Sentencia Definitiva N° 708/2023

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo 31 de octubre de 2023. No. 708 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “VERDES HELECHOS S.A. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 428/2022). RESULTANDO : I) La parte actora dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución emitida por la Directora General de Rentas el 11 de noviembre de 2021 (págs. 27 a 28, en carpeta verde de 77 fojas, A.A.), mediante la cual se dio respuesta a la consulta vinculante Nº 6430, de 7 de abril de 2021 (fs. 3 a 4, A.A.). En su demanda, relató los antecedentes de la consulta vinculante, indicando que en el año 2021 recibió una oferta de compra de un inmueble rural de 1012 hectáreas (padrones 8705/18764/18765 del Departamento de Florida), que previamente había adquirido con fecha 30 de noviembre de 2009 a la Iglesia Católica Apostólica Romana en Uruguay, Arquidiócesis de Montevideo, entidad que se encuentra exonerada de impuestos por el artículo 69 de la Constitución. En función de ello, se le planteó la duda de si la DGI entendería aplicable a la determinación de la renta derivada del inmueble las limitaciones dispuestas por los artículos 19 y 20 del Título 4 del Texto Ordenado (TO) 1996, lo que materializó mediante consulta vinculante adelantando su opinión fundada, en el sentido que no correspondería su aplicación. En necesaria síntesis, sostuvo que la Resolución impugnada es ilegítima porque: i) sostiene que para la determinación del IRAE correspondiente a la renta derivada de la enajenación de bienes del “activo fijo” , como es el caso de un inmueble rural, se debe aplicar el artículo 16 literal A) del Título 4 del TO 1996, cuyo inciso segundo dispone que en la enajenación de bienes se puede deducir del precio de venta el costo de adquisición, mientras el inciso siguiente dispone —con carácter interpretativo— que ese costo solo se podrá deducir si cumple con las condiciones dispuestas por los artículos 19 y 20 del mismo, el primero de los cuales estableció la “regla candado”; ii) por el contrario, para la compareciente es claro que el literal A) del artículo 16 del Título 4 del TO 1996 solo aplica a la enajenación de “bienes de cambio” que integran su “activo circulante” (venta de mercaderías), y por ende, solo a esas enajenaciones aplica la “regla candado” a la que refiere el inciso tercero del aludido literal A), ya que la “enajenación de bienes del activo fijo” se encuentra expresamente regulada en una disposición legal diferente, más concretamente en el literal A) del artículo 17 del Título 4 , que no se remite a dicha regla limitante de la deducibilidad del costo ; iii) la norma que la antecedió, que se encontraba contenida en la regulación del Impuesto a la Renta de Industria y Comercio (IRIC), establecía en términos prácticamente idénticos la deducción de gastos. La diferencia estriba en que el artículo 339 de la anterior Ley Nº 14.252 fue modificado en su estructura, de manera que su inciso segundo se convirtió en el literal A) del actual artículo 16; mientras que su inciso tercero se transformó en el literal A) del actual artículo 17. De esta forma la nueva Ley dejó más clara aún la diferencia de tratamiento de la enajenación de ambos tipos de bienes, separándolos en dos disposiciones ; iv) los propios términos del art. 16 refiere a la enajenación de “bienes de cambio” que integran el “activo circulante” , esto es, la mercadería que la contribuyente utiliza en su actividad comercial. En efecto, la disposición permite la deducción de “devoluciones, bonificaciones y descuentos u otros conceptos similares de acuerdo con los usos y costumbres de plaza” lo que alude a “bienes de cambio”; lo mismo que la referencia al “inventario de los bienes vendidos”. Estas referencias permiten sostener que dicha disposición no se aplica a la enajenación de inmuebles o del activo fijo ; v) en tanto la enajenación de bienes del activo fijo no se regula por el artículo 16, sino por el artículo 17, no le es aplicable la “regla candado” para determinar la renta bruta ; introducida por el artículo 11 de la Ley Nº 18.341; y vi) adolece de falta de fundamento : la Resolución se limitó a compartir el dictamen de la Comisión de Consultas de la DGI y este es muy corto, sin explicitar fundamento alguno que permita sustentar la posición del Organismo, según la cual se debe considerar