Sentencia Definitiva N° 655/2023

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 10 de octubre de 2023. No. 655 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “ANTILUR S.A. con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad” (Ficha No. 493/2021). RESULTANDO: I) En el presente proceso, la accionante ANTILUR S.A., dedujo pretensión anulatoria (fs. 5 - 16) contra la Resolución Nº 458280 de 26/IV/2021 dictada por la Asesoría Tributaria y Recaudación, por la que se determinan contribuciones especiales a la seguridad social en relación a la contribuyente por un total de $ 4.997.429 (fs. 171 A.A.). II) Conferido traslado, la Administración demandada defendió la validez del acto de determinación (fs. 23 - 31). III) Por Decreto No. 7708/2021 se abrió a prueba por el plazo de 60 días, agregándose por cuerda separada los antecedentes administrativos (folio de tapa verde, en 269 fojas), incorporándose la documental presentada por la parte demandada (fs. 35 y 36) y la parte actora (fs. 41 a 46), y diligenciándose la testimonial ofrecida por la parte actora (fs. 70 y 72; 74 y 75; 77 y 78). IV) Las partes alegaron por su orden (parte actora fs. 130 – 132, parte demandada fs. 124 - 128). En la etapa de alegatos, la parte demandada presenta copia de la Sentencia Nº 27/2022 de segunda instancia dictada por el Tribunal de Apelaciones del Trabajo de 3º Turno en fecha 11 de febrero de 2022. V) La Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante el Dictamen No. 27/2023, aconsejando la anulación del acto impugnado, salvo en lo referido a la multa del artículo 87 de la Ley No. 16.713 (fs. 135 a 137). VI) Puestos los autos para sentencia por Decreto No. 317/2023, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 139). CONSIDERANDO: I) Control formal del accionamiento. En la especie, se han satisfecho debidamente los presupuestos legales habilitantes de la acción de nulidad, por lo que la Corporación analizará el mérito de la contienda (Arts. 4 y 9 de la Ley No. 15.869). El acto impugnado le fue notificado al actor en fecha 29 de abril de 2021 (fs. 172 A.A.). Los recursos de revocación y jerárquico fueron interpuestos en plazo el día 11 de mayo de 2021 (fs. 177 A.A.). La vía administrativa se agotó por desestimatoria expresa del recurso jerárquico, por Resolución del Directorio del Banco de Previsión Social Nº 27-18/2021 de 18 de agosto de 2021 (fs. 193 A.A.), notificada en fecha 2 de setiembre de 2021 (fs. 198 A.A.). La demanda de nulidad fue presentada en tiempo útil el 1 de noviembre de 2021, según nota de cargo de fs. 5 infolios. Desde el punto de vista formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente habilitan el examen de la pretensión anulatoria (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22.6.87 arts. 4 y 9). II) El Tribunal por unanimidad, acompañando lo aconsejado por la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, procederá, por los argumentos que se explicitarán, a amparar la demanda y anular el acto impugnado en estos obrados. III) Agravios esgrimidos contra el acto de determinación tributaria ( Resolución Nº 458280 de 26/IV/2021) . La actora en su demanda sustancia diversas de causales de nulidad del acto, efectuando previamente un relevamiento de las circunstancias de hecho. En su escrito afirma que la Sra. Natalia MACHADO fue contratada por la empresa accionante en agosto de 2014 para realizar actividades de venta fuera de la relación de dependencia, esto es, prestando servicios contratos en forma independiente. Para prestar los mismos reinició la actividad de su empresa unipersonal, en virtud de la cual realizaba las declaraciones impositivas y de aportes a la seguridad social. Añade que la persona física contratada desempeñó su actividad comercial como una verdadera empresa, con su vehículo propio y asumiendo los gastos del mismo (combustible y mantenimiento). La remuneración de la misma se realizaba exclusivamente sobre la base de comisiones de ventas. El Banco de Previsión Social calificó la actividad de la contratada como “vendedora de plaza” en régimen de dependencia, determinando las contribuciones a la seguridad social correspondientes al período 1/I/2015 al 30/IX/2020. También afirma que posteriormente la persona física inició un reclamo laboral contra la empresa sustanciado en autos caratulados “MACHADO, Natalia c/ ANTILUR S.A. – Proceso Laboral Ordinario ” IUE 2-1410/2021 ante el Juzgado Letrado del Trabajo de la Capital de 17º Turno, actuaciones en la que recayó sentencia de primera instancia desestimatoria de la demanda laboral por entender no haberse verificado una relación de dependencia. Sobre esta base fáctica, erige sus agravios contra el acto de determinación tributaria, que calificó la relación existente entre las partes como de trabajo, la calidad de la trabajadora como vendedora de plaza y gravó a los efectos de las contribuciones a la seguridad social sus ingresos de acuerdo al régimen aplicable a la materia gravada del trabajador dependiente. III.1) Indebida calificación de la trabajadora como vendedora de plaza dependiente . En primer lugar, cuestiona la calificación que el Banco de Previsión Social hace del vínculo existente con la persona física, prescindiendo de indagar sobre la existencia de subordinación. En este sentido, la ilegitimidad de la resolución impugnada queda de manifiesto a la luz de la sentencia dictada por el Juzgado Letrado del Trabajo de la Capital de 17º Turno que rechazó