Sentencia Definitiva N° 596/2002

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 25 de setiembre de 2002. No. 596 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “SERVICIO DE COMPAÑÍA LTDA. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (No. 409/00). RESULTANDO : I) Que la parte actora promovió demanda de nulidad (fs. 113-129), contra la Resolución de fecha 24/6/99, dictada por el Director General de Rentas de la Dirección General Impositiva, en respuesta a la consulta vinculante formulada por la accionante, individualizada como Consulta No. 3.878, y por la que se dictaminó que las rentas obtenidas por la empresa consultante estaban gravadas por el I.R.I.C., en tanto derivan de la aplicación de capital y trabajo. Expresa en síntesis, que es una sociedad constituida con el objeto de prestar a sus afiliados, contra el pago de una cuota mensual, servicios de compañía en hospital y a domicilio, así como -en forma accesoria al acompañamiento- de atención médica y enfermería a domicilio, para los casos de enfermedad o convalecencia; que, de acuerdo con dicha descripción, el desarrollo de las actividades de la sociedad implica la utilización preponderante del trabajo, lo que se materializa en el cuidado personal por parte de los acompañantes, sin el uso de ningún elemento ajeno a las propias personas. Agrega que el tema planteado implica, en definitiva, el determinar si la actividad de la sociedad, coincide o no con la descripción del hecho generador del IRIC, y más concretamente con su aspecto objetivo o material. Concluye expresando que no existe combinación de factores productivos en los términos exigidos por la ley y, por ende, en la no sujeción al IRIC de las actividades de la sociedad, así como también de que no es de recibo la concepción de que el pago de remuneraciones y otros rubros similares constituya, desde el punto de vista de la ley del IRIC, el empleo de capital como factor productivo, por todo lo cual entiende que la resolución impugnada resulta contraria a la Regla de Derecho, correspondiendo su anulación. II) La Administración demandada, contestando el traslado conferido (fs. 136-140), expresa que las actividades que la parte actora describe como representantes del factor capital, y del factor trabajo, denotan que ambos elementos conjuntamente constituyen la causa generadora de rentas. Agrega, que tanto el trabajo como el capital constituye la causa económica que posibilita la obtención del beneficio, el que no existiría si nos encontramos ante un conjunto de personas que quieren acompañar a un enfermo a cambio de un precio, pero que no cuentan con el apoyo (factor capital) necesario para concretar sus aspiraciones, de obtener un beneficio por sus acciones. Necesitan de un intermediario, que a través de una infraestructura montada, hasta que la oferta se acerque a la demanda, y de ese acercamiento obtener beneficios; que por tanto existe, en el caso, una simultánea aplicación de la actividad humana y de bienes materiales e inmateriales en la obtención de los ingresos de la parte actora. III) Se abrió el juicio a prueba, habiéndose diligenciado la que luce certificada a fs. 149; alegaron las partes por su orden (fs. 151- 158 y 161-163, respectivamente); se oyó al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen No. 544/2001), por lo que se citó para sentencia, la que se acordó en legal forma. CONSIDERANDO : I) Que desde el punto de vista formal, se han cumplido adecuadamente los requisitos exigidos por las normas respectivas para habilitar la acción de nulidad. II) Se impugna la Resolución emanada del Director General de Rentas, de fecha 24.6.99, en cuanto dispuso respecto de la consulta vinculante No. 3878, formulada por la actora, que las rentas obtenidas por la consultante están gravadas por el IRIC (AA, fs. 13/14). Interpuestos los recursos de revocación y jerárquico, la Administración mantuvo su criterio mediante la ratificación de fs. 39 (Res. 357/99, de 14.10.99) y posterior confirmación de fs. 45/46 (Res. 2421, de 27.4.00).- Según lo expresado en la consulta y en la demanda, Servicio de Compañía Ltda. (SECOM) es una sociedad constituida con el objeto de prestar a sus afiliados, contra el pago de una cuota mensual, servicios de compañía en hospital y a domicilio, así como -en forma accesoria al acompañamiento- de atención médica y enfermería a domicilio, para los casos de enfermedad o convalecencia.- Los servicios son organizados y supervisados por el Director Técnico de la empresa, profesional Médico con título habilitante, estando la ejecución de dichos servicios a cargo de personal dependiente.