incluidos en la regla del literal A del artículo 16 del Título 4 del TO 1996 a bienes cuya determinación de la renta en caso de enajenación está específicamente regulada en el literal A) del artículo 17 del mismo. En definitiva, por estos fundamentos, demandó la nulidad del acto (fs. 3 a 13). II) Conferido el correspondiente traslado compareció el Poder Ejecutivo, Ministerio de Economía y Finanzas, Dirección General Impositiva, que reseñó los antecedentes de la consulta vinculante y se opuso al accionamiento en base a la siguiente fundamentación. En resumidos términos, argumentó que: i) las disposiciones normativas que regulan la renta bruta y en concreto la deducibilidad de gastos y costos se encuentran contenidas en el artículo 16 del Título 4 del TO 1996; que a su vez se remite a los artículos 19 y 20 para determinar los requisitos que deben cumplir los gastos y costos como principio general de deducción; ii) la regla general para la deducción de gastos y costos en la liquidación del IRAE consiste en que se trate de gastos devengados en el ejercicio, que sean necesarios para obtener y conservar la renta gravada, debidamente documentados y que constituyan para la contraparte rentas gravadas por IRAE, IRPF, IRNR o por una imposición efectiva en el exterior. Esta regla general fue introducida por el artículo 11 de la Ley Nº 18.341, que agregó como norma interpretativa el inciso final del artículo 16; iii) el análisis comparativo del texto actual con el anterior no altera la interpretación efectuada en el dictamen. Lo que la norma anterior dispuso, al igual que la actual, consiste en mencionar expresamente situaciones que hubieran quedado al margen del impuesto, o que hubiera sido discutible si se encontraban comprendidas o no. Lo que hizo la norma fue ejemplificar una serie de hipótesis de renta bruta comprendida en el IRAE . Y a todas estas hipótesis y categorías de “renta bruta”, les es aplicable la regla general de deducciones de los costos prevista en el artículo 16 in fine; iv) los antecedentes parlamentarios corroboran que el artículo 16 consagró un criterio general en materia de deducciones ; v) el dictamen se explaya brevemente sobre las razones para rechazar la interpretación de la consultante y lo hace en forma clara y contundente. En suma, por estas razones, bregó por la confirmación de la Resolución impugnada (fs. 17 a 27 vto.). III) Por decreto No. 6082/2022 (fs. 29) se dispuso la apertura a prueba y se diligenció la que consta individualizada a fs. 31 y 33. IV) La parte actora y la demandada alegaron en el plazo común de quince días (fs. 47 a 55 y 37 a 45, respectivamente). V) La Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante dictamen No. 170/2023 y aconsejó la confirmación del acto (fs. 58 a 62 vto.). VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 64). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal , procede relevar el cumplimiento de los requisitos establecidos en la Constitución de la República y normas concordantes para entablar la acción de nulidad (artículos 317 y 319 de la Constitución de la República y artículos 4 y 9 de la Ley No. 15.869, de 22 de junio de 1987). La Resolución encausada se emitió el 11 de noviembre de 2021 (fs. 27 a 28, A.A.) y se notificó a la actora el 16 de noviembre de 2021 (fs. 33, A.A.). El 24 de noviembre de 2021 interpuso los correspondientes recursos de revocación y jerárquico (fs. 39 a 52). El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo mediante denegatoria ficta , la que se configuró a los doscientos días sin que la Administración haya resuelto el último de los recursos, el 19 de junio de 2022. La demanda se interpuso el 30 de agosto de 2022, dentro del término legal (nota de cargo, fs. 14). II) A fin de efectuar un correcto abordaje de la situación planteada corresponde realizar una reseña de los antecedentes relevantes para la resolución de la causa. El 7 de abril de 2021, la empresa Verdes Helechos SA., que gira en el rubro de productor agropecuario en los departamentos de Florida y Durazno, formuló consulta vinculante a la DGI sobre la base de los siguientes hechos: “Con fecha 30 de noviembre de 2009, Verdes Helechos S.A. adquirió un campo de 1012 hectáreas (padrones 8705/18764/18765) en el departamento de Florida, propiedad de la Iglesia Católica Apostólica Romana en Uruguay -Arquidiócesis de Montevideo (…), por la suma de U$S 