la demanda laboral por entender que no se verificó relación de dependencia con ANTILUR S.A. La Administración debió aplicar el “Instructivo sobre resultancias de sentencias judiciales” aprobado por Resolución de Directorio 12-39/2005 que ordena tener en cuenta las sumas reales reconocidas en sentencia, por lo que si se rechazó la existencia de una relación laboral, no existen sumas salariales reconocidas que funden un avalúo tributario. Sostiene también que la actividad de la Sra. Natalia MACHADO fue de índole empresarial, diferenciable a la dependencia que la resolución le atribuye al vínculo. La prestadora de servicios reinició su empresa unipersonal; liquidó y presentó las declaraciones de impuestos que gravan su actividad empresarial; utilizaba para su actividad un vehículo de su propiedad; los gastos de su actividad eran asumidos por la misma; contrató un estudio contable para formular sus liquidaciones tributarias. Por esta razón entiende que el vínculo no debe ser considerado como dependiente ni la actividad de la trabajadora como la de una vendedora de plaza. Asimismo, no estaba sujeta a instrucciones, no integraba la organización de ANTILUR S.A., no marcaba tarjeta, no tenía un lugar de trabajo asignado, no estaba sujeta a control ni supervisión de su actividad, actuando con plena autonomía en las ventas y negocios que concertada con los clientes. Sobre estas consideraciones cuestiona la calificación que el Banco de Previsión Social hizo del vínculo existente entre las partes, la que se fundó en una interpretación estricta de las Leyes Nos. 12.156 y 14.000 sin ingresar en el análisis de la realidad de los hechos. La circunstancia de que los viajantes y vendedores de plaza sean considerados como empleados por la Ley No. 14.000 no excluye la posibilidad de que existan otras modalidades contractuales fuera de la relación de dependencia, esto es, “vendedores autónomos”. Por estos fundamentos se agravia en tanto el acto administrativo incurre en una errónea valoración de los hechos al considerar la actividad de la vendedora como dependiente. III.2) Improcedencia de la nominalización de importes . En segundo lugar, sostiene que el acto impugnado recurre al criterio de la nominalización de los importes gravados, lo que no se adecua al principio de la remuneración real y de verdad material. Este criterio supone una ficción, al adoptar como base de cálculo una suma que nunca fue percibida por la trabajadora. El artículo 147 de la Ley No. 16.713 consagra el principio de la remuneración real, según el cual las contribuciones especiales de seguridad social deben calcularse sobre la base de las remuneraciones realmente percibidas por los sujetos pasivos, no estando la Administración habilitada a emplear un monto ficto. III.3) Improcedencia de la inclusión del aguinaldo . En tercer lugar, el avalúo dispuesto incluye en su base de cálculo el aguinaldo, rubro que nunca fue percibido por la trabajadora. Invoca en este sentido el criterio de los ingresos realmente percibidos por la trabajadora, entre los que no se encuentra el aguinaldo por lo que no debe incluirse en la base de cálculo. III.4) Compensación con aportes de la empresa unipersonal. En cuarto lugar, sostiene que el avalúo debió considerar los aportes vertidos por la persona física, pues no pueden desconocerse los aportes ya pagados por esta cuando se trata de tributos generados por la misma actividad en la que se asienta el acto de determinación. III.5) Ausencia de motivación. Por último postula que el acto no fundamenta las razones de hecho y de Derecho por las cuales califica a la Sra. Natalia MACHADO como vendedor de plaza; ni siquiera consideró la cuestión de la subordinación que constituye el elemento fundamental para distinguir la relación laboral de otras modalidades contractuales. El acto de determinación, a su juicio, no cumple con una correcta valoración de los hechos, por lo que no se encuentra debidamente motivado. En definitiva, solicitó que se declare la nulidad del acto enjuiciado. IV) La defensa planteada por la demandada, Banco de Previsión Social. La demandada en su contestación resiste la pretensión anulatoria deducida, esgrimiendo los siguientes argumentos luego de historiar los antecedentes que precedieron al dictado del acto. IV.1) En relación a la calificación del vínculo con la vendedora, sostiene que fueron relevados elementos probatorios suficientes, fundados en la realidad constatada, que permitieron concluir que la actividad de la trabajadora era en calidad de dependiente. Que sin perjuicio de la calificación de los vendedores como empleados realizada por el artículo 1 de la Ley No. 14.000, de las actuaciones administrativas surgen elementos configurativos de una relación de dependencia. En el caso surgen elementos que dan cuenta que la trabajadora actuaba bajo las instrucciones previas de la accionante: fue contratada por el representante de ANTILUR S.A.; reabrió la empresa a su solicitud; facturaba exclusivamente para ANTILUR S.A.; la empresa facturaba directamente a los clientes; el monto de las comisiones fue fijado unilateralmente; la lista de clientes era proporcionada por la empresa; estaba sujeta a controles de asistencia a través de reuniones semanales en las oficinas de la empresa; los representantes le impartían las instrucciones y diariamente supervisaban su actuación a través de un llamado para relevar los clientes que visitara. En función de estos elementos, sostiene que debe