- De acuerdo a dicha descripción, opina la reclamante que las rentas derivadas de esa actividad quedan excluidas del hecho generador del IRIC, porque considera que el capital que aplica no es relevante y que predomina el factor productivo constituido por el trabajo.- III) La Administración no comparte la opinión de la consultante.- En la fundamentación del acto impugnado, tiene presente que la ley dice que están comprendidas las rentas derivadas de actividades lucrativas realizadas por empresas y que se entiende por empresa toda unidad productiva que combina capital y trabajo para producir un resultado económico, intermediando en la circulación de bienes o en el trabajo ajeno.- Aplicando los conceptos legales al caso en consulta, entiende que el factor “capital” es indispensable para el desarrollo de la actividad de la empresa, no sólo por el mobiliario de uso, como dice la consultante, sino porque también necesita organizar la cobranza, la promoción, el pago a su personal administrativo y de prestación de servicios, etc., todo lo cual exige un monto importante que está activamente dirigido a la obtención de rentas.- En lo que refiere a la intermediación “en el trabajo ajeno”, considera que la operativa de la consultante es, justamente, intermediar en el trabajo ajeno, “comprando” el trabajo de los acompañantes para “venderlo” a sus asociados.- IV) Sin dejar de reconocer el excelente desarrollo del tema que formula la parte actora en sus escritos, a los que adhiere el Sr. Procurador del Estado, en su fundado dictamen (fs. 166/169), en opinión del Tribunal, en mayoría, corresponde confirmar el acto impugnado.- El texto legal vigente en relación al IRIC dispone lo siguiente: “Rentas comprendidas.- Constituyen rentas comprendidas: A) Las derivadas de actividades lucrativas realizadas por empresas.- Se entiende por empresas toda unidad productiva que combina capital y trabajo para producir un resultado económico, intermediando para ello en la circulación de bienes o en el trabajo ajeno”.- “No estarán gravadas por el impuesto, las rentas derivadas de actividades desarrolladas en el ejercicio de su profesión, por profesionales universitarios con título habilitante, agentes de papel sellado y timbres, agentes de lotería, subagentes y corredores de loterías y quinielas” (art. 2º, lit. A, incs. 1º y 2º , Título 4, T.O. 1996).- Esta normativa tiene su origen en el D.L. 14.252, del 22.8.74, el cual en su art. 330 crea el referido impuesto.- A su vez, el art. 331, en el mencionado lit. A), expresaba que constituyen rentas comprendidas: “Las derivadas de la utilización conjunta de capital y trabajo aplicados a actividades lucrativas regulares”.- Posteriormente, el Nal. 5 del art. 346 del D.L. 14.416, de 28.8.75, agrega dos incisos que expresaban: “No se considerarán comprendidas aquellas en las cuales el capital no sea el factor predominante para su obtención”.- “Lo dispuesto precedentemente regirá asimismo para las actividades de mandatario, corredor, rematador, despachante de aduana y corredor de cambio, siempre que el factor productivo predominante lo constituya su actividad personal”.- El art. 653 de la ley 15.809, del 8.4.86, establece la siguiente redacción: “A) Las derivadas de actividades lucrativas realizadas por empresas.- Se entiende por empresas toda unidad productiva que combina capital y trabajo para producir un resultado económico, intermediando para ello en la circulación de bienes o en el trabajo ajeno”.- “No estarán gravadas por el impuesto, las rentas derivadas de actividades desarrolladas en el ejercicio de su profesión, por profesionales universitarios con título habilitante”.- La ley 15.930, del 22.12.87, modifica el inc. 2º del referido lit. A), aportando la redacción actual: “No estarán gravadas por el impuesto, las rentas derivadas de actividades desarrolladas en el ejercicio de su profesión, por profesionales universitarios con título habilitante, agentes de papel sellado y timbres, agentes de lotería, subagentes y corredores de loterías y quinielas”.- Esta evolución legislativa culmina con la sanción de la ley 16.004, de 28.11.88, interpretativa del art. 653 de la ley 15.809, que en su art. 1º dispone: “Declárase con carácter de ley interpretativa del art. 653 de la ley 15.809 de 8 de abril de l986 que no se encuentran gravadas con el Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC), las rentas derivadas de actividades desarrolladas en el ejercicio de su profesión por profesionales universitarios con título habilitante, rematadores, despachantes de aduana, corredores de cambio, corredores y productores de seguros, mandatarios, mediadores, corredores de bolsa, agentes de papel sellado y timbres, agentes de la Dirección de Lotería y Quiniela, o similares, siempre que el factor productivo predominante lo constituya el trabajo”.