4.041.640, el cual se utilizó hasta la fecha para su actividad agropecuaria. Verdes Helechos S.A. ha recibido una oferta de compra por dicho campo y, al analizar los costos fiscales asociados a dicha compra, surgió la duda si en este caso es de aplicación el artículo 16 literal A) tercer inciso del Título 4 (comúnmente llamado “regla candado” o de la “proporcionalidad”)” (fs. 3, A.A.). Tanto en al adelantar opinión (fs. 4, A.A.) como al promover demanda anulatoria en contra de la respuesta a la consulta vinculante No. 6.430 (fs. 3 a 13, infolios), la actora sostuvo que el inciso final del literal A) del artículo 16 del Título 4 del TO 1996 se aplica únicamente respecto de las transacciones sobre bienes de cambio, al aludir expresamente dicha disposición al establecimiento del costo o valor “a que refiere el inciso anterior”. Al respecto, consideró que si el legislador hubiese querido incluir “la regla candado” en las operaciones de venta de bienes de activo fijo, o bien lo hubiese detallado en el artículo 16 del Título 4 del Texto Ordenado, o bien hubiese repetido el último inciso del literal A) del artículo 16 de los numerales del artículo 17 del Título 4. A su modo de ver, la no inclusión en este último inciso es una clara referencia a que el legislador no quiso aplicar la regla candado a la enajenación de bienes del activo fijo. A dicha consulta vinculante, la Dirección General Impositiva dio respuesta mediante dictamen de la Comisión de Consultas en el cual, por unanimidad, se entendió que “el resultado fiscal de venta de activo fijo, resultará de comparar el importe de venta menos el costo al igual que el resto de los bienes, pero por tratarse de bienes de activo fijo, deberá tener presente que el costo se define como valor de compra revaluado y amortizado desde su fecha de incorporación. Debido a que dicho bien fue adquirido a una institución religiosa no gravada por imposición a la renta alguna, corresponde remitirse a lo establecido en el último párrafo del literal A), del artículo 16 del Título 4 T.O. 1996, posición ya tomada por esta Administración en Consulta Nº 5.632” (fs. 27, A.A.). Finalmente, con fecha 11 de noviembre de 2021 se dictó la Resolución que se procesa en autos, mediante la cual se compartió el dictamen de la Comisión de Consultas (fs. 28, A.A.). III) El Tribunal, por unanimidad de sus integrantes, habrá de compartir el dictamen de la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 58 a 62 vto.) y dispondrá la confirmación del acto impugnado, por los fundamentos que se explicitarán. El Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (Título 4 Texto Ordenado 1996) grava las “rentas empresariales”, y a efectos de su liquidación parte de la distinción de los conceptos técnicos de “renta bruta” y “renta neta”. El resultado bruto surge de la diferencia entre “los ingresos operativos netos (ingresos operativos de la empresa una vez deducidos los descuentos, bonificaciones, etc.) y el costo de los bienes vendidos o servicios prestados”; mientras que el resultado neto “es aquél que deviene de la suma algebraica entre el resultado bruto y los restantes resultados de la empresa. Estos últimos comprenden, entre otros, a los gastos de administración y ventas, los resultados financieros” (Cf. Juan Acosta, Catalina Camejo, Guillermo Nieves y Johana Sonderegger, Johana, “Principio General de deducción de gastos en el IRAE: análisis de los requisitos exigidos”, en Jornadas Tributarias 2008, Dirección General Impositiva, p. 4). De esta forma el Capítulo III del Título 4 regula en sus artículos 16 a 18 como se compone y determina la “Renta Bruta” ; y el Capítulo IV regula la “Renta Neta” en sus artículos 19 a 26, la que resulta de deducir de la renta bruta los gastos devengados en el ejercicio necesarios para obtener y conservar las rentas gravadas. El artículo 16 del Título 4 bajo el acápite de “principio general” , determina como se determinará la renta bruta, disponiendo que la misma se constituye con: “A) El producido total de las operaciones de comercio, de la industria, de los servicios, de la agropecuaria o de otras actividades comprendidas en el artículo 2º de este Título que se hubiera devengado en el transcurso del ejercicio. Cuando dicho producido provenga de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por el total de ventas netas menos el costo de adquisición, producción o, en su