estarse a la realidad y no a las formas adoptadas, para la determinación de los tributos de acuerdo al artículo 6 del Código Tributario. IV.2) En relación a la aplicación del criterio de la nominalización de aportes, sostiene que dicho procedimiento de liquidación no fue empleado. IV.3) En relación a la inclusión del aguinaldo, el mismo fue considerado en aplicación del criterio de lo devengado que aplica la Administración, al haber acaecido el hecho generador de las contribuciones especiales a la seguridad social. IV.4) En relación a la compensación de aportes vertidos por la empresa unipersonal, no corresponde considerar los mismos en tanto la actividad desarrollada por la persona física no necesariamente fue en exclusividad para la empresa actora. Siendo además la titular de los aportes vertidos la Sra. Natalia MACHADO no puede disponerse de los mismos. IV.5) Finalmente respecto del vicio en la motivación, sostiene que el acto de determinación se encuentra fundado en hechos suficientemente probados, que dan cuenta de la existencia de una actividad laboral remunerada. V) Antecedentes relevantes . En forma previa a analizar las causales de nulidad invocadas, resulta pertinente compulsar los antecedentes administrativos relevantes para juzgar la actuación de la Administración. Las actuaciones que precedieron al dictado del acto administrativo tienen su origen en la inspección dispuesta por la División Fiscalización de la Asesoría Tributaria y Recaudación en fecha 6/X/2020, en relación a la empresa ANTILUR S.A. (fs. 205 A.A.). En fecha 13/VII/2020 se le toma declaración a la Sra. Natalia MACHADO quien explica la modalidad de prestación de sus servicios, indicando que “cuando me toman me piden que abra mi empresa para facturarles a ellos… yo les facturo exclusivamente a ellos”. Añade que para tomar su licencia “tengo que pedir autorización a ellos, yo me organizo adelantando las ventas a mis clientes” . Detalla el trabajo de venta: “ellos facturan a sus clientes, yo cargo la preventa en una tablet que ellos me dieron” , y en relación a su retribución explica que “ellos me dan cada mes un reporte de mis ventas con las comisiones que correspondieran, y me hacen facturar ese monto, este reporte lo puedo ver pero no lo puedo retirar de la empresa” . En relación al monto de las comisiones afirma que “fue establecido unilateralmente por la empresa”, y la cartera de clientes “me la proporcionó la empresa. Los nuevos clientes los puedo conseguir yo o surgir de llamadas de los clientes a la empresa” (fs. 223 vto. y 224 A.A.). En función de esta declaración la Asesoría Tributaria y Recaudación concluye que “siendo la actividad de la Sra. Natalia Machado sustantiva e intrínseca al cometido de la empresa, esto es, vendedora de plaza de los productos importados por Antilur S.A., los suscritos entendemos que el vínculo laboral se enmarca en una relación de dependencia encubierta” (fs. 230 vto. A.A.). De este informe se confiere vista a la accionante ANTILUR S.A. desde un primer momento sostuvo que el vínculo que mantuvo con la trabajadora era de carácter autónomo sin estar sujeta a órdenes, sanciones, control de asistencias, etc. El Banco de Previsión Social, analizando los descargos, concluye de todos modos que “surgen recabados una serie de indicios que acreditan la existencia de subordinación, principalmente jurídica, a saber: dictado de directrices de trabajo por parte de la empresa, sujeción a horario, licencias programadas, fijación de comisiones, entre otros”; agregándose que por aplicación del artículo 1o, de la Ley No. 14.000 los vendedores de plaza son reputados como “empleados” y como tales “están comprendidos en la legislación del trabajo y leyes de previsión social” siendo dicha norma de orden público. En virtud de estas actuaciones se procede a determinar los adeudos por contribuciones especiales a la seguridad social, mora, recargos y multa, conceptos que se liquidan a fs. 104 vto. A.A. por un total de $ 5.059.342. De estas actuaciones y la liquidación formulada, se notifica al contribuyente el Acta Final de Inspección y Vista en fecha 3/XII/2020 (fs. 107 – 108 A.A.). Al evacuar la vista conferida la empresa vuelve a sostener que no existen elementos que permitan acreditar la existencia de subordinación jurídica, y que, por el contrario, la modalidad de contratación de la trabajadora fue en régimen autónomo. El Banco de Previsión Social diligenció la prueba ofrecida en los descargos procediendo al dictado del acto de determinación de acuerdo a la liquidación formulada. Conjuntamente con la demanda anulatoria, y como hecho ulterior al dictado del acto de determinación tributaria (de fecha 26 de abril de 2021), la accionante agrega copia de la sentencia de primera instancia dictada por el Juzgado Letrado del Trabajo de la Capital de 17º Turno en el expediente caratulado “MACHADO, Natalia c/ ANTILUR S.A. – Proceso Laboral Ordinario” Ficha 2-1410/2021 (fs. 43 – 46 infolios) por la que se desestima el reclamo laboral incoado por la trabajadora, considerando que “no resulta haberse verificado en la especie una relación de trabajo subordinado… sino que la accionante realizó su actividad de vendedora en forma independiente, mediante acuerdo comercial con la demandada”. Sin embargo, dicha sentencia fue luego revocada por el Tribunal de Apelaciones del Trabajo de 3º Turno por Sentencia Nº 27/2022 agregada por la demandada en etapa de alegatos (fs. 99 – 123 infolios), En sus