parte actora promovió demanda de nulidad (fs. 8-13), contra la Resolución dictada por el Sr. Presidente de la República con fecha 7/7/1999, en acuerdo con los Ministros de Economía y Finanzas y Educación y Cultura, por la que no se accede a la exoneración impositiva solicitada por la accionante conforme al art. 69 de la Constitución. Expresa, en síntesis, que el objeto social de CURSOS S.R.L., es exclusivamente la enseñanza a cualquier nivel; habiendo comenzado su actividad en julio/97. Agrega que la resolución impugnada deniega la solicitud de exoneración basándose en un doble orden de consideraciones: el primero, consistente en que la inmunidad fiscal que se pretende es incompatible con la prosecución del fin de lucro, y el segundo, que de la inspección realizada por el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social resulta que la empresa está integrada por cinco personas, lo que no conforma el concepto de institución a que refiere el art. 69 de la Constitución. A ello expresa que luego de un período de dudas interpretativas respecto al alcance del mencionado art. 69, la tendencia de no descalificar la exoneración por la existencia del fin de lucro de la institución se ha ido consolidando, destacando que con el advenimiento de la Constitución de 1967 desaparece la exigencia de ausencia de fin de lucro, agregándose a ello lo dispuesto por el art. 448 de la ley 16.226; que respecto del segundo fundamento el mismo resulta abiertamente inconstitucional, al fundamentarse en una arbitraria interpretación del concepto de institución. II) La Administración demandada (Ministerio de Economía y Finanzas), contestando el traslado conferido (fs. 22-26), expresa en síntesis que el mencionado art. 69 es en cierto modo discriminatorio al no contemplar a las sociedades comerciales, cuando el legislador, de haberlo entendido posible, pudo haberlas considerado y no lo hizo; que el tenor literal de la norma es claro y no es posible desconocer su tenor con el pretexto de consultar su espíritu. Agrega que si bien en la realidad fáctica existen sociedades comerciales que, no obstante perseguir un fin de lucro, reciben incentivos tributarios por su actividad, no debemos olvidar que ello es consecuencia de disposiciones legales expresas, por cuanto sólo la ley puede crear exoneraciones. A fs. 30 comparece el Ministerio de Educación y Cultura, co- demandado en autos, expresando que se adhiere en un todo a las consideraciones de hecho y fundamentos de derecho que exponga el Ministerio de Economía y Finanzas. III) Se abrió el juicio a prueba habiéndose diligenciado la que luce certificada a fs. 58; alegaron las partes por su orden, fs. 60-71, 75-77 y 82, respectivamente; se oyó al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen No. 643/2001), por lo que se citó para sentencia, la que se acordó en legal forma. CONSIDERANDO : I) Que desde el punto de vista formal, se han cumplido adecuadamente los requisitos exigidos por las normas respectivas para habilitar la acción de nulidad. II) Se impugna la Resolución del Poder Ejecutivo de fecha 7.7.99, denegatoria de la petición formulada por CURSOS SRL, en el sentido de que se la declare exonerada de impuestos nacionales al amparo del art. 69 de la Constitución (AA, fs. 60/60v.).- III) La empresa accionante inició su actividad el 2.7.97 (fs. 34) y se inscribió en el Registro del M.E.C. el 17.11.97 (AA, fs. 9), conforme a lo establecido por el art. 448 de la ley 16.226.- Es una sociedad cuyo objeto “será exclusivamente la enseñanza a cualquier nivel (art. 3 del contrato social; fs. 2 de autos).- En la petición expresa que su solicitud encuadra perfectamente en la norma constitucional referida, en cuanto dispone que: “Las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza estarán exoneradas de impuestos nacionales y municipales como subvención por sus servicios”.- Por su parte, para la Administración la gestionante es una persona jurídica de derecho privado de naturaleza comercial, cuyo fin de lucro no se compadece con la finalidad cultural.- La franquicia tributaria refiere a instituciones privadas de enseñanza o culturales de la misma naturaleza que requieran estímulo y ayuda para su funcionamiento, y éste no sería el caso de una sociedad comercial.- IV) El Tribunal, en mayoría, habrá de reiterar en la especie su jurisprudencia en la materia, razón por la cual anulará el acto impugnado.- La cuestión a dilucidar consiste en decidir si la condición de persona jurídica comercial es excluyente del beneficio tributario otorgado por el art. 69 de la Constitución y el art. 448 de la ley 16.226.- No se controvierte que el objeto de la sociedad actora es “.......exclusivamente la enseñanza a cualquier nivel” y que como tal se inscribió en el Registro respectivo, comenzando a funcionar el 2.7.97.- Se acreditó también la continuidad y desarrollo del fin propuesto con su constitución, de grado tal que ahora dispone de tres locales, dotados de instalaciones idóneas para el cumplimiento de su actividad, con un sustancial aumento de su personal dependiente (véase planilla de trabajo de fs. 33/35 y actas notariales de comprobación de fs. 45, 46 y 47).- Frente a esta realidad, la Administración funda su negativa en dos argumentos: a) que el beneficio de la inmunidad fiscal es incompatible con la prosecución del fin de lucro que por esencia tienen las sociedades comerciales; y b) que de la inspección realizada por el MTSS resulta que la empresa está integrada por cinco personas en actividad, lo que no conforma el concepto de institución al que refiere el art.69 de la Carta ( AA, fs.60). V) Comenzando por el segundo de los argumentos expresados, la mejor prueba de su debilidad radica en que la propia Administración omite referirse al mismo, ya sea en la contestación de la demanda como en el alegato de bien probado.