caso, valor a la fecha de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario de los bienes vendidos. A tal fin, se considerará venta neta el valor que resulte de deducir de las ventas brutas, las devoluciones, bonificaciones y descuentos u otros conceptos similares de acuerdo con los usos y costumbres de plaza. Interprétase que para establecer el costo o valor a que refiere el inciso anterior, podrán computarse exclusivamente aquellos costos y gastos que cumplan con las condiciones dispuestas por los artículos 19 y 20 de este Título. Lo dispuesto precedentemente no obsta la aplicación de las excepciones al principio general dispuestas por los artículos 21, 22 y 23 del presente Título”. De esta forma, cuando la renta (bruta) se origina en la enajenación de bienes, la misma se determina a través de una operación aritmética que implica restar de las “ventas netas” su costo de adquisición, producción, valor a la fecha de ingreso al patrimonio o su último valor de inventario. Sin perjuicio de ello, el inciso final del literal (introducido por el artículo 11 de la Ley Nº 18.341) consagró una limitación o condicionante para la deducción de los gastos o costos de adquisición de los bienes, que ha sido denominado por la jerga tributaria como “regla candado”. Para poder ser deducidos dichos costos o gastos se debe cumplir con los requisitos establecidos en los artículos 19 y 20 del Título 4; disposiciones estas que exigen la concurrencia de las siguientes condiciones: a) que se trate de gastos devengados en el ejercicio; b) que sean necesarios para obtener y conservar las rentas gravadas; c) que estén debidamente documentados; y d) que constituyan, para la contraparte beneficiaria del gasto, rentas gravadas por el IRAE, por el IRPF, por el IRNR o por una imposición efectiva a la renta en el exterior (Cf. Domingo Pereira y Ana Carla Riba, “La deducibilidad de los gastos en el IRAE”, en “Estudios sobre imposición a la renta”. A.A.V.V., FCU, Montevideo, 2011, p. 71). Así descrita la forma de composición de la renta bruta , las partes disienten en relación a cuál es el régimen aplicable al supuesto dado por la enajenación de un inmueble. La empresa contribuyente sostiene que a tal enajenación no le es aplicable el régimen descrito del artículo 16 del Título 4, sino el artículo 17 que considera asimismo como renta bruta “El resultado de la enajenación de bienes del activo fijo que se determinará por la diferencia entre el precio de venta y el valor de costo o costo revaluado del bien, menos las amortizaciones computadas desde la fecha de su ingreso al patrimonio, cuando correspondiere. El valor de costo revaluado será el que resulte de la aplicación de los coeficientes de revaluación que fije la reglamentación”. De esta forma, no le resultan aplicables a dicha venta las condicionantes de deducción resultantes del artículo 16, en virtud de la remisión efectuada a los artículos 19 y 20. Por su parte, la Administración Tributaria sostiene que el principio general de deducción de costos y gastos agregado al artículo 16 aplica también a la renta bruta derivada de la enajenación de bienes del activo fijo (artículo 17). IV) Delimitado lo anterior, la cuestión a dilucidar es de puro derecho y consiste esencialmente en determinar si el supuesto previsto en el literal A) del artículo 16 del Título 4 del Texto Ordenado resulta de aplicación a efectos de determinar la renta bruta originada en la enajenación de bienes de activos fijo, regulada por el literal A) del artículo 17 del mismo cuerpo de normas. A juicio de la Corporación, no asiste razón a la promotora en su postura, por tres razones. En primer lugar , normativamente es claro que la regla general de deducción de costos se aplica a todas las hipótesis de renta bruta reguladas por el artículo 17 del Título 4 del TO (dentro de las cuales se ubica la enajenación de bienes de activo fijo), en mérito a que aquella fue establecida como un Principio General. Ello se desprende tanto de la denominación del artículo como de su enunciado, que refiere a la constitución de la renta bruta sin distingos. De modo que su alcance no se limita a la enajenación de bienes de cambio o capital circulante , sino que comprende “el producido total de las operaciones”. Por consecuencia, la deducción de costos se aplica a todas las especies de rentas gravadas por IRAE y no solo respecto de la renta bruta derivada