fundamentos se releva que “la actora concertaba negocios representando a la demandada en los lugares previstos legalmente y que también está acreditado plenamente que la actora hizo de ellos su profesión habitual, en principio debe tenerse por cierta su calidad de empleada”, por lo que en su parte dispositiva declara “que el vínculo que unió a las partes fue relación laboral dependiente y subordinada”. VI) La calificación de los hechos: existencia de relación de trabajo. Así reseñados los antecedentes administrativos corresponde analizar, por orden lógico, los diversos agravios esgrimidos por la accionante; considerando en primer término la calificación de la relación jurídica en disputa. Sobre el punto, estima el Tribunal que no asiste razón a la actora, por dos razones que se expondrán. Por un lado, como ya lo ha sostenido el Tribunal respecto a una pretensión similar entre las mismas partes, en Sentencia No. 488/2017 de 29/VI/2017: “Debe recordarse -tal como lo ha sostenido reiteradamente este órgano jurisdiccional- que el régimen general de contribuciones especiales de seguridad social, regulado por la Ley 16.713, no derogó al especial previsto para los viajantes y vendedores de plaza por las Leyes 12.156 y 14.000 (Cfme. Sentencias N° 655/2001, 358/2002, 661/2002, 286/2004, 333/2004, 319/2007, 187/2008, 406/2009 y 680/2012). De acuerdo a lo previsto en el art. 2° de la Ley 12.156: “Se consideran Viajantes a los efectos de esta ley, las personas que, representando a una o varias firmas comerciales, concierten negocios para las mismas, por cuenta de sus representados, fuera del lugar del domicilio principal y sucursales, de éstos, haciendo de ello su profesión habitual. Se consideran Vendedores de Plaza las personas que, desempeñando funciones análogas a los Viajantes, las realizasen en el lugar del domicilio principal de las firmas representadas, pero fuera del establecimiento industrial o comercial”. A su vez, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 1º de la Ley 14.000, es innecesario ingresar a examinar si se presentan las características de la relación laboral subordinada en el caso de los vendedores y viajantes, pues por imperio de la ley, se establece que esta clase de trabajadores son empleados dependientes (por todas, véase la Sentencia N° 655/2001). Basta con que un sujeto se desempeñe en las tareas a las que hace referencia el art. 2° de la Ley 12.156, en forma profesional y habitual, para concluir que se trata de un trabajador dependiente y por ende, sus retribuciones constituirán materia gravada a efectos de las contribuciones especiales de seguridad social. Por otra parte, el art. 8º de la Ley 14.000, establece que las disposiciones de esta Ley son de orden público, siendo nula toda renuncia a sus beneficios realizada por el viajante o vendedor de plaza. En el caso a estudio, analizada la prueba obrante en los antecedentes administrativos (acta de declaración del Sr. Leonardo ACOSTA luciente a fs. 54 a 57 A.A.; “contrato de agencia” agregado a fs. 61 a 62 A.A.; facturas adjuntadas a fs. 77 a 80 vto. A.A.; “rescisión de contrato de agencia” obrante a fs. 81 a 82 A.A.) y en el expediente jurisdiccional (testimonio del Director de ANTILUR S.A. Sr. Gabriel ALONSO a fs. 49 a 50 vto. infolios; testimonio del Sr. Leonardo ACOSTA a fs. 52 a 53 vto. infolios), puede concluirse que la actividad de la unipersonal coincide con la descripta en el art. 2° de la Ley 12.156. Tal como analiza en su fundado voto el Ministro Dr. Juan P. TOBÍA: “Esta persona, según declaró a la Administración Tributaria se vinculó con la empresa ANTILUR S.A. como empresa unipersonal, ante exigencia de la propia empresa actora; la liquidación de las comisiones las realizaba la actora; la empresa le proporcionó una cartera de clientes para trabajar y él la incrementó en un 20 %; no ocupa ni ocupó personal dependiente; facturaba exclusivamente para ANTILUR S.A.; respecto a las licencias, manifestó usufructuar solo semana santa porque cierra la empresa; nadie lo sustituye en el trabajo realizado en los días en que se ausenta; es el único vendedor mayorista. Sobre la carga horaria manifestó que trabaja en el horario comercial de 9 a 17 y luego diariamente debe reunirse en las oficinas de la empresa con el dueño, desde las 17.30 hasta las 19.30 hs. (fs. 54-57 AA). …Estando claro que nos encontramos ante un vendedor de plaza, resulta inobjetable el proceder de la Administración, que recalificó el vínculo y aplicó la normativa vigente a los hechos que quedaron al descubierto. La legislación sobre vendedores y viajantes a los efectos tributarios de seguridad social es clara, por lo que no es menester indagar si estamos ante una relación de carácter dependiente a la luz de los elementos que jurisprudencia y doctrina aportan a tal fin, sino que basta con constatar si la actividad desarrollada se condice o no con la del viajante y vendedor de plaza descripta en el art. 2° de la Ley 12.156, lo que en el casus así se ha verificado”. En consecuencia, constatado que la actividad de la Sra. Natalia MACHADO se condecía con las características descriptas en el art. 2° de la Ley 12.156, la recalificación se imponía de acuerdo a la previsión del art. 1° de la Ley 14.000 y lo previsto en el art. 6° inc. 2° del Código Tributario. El vendedor de plaza resulta comprendido en la legislación del trabajo y seguridad social; eliminando la ley toda discusión al imponer una solución: los sujetos que reúnan las