- Pero además, se trata de un argumento sin sustento alguno, pues no parece lógico ni razonable pretender definir el concepto de “institución” en función exclusivamente del número de personas que la integran.- Sean cinco (como surgió de la inspección) o sean más (como seguramente sucede actualmente), el dato no resulta definitorio.- Como bien señala el Sr. Procurador del Estado en su dictamen (fs. 86/86v.), aquí lo importante es tener presente el hecho de que la actora es una sociedad comercial, lo que de por sí aventa toda duda acerca de su carácter de “institución”, puesto que necesariamente se da en ella el elemento colectivo implícito en dicho concepto.- Por su propia naturaleza, una “sociedad” o “empresa” realiza la figura de la institución, o sea, como dice Messineo: “una cosa compleja en la cual figuran, como elementos, relaciones jurídicas de organización (de personas y de medios), de ordenamiento jerárquico (presencia de una voluntad preeminente), e intereses y fines superindividuales” (Derecho Civil y Comercial, Ed. 1971, t. II, pág. 216).- VI) En cuanto al otro argumento, el Tribunal en mayoría ya ha sostenido reiteradamente que la finalidad de lucro por sí sola no es excluyente del beneficio impositivo en discusión (ver sentencias 802/97, 149/98, 1121/98, 96/99, 540/99, entre otras).- Así, en un caso idéntico, ha dicho que: “....la aplicación de los arts. 69 de la Carta Constitucional y 448 de la ley 16.226.......determinan el acogimiento de la pretensión anulatoria actuada, por cuanto se estima que la finalidad de lucro inherente a toda sociedad comercial no conlleva fatalmente la exclusión de tal género de sociedades de la franquicia fiscal, en la medida que propenden a la consecución de los objetivos o finalidades que establece el citado art. 69”.- Que, en efecto, esta norma constitucional preceptúa que “las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza, estarán exoneradas de impuestos nacionales y municipales, como subvención por sus servicios”.- “En consecuencia, sólo cabe exigir que se trate de instituciones que, cualquiera sea su naturaleza jurídica, tengan entre sus fines el de la enseñanza o la difusión de la cultura”.- “Ésta es la directriz que debe orientar la interpretación y la aplicación de la norma constitucional en examen.- Porque del texto de máximo rango no resulta limitación alguna, razón que determina una interpretación acorde a su tenor y a su espíritu (última ratio)”.- Por otra parte, la propia Administración ha reconocido en algún caso similar al de autos, que cita la accionante, el carácter no excluyente de la posibilidad de lucro.- En efecto, en resolución de la Presidencia de la República, de fecha 11.11.87, por la que se declara exonerada de impuestos a la “Escuela de Informática”, en uno de sus Considerandos se establece: “III) Que la posibilidad de lucro no excluye la exoneración de impuestos, ya que la redacción del art. 69 de la Constitución de la República es amplia, lo que no permite distinguir si existe o no finalidad lucrativa”.- Por último, es ilustrativo en este sentido tener presente, como señala Rodríguez Villalba (Rev. de Derecho Público, No. 1, p.76), que el Poder Ejecutivo intentó provocar una regulación legal que introdujera cortapisas significativas, las cuales no plasmaron en definitiva con la sanción de la ley 16.226, especialmente en cuanto condicionaban la procedencia del beneficio a la obtención de la personería jurídica en tanto asociación civil sin fines de lucro.- Este antecedente ratifica que la condición de institución docente o cultural se adquiere por el sólo hecho de la creación y subsecuente desarrollo de la actividad protegida, sin otra condición, como sin duda ocurre en el caso de autos.- Por tales fundamentos y los concordantes del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal, en mayoría, FALLA : Amparando la demanda, y en su mérito, se anula el acto impugnado.- Sin especial sanción procesal.- A los efectos fiscales, se estiman los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $ 18.000 (pesos uruguayos dieciocho mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Baldi (d.), Dr. Mercant, Dr. Bermúdez, Dr. Brito del Pino, Dr. Rochón (r.). Dra. Petraglia (Sec. Letrada). Discordia del Dr. Baldi. Discorde por los siguientes fundamentos: el suscrito ya tiene posición asumida sobre el tema, cuando quien solicita la exoneración es una sociedad comercial, como surge de la discordia recaída en la Sentencia No. 540/99, a la cual me remito. Agrego, además, que se sigue confundiendo, por la actora, onerosidad con lucro, como lo aclara SHAW al establecer: “...se confunde el lucro con onerosidad. Fin de lucro no es lo mismo que onerosidad, ya que es perfectamente posible realizar una actividad onerosa sin fin de lucro. El fin de lucro tiene que ver con la finalidad ulterior de reparto de los beneficios que se obtengan o que puedan obtenerse en el desarrollo de la actividad, entre los titulares de la institución. En cambio la onerosidad es otra cosa completamente distinta. Es lo opuesto a la gratuidad y es perfectamente posible que se preste un servicio de carácter oneroso sin que exista fin de lucro y sin que exista siquiera ganancia. Puede haber onerosidad aun trabajando a pérdida, de modo que no hay que confundir un concepto con otro” (ANUARIO DE DERECHO TRIBUTARIO, T. I, F.C.U., año 1988, pág. 93).