- “Se entenderá que no existe la combinación de capital y trabajo a que se refiere la ley interpretada, cuando el capital empleado no esté activamente dirigido a la obtención de la renta sino a facilitar la actividad personal del titular de los bienes”.- “Asimismo, y a los mismos efectos, se entenderá que no existe intermediación en el trabajo ajeno cuando el sujeto que genera la renta con su actividad personal es asistido por personal dependiente”.- V) En aplicación del régimen vigente, es posible concluir que la regla general es que se gravan con el IRIC las rentas “....derivadas de actividades lucrativas realizadas por empresas”, entendiéndose por tales “.....toda unidad productiva que combina capital y trabajo para producir un resultado económico, intermediando para ello en la circulación de bienes o en el trabajo ajeno”.- Ésta es la regla original, que se mantiene y no ha sido modificada por ninguna norma posterior.- Siguiendo a Valdés Costa, se puede decir que la “empresa” es el elemento generador o la fuente de la renta gravada por el impuesto y que en ella hay que distinguir tres elementos esenciales para determinar el significado de la normativa aplicable: estructura, fines y medios.- La estructura es el elemento básico; la ley grava las rentas “realizadas por empresas” , y éstas están caracterizadas por la combinación de capital y trabajo.- “Si no existe tal combinación, no hay empresa y por lo tanto no hay impuesto” (Anuario de Derecho Tributario, II, p.43).- En segundo lugar, es necesario que esta combinación tenga un fin: “para producir un resultado económico”, dice la norma.- Y en tercer término, completando el concepto básico, la ley indica los medios: “intermediando en la circulación de bienes o en el trabajo ajeno”.- Para este autor, “los tres elementos son esenciales y por lo tanto la ausencia de cualquiera de ellos implica la no configuración del elemento subjetivo del hecho generador, pero desde el punto de vista lógico, los dos últimos son especificaciones, concreciones del elemento básico, genérico, “combinación de capital y trabajo”.- Así entonces, “hay acuerdo en considerar esta denominación como la que mejor representa el concepto de las rentas típicamente mixtas; es decir, aquéllas cuya obtención requiere necesariamente una actuación conceptualmente relevante de ambos factores, a diferencia de las rentas del capital y del trabajo, en las cuales predomina uno de los dos factores, siendo el otro contingente y accesorio” (ver obra y página citados).- Por lo tanto, el concepto “combinación de capital y trabajo” lleva implícita “la participación necesaria y conceptualmente relevante de ambos factores” (op. cit., p. 46).- VI) Analizando el caso concreto, no cabe duda que la cuestión litigiosa se centra en la determinación de dicho elemento esencial.- Para distinguir las rentas derivadas del trabajo de las rentas mixtas de capital y trabajo, la Ley 16.004 determina algunas precisiones útiles para discriminar los conceptos. Así, el elemento “combinación de capital y trabajo” ha sido objeto de una norma aclaratoria en el inciso 1º del artículo 1º de dicha ley, por la cual se establece que no se encuentran gravadas con el IRIC las rentas derivadas de las actividades que detalla, “siempre que el factor productivo predominante lo constituya el trabajo”. Hay que tener presente que la ley se refiere a las personas que específicamente desarrollan alguna de las actividades mencionadas en el citado inciso, o similares. En ese sentido la referencia al “factor productivo predominante” está claramente orientada a excluir las rentas relacionadas con servicios personales. En el caso de autos, no existen servicios personales a cargo de los titulares de la empresa, entendido el concepto desde el punto de vista del derecho tributario. En este punto la accionante confunde entre las situaciones en que predomina el trabajo personal y las situaciones en que predomina el empleo de trabajo ajeno. Por lo tanto, no son de aplicación al caso los antecedentes jurisprudenciales que cita en su demanda, en tanto ellos refieren al factor trabajo personal de los titulares de los bienes. VII) Los restantes aspectos a considerar son los relacionados con la aplicación del “factor capital” y la determinación del concepto “intermediación en el trabajo ajeno”. La ley establece concretamente “qué debe entenderse a los efectos tributarios por capital y por trabajo ajeno a los efectos de la expresión “unidad productiva que combina capital y trabajo”, utilizada por la Ley Nº 15.809” (Valdez Costa, op. cit., pág. 67). En este sentido, a diferencia de lo que ocurre con la precisión del inciso 1º, los incisos 2º y 3º del artículo 1º de la Ley 16.004 (inc. 4º y 5º del lit. A, del art. 2, T.O. 1996), son de aplicación general, es decir a todos los casos en que haya que aplicar la norma de la Ley 15.809, relativa a la combinación de capital y trabajo (op. cit., pág. 68).