condiciones enunciadas en el art. 2 de la ley 12.156, deben reputarse “empleados”, y como tales “están comprendidos en la legislación del trabajo y leyes de previsión social” (Cfme. Sentencias No. 655/2001, 80/2004, 406/2009 y 680/2012). En suma, no resulta de recibo el agravio concerniente a la recalificación realizada por la Administración. VII) Sin perjuicio de lo antedicho, y aun exigiendo que la Administración acredite la existencia de una relación de trabajo, de las actuaciones administrativas resultan elementos probatorios que, examinados en su conjunto, permiten demostrar que nos encontramos ante una relación de trabajo encubierta. La labor de calificación consiste en verificar la existencia de hechos relevantes que permitan determinar cuál ha sido la causa concreta perseguida por las partes. Para abocarse a esta tarea, la jurisprudencia, tanto ordinaria como contencioso-anulatoria, ha acudido tradicionalmente a los conceptos de subordinación o dependencia sobre los cuales se ha construido el tipo contractual de la relación de trabajo. Actualmente, el intérprete, a los efectos de calificar los hechos “difíciles” que invocan las partes en caso de controversia acerca de la naturaleza del vínculo contractual, cuenta con las directivas hermenéuticas previstas en la Recomendación Internacional del Trabajo Nº 190 sobre determinación de la relación de trabajo. (entre otras, la sentencia agregada por la actora n. 27/2022 del Tribunal de Apelaciones de Trabajo de 3er Turno; Nros. 133/2012, 89/2020, 21/2022 Tribunal de Apelaciones de Trabajo de 1er Turno y 61/2022 del Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 1er Turno; 89/2020, 21/2022, En estos términos, si bien las partes son libres de elegir el tipo contractual que mejor se ajuste a la función económica que pretendan perseguir, ello no puede significar que supriman la disciplina protectora del derecho del trabajo y de la seguridad social a través de una forma jurídica inapropiada que en la realidad encubra una auténtica relación de trabajo. Así, para verificar si concretamente estamos ante una relación de trabajo subordinado o de trabajo autónomo debe tenerse presente, además de la voluntad común de las partes, el comportamiento ejecutivo del contrato, para lo cual el principio de primacía de la realidad opera como una herramienta de juicio decisiva en la calificación, en sus versiones de la “verdad material de los hechos” (artículo 149 de la Ley No. 16.713) o de prevalencia de la realidad frente a las formas jurídicas (artículo 6 del Código Tributario). La Recomendación Internacional del Trabajo, entonces, proporciona una panoplia de herramientas técnicas y hermenéuticas que facilitan al operador la calificación de los hechos, reconociendo a la subordinación o dependencia como uno (y tan sólo como uno) de los elementos definitorios de la existencia de una relación de trabajo. En primer lugar, reconoce a texto expreso la aplicación del principio de primacía de la realidad: “la existencia de una relación de trabajo debería determinarse principalmente de acuerdo con los hechos relativos a la ejecución del trabajo y la remuneración del trabajador” (Numeral 9). En segundo lugar, reconoce la posibilidad de acudir a un elenco de “indicios específicos que permitan determinar la existencia de una relación de trabajo” (Numeral 13), por lo que a texto expreso viene también a reconocer el razonamiento indiciario ya seguido por nuestros tribunales y doctrina. Sobre este modelo normativo es que corresponde enjuiciar la actividad calificatoria de la Administración, al determinar las contribuciones especiales a la seguridad social bajo el régimen propio del trabajo dependiente o subordinado resultante de la Ley No. 16.713. Y en este sentido, no puede escapar al Tribunal la calificación de los hechos resultante de la Sentencia dictada por el Tribunal de Apelaciones del Trabajo de 3º Turno en el expediente “ MACHADO, Natalia c/ ANTILUR S.A. – Proceso Laboral Ordinario” (Ficha 2-1410/2021), en el que — precisamente— se discutía la existencia de la relación de trabajo sobre la que la Administración finca la determinación tributaria. Si bien las esferas de la jurisdicción ordinaria —del trabajo en el caso— y contencioso anulatoria resultan independientes una de otra, no puede soslayarse en la emergencia la declaración de certeza que importa el pronunciamiento de la Sede Laboral. La sentencia indicada, partiendo de las premisas antes desarrolladas, da cuenta de una serie de indicios y elementos que permiten concluir que la calificación efectuada por el Banco de Previsión Social es correcta, tratándose de una relación de trabajo subordinado. Los elementos considerados por la sentencia para arribar a tal aserto son los siguientes: - existencia de una presunción legal a favor de la calidad de empleados de los viajantes y vendedores de plaza resultante del artículo 1º de la Ley No. 14.000; presunción que admite prueba en contrario; - las condiciones de la contratación no fueron formalizadas por escrito al ingreso de la trabajadora, sino que fueron previamente determinadas por la demandada sin negociación, como ser los porcentajes de las comisiones a aplicarse; - la trabajadora era supervisada por la empresa, supervisión que debe evaluarse de acuerdo a la especialidad del trabajo del vendedor de plaza; - la actora concertaba los negocios utilizando una Tablet proporcionada por la empresa; - una facturación correlativa, lo que acredita