de la enajenación de bienes de cambio. En segundo lugar, el artículo 17 del Título 4 no se revela como una norma de excepción respecto a dicha regla general; sino que se trata estrictamente de una norma aclaratoria , en tanto su finalidad consiste en definir otras situaciones que se asimilan a renta bruta. Como explica Rosetto, la técnica que empleara el artículo 339 de la Ley Nº 14.252 , y que siguió el legislador del IRAE, consiste en seguir un orden “de lo general a lo particular”, de manera que primero establece “el concepto amplio o genérico de “renta bruta” a los fines del impuesto” , luego pasa a “precisar el concepto para los casos en que la renta bruta proviene de la enajenación de bienes”, y finalmente enuncia “otros resultados que constituyen asimismo renta bruta “de esta categoría”. Se trata de resultados que el legislador consideró necesario mencionar expresamente, pues de lo contrario habrían quedado al margen del impuesto, o por lo menos habría sido discutible si estaban o no comprendidos en las definiciones” (Cf. Jorge Rosetto, “El Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio” , Parte II, Editoral Rosgal, Montevideo, 1976, p. 17). Del mismo modo, el artículo 17 del Título 4 no deslinda el tratamiento tributario de la enajenación de bienes del activo fijo de la regla general prevista en el artículo 16. Su finalidad no es establecer una excepción a la misma, sino precisar que dicha hipótesis (enajenación de bienes del activo fijo) se asimila al concepto general de renta bruta. En ese sentido, el artículo 17 del Título 4 propone una serie de “definiciones” tendientes a asimilar a la noción general de “renta bruta” del art. 16 supuestos concretos que, como bien señalamos, podrían provocar dudas interpretativas al operador fiscal. De esta manera, puede decirse que la disposición del artículo 17 del Título 4 es una norma definitoria, esto es, aquellas “cláusulas que sirven para fijar, aclarar o precisar el sentido de una expresión , que aparece varias veces en la teoría o en el documento”; no se trata de “enunciados asertivos, ni tampoco directivos ni prescriptivos ”, por lo que carece de autonomía en sí (Cf. Rafael Hernández Marín, “Definiciones en el derecho”, “Anuario de Filosofía del Derecho” , tomo XI, Madrid, 1994, p. 367 y 368) (la negrilla no está en el original). En tercer lugar, refuerza esta interpretación, además de la consagración de la regla introducida por el artículo 11 de la Ley Nº 18.341 en sede de Principio General, la circunstancia de que el legislador estableció a texto expreso las excepciones a dicho principio en los artículos 21, 22 y 23 del Título 4 del TO, sin que conste en ellos referencia alguna a la hipótesis planteada por la actora. Esto reposa en la lógica de que la solución para la deducción de costos se estableció a los efectos del cálculo de la renta bruta con carácter general, dentro de la cual los bienes de cambio constituyen un mero ejemplo. De hecho, el artículo 17 del Título 4 del Texto Ordenado estableció en su acápite “Definiciones. Constituirán, asimismo, renta bruta”, lo cual es indicativo de que dicha disposición no es más que una continuación de la definición brindada por el artículo anterior. En cuarto lugar, cabe señalar también que los antecedentes parlamentarios ilustran sobre la intención del legislador de interpretar la deducción de costos en el sentido postulado por la DGI. Sobre el punto, conviene remitirse al fundado dictamen de la Procuraduría del Estado, en el cual se destaca: “En la comparecencia del Jefe de la Asesoría Tributaria del MEF, Cr. David Eibe ante la Comisión de Hacienda del Senado con fecha 16/XI/06 (Carpeta 680/2006, Distribuido 1340) en oportunidad de tratarse el proyecto de Reforma Tributaria este señaló: “El nuevo sistema del IRAE tiene una doble lógica: por un lado, lo que es gasto deducible debería ser renta computable para algún otro sujeto y, por otro lado, habría un segundo escalón que establece que si hay diferencias de tasas, el gasto se deduce en forma proporcional a esa diferencia”. Cabe señalar que lo propuesto en el Proyecto de Ley de Reforma Tributaria remitido por el Poder Ejecutivo en dicha oportunidad en el literal A) del art. 16 y en el literal A) del art. 17 del Título 4 del TO 1996, tuvo idéntica redacción al finalmente sancionado mediante la Ley 18.083 – el inciso final del literal A) del art. 16 fue