- En opinión del Tribunal, en el caso resulta claro que la empresa aplica capital en combinación con el factor “trabajo ajeno”, ambos en proporción relevante, para producir un resultado económico. También que el factor “capital” debe ser tenido en cuenta porque no está aplicado a facilitar la actividad del titular de los bienes, sino que está activamente dirigido a la obtención de la renta. Sin la conjunción de ambos factores y en igual incidencia, no habría renta (AA, fs. 35 in fine y 36; fs. 162 de autos).- No es el caso en que la actividad personal está facilitada por cierta eventual utilización de capital. Es de toda evidencia que las actividades de la empresa actora no pueden desarrollarse sin capital y que las rentas que se obtienen derivan de la combinación de ambos factores.- Todo ello dicho sin perjuicio de que en la especie el capital aplicado no puede tener por fin el de facilitar la actividad personal del titular de los bienes, pues, como ya se expresara tal actividad personal no existe.- El criterio utilizado por la ley es cualitativo y no cuantitativo, y de esa manera es suficiente establecer el carácter de “necesario” de la utilización del capital para determinar su incidencia en la obtención de las rentas gravadas.- VIII) En cuanto al concepto de “intermediación en el trabajo ajeno”, la cuestión no fue objeto de controversia.- Es más, la actora invoca que el desarrollo de las actividades de la sociedad implica la utilización “netamente preponderante del trabajo” (fs. 114 vta de autos).- Sin duda la operativa de la empresa, por la propia naturaleza de la actividad que desarrolla, es justamente de intermediación en el trabajo ajeno, “comprando” el trabajo de los acompañantes, para “venderlo” a sus afiliados (AA, fs. 13).- No es el caso del inc. 3º de la ley de referencia, pues aquí no se trata de personal dependiente que asiste al sujeto que genera la renta. Es evidente que el personal asalariado, junto con la aplicación del capital, es el productor de la renta. IX) En conclusión, la actividad de la empresa accionante queda atrapada en la regla general del art. 653 de la Ley 15.809, y de suyo no ingresa a ninguna de la excepciones anotadas en las normas citadas precedentemente.- Es muy claro que sus integrantes (fs. 111 de autos) no desarrollan una actividad personal. También lo es que la empresa persigue fin de lucro, combinando necesariamente los factores capital y trabajo, como surge de los antecedentes (fs. 4 de los AA), donde se indican las actividades desarrolladas por la consultante, y lo expresan en sus dictámenes los técnicos de la DGI.- A su vez, como no existe actividad personal de los titulares de la empresa, el capital empleado está activamente dirigido a la obtención de la renta y, asimismo, el personal dependiente es empleado directamente para el servicio a terceros, condiciones éstas exigidas para que las rentas que se obtengan queden comprendidas en el tributo. Por tales fundamentos y sin compartir lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal, en mayoría, FALLA : Rechazando la demanda, y en su mérito, se confirma el acto impugnado.- Sin especial sanción procesal.- A los efectos fiscales se estiman los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $ 15.000 (pesos uruguayos quince mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Baldi (d.), Dr. Mercant, Dr. Bermúdez, Dr. Brito del Pino, Dr. Rochón (r.). Dra. Petraglia (Sec. Letrada). Discordia del Dr. Baldi: Discorde por los siguientes fundamentos: Según lo manifiesta la accionante, SERVICIO DE COMPAÑÍA LTDA. es una sociedad constituida con el objeto de prestar a sus afiliados, contra el pago de una cuota mensual, servicios de compañía en hospital y a domicilio, así como en forma accesoria al acompañamiento -de atención médica y enfermería a domicilio-, para los casos de enfermedad o convalecencia. Los anteriores servicios ofrecidos por SERVICIO DE COMPAÑÍA LTDA. son organizados y supervisados por el Director Técnico de la empresa, profesional Médico con título habilitante expedido por la Universidad de la República, estando la ejecución de dichos servicios a cargo de personal dependiente que en muchos casos no posee especialización universitaria, pero que ha desarrollado cursos de capacitación adicionales. Sobre la cuestión litigiosa planteada, es