que sólo vendía en representación y para ANTILUR S.A., lo que supone un indicio de subordinación económica; - el incumplimiento de la empresa de su carga de informar cómo se generaban las comisiones; - no existía compra de mercaderías para revender, lo que la aleja de la figura del distribuidor; - la cartera de clientes le fue proporcionada por la empresa, la que a su vez seleccionaba los productos comercializados por la trabajadora; - la exigencia de concurrir periódicamente a las instalaciones de la empresa para mantener reuniones con los directores; A partir del cúmulo probatorio que viene de analizarse, es plausible concluir que existen indicios unívocos que, considerados en su conjunto, conducen a tener por suficientemente probada la existencia de una relación de trabajo entre la Sra. Natalia MACHADO y ANTILUR S.A. De esta forma, la calificación efectuada por el Banco de Previsión Social resulta ajustada a derecho y acorde a las reglas de la sana crítica, por lo que cabe desestimar los agravios ensayados por la accionante en relación a este aspecto. VIII) La motivación del acto administrativo . De lo expuesto en el numeral anterior, cabe también concluir que el acto administrativo se fundó en motivos de hecho suficientemente acreditados. El acto administrativo resulta correcta y suficientemente motivado. En relación a su texto, en tanto se trata de un acto de determinación el mismo cumple con los requisitos exigidos por el artículo 67 del Código Tributario: contiene el tributo liquidado (aporte patronal y mínimo), discriminando las multas y recargos generados y el período fiscal correspondiente (1/I/2015 – 30/IX/2020). En cuanto a sus fundamentos se compadecen con los que surgen de la actuación administrativa precedente al dictado del acto y abonan la liquidación formulada por la Administración, y a las que se remite en su Visto. En consecuencia, y como ha sostenido reiteradamente este Tribunal es admisible que los hechos que motivan el acto surjan de sus antecedentes. En este sentido es cita reiterada lo expresado por Miguel MARIENHOFF, para quien la motivación puede ser concomitante o contemporánea con la expresión de la voluntad de la Administración, o anterior a tal expresión, apareciendo en este último caso en el proceso de formación de la voluntad administrativa (MARIENHOFF, M. “Tratado de Derecho Administrativo” Tomo II, Editorial Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1966, p. 330-332) (Sentencias No. 881/2010, 374/2011, 325/2012, 312/2013, 539/2016, 311/2017, 431/2018, 575/2019 y 601/2019). En definitiva y por los fundamentos que vienen de desarrollarse, el Tribunal concluye en que la impugnada se encuentra suficientemente motivada en cuanto a los hechos. IX) Aplicación del procedimiento de nominalización . La accionante cuestiona la legitimidad del acto administrativo por haber aplicado a la determinación de los adeudos tributarios el procedimiento de nominalización de aportes. El criterio de nominalización se basa en una operación aritmética consistente en tomar el salario del trabajador como ingresos líquidos, a los que se les suman los aportes a la seguridad social y llegar así a un supuesto salario nominal. En el presente caso, no surge probado que la Administración hubiera empleado este procedimiento para liquidar los aportes determinados, El Informe de la Asesoría Tributaria y Recaudación de fs. 83 A.A. explicita el criterio de cuantificación utilizado: “con los datos recabados, siendo que la Sra. Natalia Machado sólo le factura a Antilur S.A., los suscritos confeccionamos planilla con los montos netos facturados a Antilur SA y los provenientes de las declaraciones juradas a la DGI” , agregando que “los montos netos se imputan como monto nominal”. En consecuencia, la Administración en el caso concreto no aplicó el criterio de la nominalización de aportes, considerando exclusivamente para la determinación tributaria o avalúo los montos netos facturados sin incrementarlos de manera alguna. X) La inclusión de aguinaldos no percibidos por la trabajadora en la determinación de contribuciones a la seguridad social. La accionante también se agravia respecto a la inclusión de partidas de aguinaldo nunca percibidas por la trabajadora en la base de cálculo de los aportes determinados. El agravio de la actora en este aspecto resulta de recibo, en tanto efectivamente se incluyeron en la base de cálculo de las contribuciones a la seguridad social aguinaldos nunca liquidados a la trabajadora ni percibidos por esta. El Informe de la Asesoría Tributaria y Recaudación de fs. 83 A.A. admite expresamente la inclusión de tal rubro: “los montos netos se imputan como monto nominal y se calculan alícuotas de aguinaldos correspondientes”. La propia trabajadora reconoce en su declaración jurada que no recibe aguinaldo (fs. 256 A.A.). La Ley No. 16.713 que en su artículo 147 consagró el “principio de la primacía de la remuneración real” y en el artículo 153 el llamado criterio de lo percibido. El Tribunal ha postulado que “…el Banco no puede reclamar aportes respecto de sumas de dinero que el trabajador no ha percibido efectivamente o, mejor dicho, que no se ha acreditado plenamente, su real percepción y ello porque el criterio de los efectivamente percibido ha sido aceptado invariablemente por la Corporación” (Sentencias Nos. 433/2008 y 218/2013, entre otras). En idéntico sentido, la Corporación sostuvo: “Asimismo, asiste razón a la parte actora en cuanto al agravio