agregado posteriormente por el art. 11 de la Ley 18.341. Por tanto, entendemos que la referida intervención del Cr. Eibe, resulta útil a efectos de interpretar estas disposiciones. En la Exposición de Motivos remitida por el Poder Ejecutivo del Proyecto de Ley que culminaría con la sanción de la Ley 18.341 se expresa que “…se establecen diversas disposiciones que tienden a clarificar algunos aspectos del nuevo sistema de tributación a la renta, en virtud de algunas dudas surgidas, como es natural, en el proceso de aplicación práctica de la normativa. Así, en lo que respecta al Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas, se establece a texto expreso que la regla general de deducción de costos y gastos se aplica en todos los casos, salvo aquellas excepciones establecidas por la ley” (subrayado 6 nuestro, Comisión de Hacienda de la Cámara de Representantes, Carpeta N° 2751 de 2008, repartido N° 1347 de agosto de 2008). El art. 11 de este Proyecto de Ley tiene idéntica redacción al finalmente aprobado por el art. 11 de la Ley 18.341. En la comparecencia del Ministro de Economía y Finanzas, Ec. Mario Bergara obrante en la Carpeta 1272/08 este expresa: “El art. 11 aclara que el principio general para la deducción de costos en el Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas sea renta computable para la contraparte. Por ejemplo, yo deduzco un costo pero tiene que ser renta computable por parte de quien me proveyó de ese bien o servicio que para mí fue un costo. Y se establece como principio general porque la verdad es que en la práctica puede haber habido alguna duda que conviene despejar por vía de la ley al respecto (…)” (fs. 60 a 60 vto., infolios). En definitiva, el cúmulo de razones que se vienen de explicitar conduce a concluir que asiste razón a la Administración Tributaria en cuanto entiende de aplicación a la situación en consulta la regla general de deducción de costos prevista en el literal A) del artículo 16 del Título 4 del Texto Ordenado. V) En último análisis, resta por considerar el agravio centrado en la falta de fundamento de la Resolución impugnada, que se limitó a compartir el dictamen de la Comisión de Consultas de la DGI, el cual es muy corto, sin explicitar fundamento alguno que permita sustentar la posición del Organismo según la cual se debe considerar incluidos en la regla del literal A del artículo 16 del Título 4 del TO 1996 a bienes cuya determinación de la renta en caso de enajenación está específicamente regulada en el literal A) del artículo 17 del mismo. Al respecto, cabe advertir que “ la motivación del acto administrativo —aunque ella fuera obligatoria— puede resultar acreditada en cualquiera de los dos momentos que integran o pueden integrar la forma del acto , en el proceso de “formación” o en el de “expresión” de la voluntad de la Administración Pública. En otras palabras, la motivación puede ser concomitante o contemporánea con la expresión de dicha voluntad o anterior a tal expresión apareciendo en este último caso en el proceso de formación de la voluntad administrativa. En suma, debe tratarse de una motivación idónea y eficaz, para lo cual se requiere que ella sea “suficiente” para apreciar con exactitud los motivos determinados del acto (Op. Cit. págs. 334/336).” (Cf. Miguel S. Marienhoff, “Tratado de Derecho Administrativo”, tomo II, Abeledo Perrot, Buenos Aires, p. 330 a 332) (sentencias Nº 21/2006, 881/2010, 374/2011, 325/2012, 312/2013, 539/2016, 311/2017, 397/2017, 342/2018, 130/2019, 581/2019, 39/2021, 500/2021, 85/2022, 128/2022, 287/2022, 810/2022 y 154/2023, entre otras) (la negrilla no está en el original). Y bien, en el casus, la motivación emanó del proceso de formación de la voluntad administrativa , mediante la emisión del dictamen de la Comisión de Consultas , el que, si bien de manera escueta , explicitó suficientemente las razones para sustentar la postura de la Administración, no habiendo generado ninguna indefensión en la parte actora por falta de comprensión de esta. Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución de la República FALLA : Desestímase la pretensión anulatoria y, en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $46.000 (pesos uruguayos cuarenta y seis mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Klett, Dr. Corujo, Dr. Simón, Dr. Balcaldi (r.), Dra. Rossi. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).