importante como siempre el dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo; sin embargo, no hay que perder de vista, que dicho dictamen se hace sobre la base de la argumentación que esgrime la actora como fundamento de la pretensión anulatoria. Y que no puede desconocerse, la jerarquía e importancia que tiene la opinión del asistente letrado por ser especialista en la materia, como lo es el Dr. José Luis SHAW. Trataré entonces, de realizar el análisis en función de la jurisprudencia ya existente, concordancias entre las partes y aspectos que denuncian la prevalencia de cierto criterio interpretativo. No me cabe duda alguna, que la cuestión litigiosa se centra, sobre CUÁL ES LA COMBINACIÓN del capital y trabajo. Porque no existe controversia, en cuanto a que en la especie, se excluyen del objeto de la discusión en este proceso otros elementos del hecho generador del impuesto, como la intermediación en el trabajo ajeno para la obtención de las rentas. La propia demandada en su alegato, admite que: “En el caso de autos, es claro que la actividad tiene un fin de lucro, ya que combina capital y trabajo, y que intermedia en el trabajo ajeno” (fs. 161v. de autos). Tampoco se cuestiona el factor trabajo como elemento productor de la renta; la controversia se plantea, con relación a la incidencia del factor capital. Porque la accionante, sostiene que la renta deriva sólo del factor trabajo; en tanto que la demandada, entiende que “ese capital es el productor de la renta junto con el trabajo del personal asalariado”, “...porque no está aplicado a facilitar la actividad de los titulares de la empresa, sino que está actualmente dedicado a la obtención de la renta, sin la conjunción de ambos factores y en igual incidencia, no habría renta” (fs. 161v. y 162 de autos). El problema, no es de fácil solución. Porque no se puede ignorar que es necesario capital, en el caso, para “comprar” trabajo, para “venderlo” posteriormente. Entonces, hay que ver, si ese capital destinado al pago de salario de los dependientes de la empresa, y demás constituido por las prestaciones conexas de los empleados que llevan a cabo la labor de la compañía, debe reputarse de efectiva combinación con el trabajo para producir el resultado económico, en cuyo caso, genera IRIC. No está en discusión, por tanto, que cuando prevalece en esa combinación, el trabajo, existe la exoneración, como se sostuvo en la Sentencia No. 619/96, porque en esa causa, la demandada no cuestionó el punto referido a la prevalencia de los factores generadores de la renta. La discordia del Dr. Almirati no viene al caso, porque en este punto, acepta también dicho extremo. Sólo tendría cierto predicamento, en la parte que relaciona la decisión a la prueba del hecho del factor trabajo. Que en el caso, se plantea con respecto al capital. Pero, que en definitiva, no existe controversia sobre la necesidad del mismo para “comprar” el trabajo. La Procuraduría del Estado desarrolla una argumentación bastante novedosa, que no varía con relación a la esgrimida por la accionante. Pero, que en función de la falta de respuesta de la demandada para desvirtuar las afirmaciones de la actora en tal sentido, me inclinan a recepcionar tal tesitura. En efecto, la actora siguiendo a ROSSETTO concluye que “...las sumas abonadas por el sujeto por concepto de salarios y CESS son consideradas como un gasto que retribuye el factor trabajo y que sirve para ponderar la importancia de este último en la generación de la renta, y no como capital”(ver primera parte de fs. 154v. de autos). Pero, además, cita como elemento de prueba corroborante de la posición asumida, una propia Resolución de la DGI No.180/977, la que en la disposición que considera “trabajo”, al “esfuerzo humano físico y mental...” le suma: “La remuneración, a efectos de los referidos índices, comprende el salario y demás prestaciones accesorias, así como las cargas sociales. A los efectos de los índices se considera que el trabajo comprende además del salario, los honorarios profesionales pagados y la retribución del empresario...” (ver fs. 154v. “in fine” y fs. 155, literal “B” de las mismas, ambas de autos). Sobre la referida afirmación de la actora, en el alegato; la demandada por su parte, en su alegato NADA DIJO. Por lo que, existe una aceptación tácita sobre el concepto de trabajo definido. Ni tampoco menciona que se haya cambiado de criterio respecto a la incidencia del salario y accesorios utilizados para obtener la renta, por cuyo mérito, y en función de la explicitación dada por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, entiendo que no resulta carente de fundamento acoger la demanda anulatoria.