esgrimido relacionado con la aplicación del criterio de “lo devengado” -por oposición al de lo “percibido”- seguido por el BPS, al determinar obligaciones sobre los aguinaldos, los que no fueron abonados en una partida específica al trabajador denunciante. En efecto, no surge de los antecedentes administrativos que el empelado hubiera percibido sumas por dicho concepto en el período determinado. En este punto, el Tribunal, una vez más, reitera su jurisprudencia, en el sentido de que la exigibilidad de la obligación tributaria se verifica con el pago de la partida que constituye su base de cálculo y es gravada por el tributo. De manera que, ha de entenderse que mientras el trabajador no perciba la partida, el BPS no puede determinar adeudos por concepto de CESS. En consecuencia, ello no significa más que la determinación de obligaciones en base al rubro aguinaldo, devengado pero no percibido por los trabajadores, resulta ilegítima y así corresponde declararla. (Cfme. Sentencia No. 149/2007, entre otras).” (Cfe. Sentencia No. 22/2014, entre otras)”. Por lo expuesto, el agravio es de recibo e inficiona de nulidad al acto impugnado, en atención a que el Banco de Previsión Social liquidó las contribuciones especiales a la seguridad social incluyendo en su base una partida (aguinaldo) no percibida por la trabajadora denunciante. Lo expresado es sin perjuicio de la aclaración que se formulará más adelante. XI) Compensación de los adeudos tributarios liquidados con los aportes efectuados por la trabajador en calidad de empresa unipersonal. El último agravio que corresponde analizar guarda relación con la no compensación de los aportes efectuados por la trabajadora en calidad de empresa unipersonal con las contribuciones especiales a la seguridad social liquidadas. La accionante postula que los aportes realizados por la trabajadora como empresa unipersonal fueron generados por la misma actividad que ahora se califica como dependiente, razón por la cual deben imputarse a los importes actualmente liquidados. En este aspecto también le asiste razón a la accionante. Resulta probado que la trabajadora a través de su empresa unipersonal exclusivamente prestaba sus servicios para la empresa accionante, en cuanto todas las facturas son correlativas consecutivas, como lo advierte la propia sentencia dictada por el Tribunal de Apelaciones del Trabajo de 3º Turno: “existe una fortísima subordinación económica, en tanto la facturación correlativa acredita que la actora sólo vendía en representación y para beneficio de la demandada” (fs. 116 infolios). De este modo, emerge de obrados que el Banco de Previsión Social no tuvo en cuenta los aportes efectuados por la empresa unipersonal por la misma actividad por la cual el acto de determinación liquida contribuciones a la seguridad social, ahora bajo el régimen de aportación de los trabajadores dependientes. En consecuencia, existe un exceso de cuantificación o la exigencia de una doble aportación, teniendo el Tribunal una postura consolidada en este aspecto, acerca de la improcedencia de realizar la reliquidación de aportes sin tomar en cuenta aquellos oportunamente vertidos por las empresas unipersonales respecto de las cuales luego se declara su vínculo de dependencia. En el caso, respecto a los aportes personales determinados por el acto encausado cuyo sujeto pasivo en calidad de contribuyente es el trabajador, coinciden el deudor de los aportes indebidamente efectuados como titular de la unipersonal —por emplearse una forma jurídica inadecuada—, con el deudor de los aportes que se debieron realizar y no se realizaron: en ambos supuestos la Sra. Natalia MACHADO. Con relación a los aportes personales adeudados, la actora es también sujeto pasivo como responsable agente de retención por su calidad de empleadora. En consecuencia, la empresa accionante, al ser responsable por deuda ajena del aporte personal de la trabajadora, ostenta legitimación para exigir que esa compensación sea efectuada y que, en consecuencia, su obligación como responsable solidaria se vea disminuida. Como bien afirma César Pérez Novaro “teniendo en cuenta la accesoriedad como característica esencial de la responsabilidad tributaria respecto a las vicisitudes de la obligación tributaria del contribuyente y también considerando la forma ipso jure en que opera la compensación como modo de extinción de la obligación tributaria, son argumentos que justifican que el responsable tributario pueda invocar la compensación con un crédito que tuviera contra el sujeto activo” (Modos de extinción de la obligación tributaria. Ed. F.C.U. Año 2013. Pág. 236). Resulta trasladable la posición sostenida por el Tribunal en anteriores fallos (Sentencias N° 163/2004, 558/2007, 406/2009, 466/2010, 1012/2011, 798/2014, entre otras), en los que se ha admitido que se tengan en cuenta los aportes ya realizados al Banco de Previsión Social por una empresa unipersonal, luego de que, en virtud de la aplicación de los principios de realidad y de verdad material, se llega a la conclusión de que tal empresa unipersonal no existió como tal y que su titular no fue sino un trabajador dependiente, que debió realizar sus aportes personales a la seguridad social. En los casos tratados en las referidas sentencias, se concluyó que una vez constatada la existencia de relación de dependencia, el Banco de Previsión Social debía computar los aportes personales ya vertidos por la unipersonal, en tanto la empresa empleadora posee calidad de deudora solidaria respecto de los aportes personales del dependiente que se omitieron realizar. Así, en la Sentencia N° 558/2007, se señala: “En cambio, el Tribunal admite que los actos impugnados adolecen de irregularidad por no haber tenido en cuenta los aportes ya efectuados por el Sr. Knuth como empresa unipersonal, en el período considerado. Porque si bien es cierto que se trata de sumas abonadas por un tercero, distinto a FAMA S.A., tiene razón el Sr. Procurador del Estado cuando sostiene la legitimación de la accionante para invocar la compensación correspondiente, dada su calidad de deudora solidaria por el aporte personal que grava los ingresos del dependiente (Cód. Tributario, art. 23). Además, los principios generales y el sentido común indican que si el BPS decidió, en resolución que quedó firme, que la empresa unipersonal era una mera apariencia y que lo real era una relación de trabajo subordinado, no puede negar ahora la procedencia de compensar, hasta las sumas concurrentes, los aportes ya realizados a título de empresa unipersonal, con los adeudos por aportes personales generados y no vertidos a partir del 1º/1/95” (Cfme. Sentencia N° 558/2007). En el caso, no hubo retención del aporte personal del trabajador por parte de la empresa, por lo que la compareciente resulta solidariamente responsable del adeudo del trabajador contribuyente; y por ende puede legítimamente reclamar la compensación de los aportes por ella adeudados con aquellos que fueron incorrectamente abonados por la unipersonal. En consecuencia, el acto impugnado resulta ilegítimo en cuanto no efectuó la compensación entre los adeudos de la actora (en carácter de responsable solidaria) por aportes personales correspondientes a la trabajadora y los créditos por los aportes oportunamente efectuados por ésta en su calidad de titular de la empresa unipersonal. XII) Alcance de la anulación dispuesta. Resulta pertinente efectuar las siguientes precisiones en relación al alcance del presente fallo. En primer lugar, la recepción de los agravios referidos a la inclusión del aguinaldo en la determinación de contribuciones especiales a la seguridad social y a la compensación de aportes, conlleva la nulidad de la totalidad de la determinación tributaria comprendida en el acto procesado, dada la imposibilidad de escindir los montos incorrectamente determinados de la globalidad de la liquidación, así como la influencia de tales aspectos en el cálculo de las referidas sanciones. Ahora bien, existe un aspecto del acto impugnado que es perfectamente escindible y que no fue objeto de agravio por parte de la actora: aquella que le impone a la empresa una multa de $ 88.996 al amparo de lo establecido por el art. 87 de la Ley 16.713. Dado que tal contenido del acto encausado no fue objeto de agravio, y que es posible separar el mismo de la determinación de tributos y de la imposición de las restantes sanciones, no ingresa dentro del alcance del presente fallo anulatorio. En tal sentido, corresponde reiterar lo que el Tribunal sostuviera en la Sentencia Nº 389/2015 de fecha 26 de mayo de 2015, en la que se señaló: “Sobre la multa impuesta al amparo del art. 87 de la Ley Nº 16.713. La actora no esgrimió agravio sobre la fase del acto que le impuso esta sanción (una multa de $ 1.602 por haber omitido la comunicación puntual de la información para la formación de la historia laboral). Por tal motivo, esta fase del acto permanece incólume porque: i) resulta escindible y ii) es independiente y no resulta inficionada por la fase viciada del acto. La multa tiene como base de cálculo el valor de la Unidad Reajustable y no las obligaciones determinadas de oficio o los salarios ilegítimamente nominalizados; por lo que la ilegitimidad en la forma de cuantificar las obligaciones no la inficiona” (Cfme. Sentencias N° 389/2015; 447/2016 y 495/2016, entre otras). En suma, corresponde la anulación parcial de la resolución impugnada, en lo que respecta a: i) la determinación de las obligaciones tributarias (aporte patronal y aporte mínimo); ii) la aplicación de las multas y recargos por mora. Por el contrario, corresponder confirmar lo relativo a la multa aplicada al amparo del art. 87 de la Ley 16.713, aspecto que no fue objeto de agravio y que resulta perfectamente escindible. Sin perjuicio de ello, y en segundo lugar, la anulación parcial dispuesta es sin perjuicio del poder-deber que le cabe a la Administración de reconstruir posteriormente su actuación, ajustándola a derecho de acuerdo a lo afirmado en esta sentencia. Es decir, sobre las mismas bases fácticas, sin aplicar los criterios ilegítimos señalados en los Considerandos X) y XI) de este pronunciamiento. En suma, corresponde la anulación parcial del acto de determinación impugnado, con las precisiones realizadas. XIII) En definitiva, por las razones expuestas, a lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, y artículos 23, 24 y 25 del Decreto-Ley Nº 15.524, el Tribunal, FALLA : Ampárase parcialmente la pretensión anulatoria y, en su mérito, declárase la nulidad del acto administrativo impugnado, con el alcance señalado en el Considerando XII) de este pronunciamiento. Sin especial condena procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $46.000 (pesos uruguayos cuarenta y seis mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Klett, Dr. Corujo, Dr. Simón, Dr. Balcaldi, Dra. Rossi (r). Dr. Ricardo Marquisio (Sec. Letrado).