Sentencia Sentencia N° 615/2023

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 26 de setiembre de 2023. No. 615 VISTOS : Para resolución sobre la excepción previa de falta de jurisdicción interpuesta por la parte demandada, en estos autos caratulados: “COSTA SILVA, DANIEL OMAR con ESTAD O. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 607/2022). RESULTANDO : I) Con fecha 2 de diciembre de 2022 compareció el accionante entablando demanda anulatoria contra la Resolución Nº 2191/2020 dictada por la Directora General de Rentas con fecha 23 de noviembre de 2020, mediante la cual se dispuso, en lo medular: 1) Formular y presentar la correspondiente denuncia penal ante la Sede Judicial competente. 2) Solicitar ante el Juzgado competente la adopción de medidas cautelares y embargos de cuentas bancarias. 3) Estimar las multas a imponer por las infracciones tributarias cometidas. 4) Conferir vista previa de las actuaciones (art. 46 del Cód. Trib). Básicamente, el actor alega que se lo está sancion ando por una infracción administrativa sin norma legal o reglamentaria que la establezca y sin un debido proceso que sustancie el procedimiento administrativo. En tal sentido, afirma que no se le confirió vista previa en ningún momento del acto impugnado. II) Conferido el traslado correspondiente, con fecha 24 de marzo de 2023 comparecen los Dres. Matías BURGOS y Martín PÉREZ en representación del Estado –Ministerio de Economía y Finanzas – Dirección General Impositiva, contestando la demanda incoada e interponiendo la excepción previa de falta de jurisdicción. Sostienen que el acto impugnado, por su contenido, no resulta susceptible de causar una efectiva lesión en la esfera jurídica del accionante. La formulación de denuncia penal y la traba de medida s precautorias se sustanciarán en el ámbito del Poder Judicial, y es allí donde el contribuyente podrá ejercer su derecho de defensa. A su vez, expresan que el mandato de estimar las multas por las infracciones de defraudación tributarias imputadas consti tuye un acto meramente preparatorio y previo al acto administrativo definitivo de determinación e imputación de las infracciones tributarias detectadas que se dictará oportunamente. Lo mismo ocurre con el conferimiento de la vista previa como acto meramente procedimental. III) De la excepción previa planteada, se dio traslado a la parte actora por Decreto No. 1261/2023 (fs. 70), quien compareció evacuando dicho traslado en escrito que luce a fs. 72-76 infolios. IV) Pasados los autos en vista a la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, quien produjo el Dictamen No. 285/2023, por el cual aconsejó declarar que la falta de legitimación activa del promotor de la presente causa en tanto no se advierte daño jurídico a su respecto. V) Se pusieron los autos para resolución, la que, por mayoría, se acordó en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) El Tribunal, apartándose de lo dictaminado por la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, hará luga r a la excepción previa de falta de jurisdicción planteada por la demandada y en tal sentido, declarará que el acto impugnado no resulta procesable ante esta jurisdicción contencioso-anulatoria en todos sus términos. II) En cuanto a la formulación y p resentación de denuncia penal ante la constatación de hechos de apariencia delictiva en el ámbito tributario y la solicitud de adopción de medidas cautelares y embargos de cuentas bancarias para la protección del crédito fiscal ante la Justicia competente, la Corporación en sólida jurisprudencia de larga data ha sostenido que este tipo de actos administrativos carecen de definitividad con aptitud dañosa jurídicamente (no se habla de un mero daño o molestia material), es decir, no se trata de actos administr ativos definitivos que produzcan efectos lesivos en la esfera jurídica administrativa del accionante y por tanto, no quedan atrapados en la previsión del artículo 309 de la Constitución de la República y del artículo 24 del Decreto -Ley 15.524 (Cfme. Sentencias Nos. 95/2010, 1.045/2010, 513/2011, 663/2014, 25/2015 y 370/2018, entre otras). Así pues, antes de cualquier otra consideración, al no tratarse de actos definitivos materialmente hablando desde un punto de vista administrativo como productores de ef ectos jurídicos en dicho ámbito, son actos no procesables ante esta Jurisdicción contencioso-anulatoria. No. 615 Tal como se expusiera con claridad de fundamentos en la Sentencia No. 95/2010: “Esencialmente, debe consignarse que la formulación de la denuncia pena l, es decir, la ejecución de lo resuelto no lesiona derecho subjetivo o, un interés personal, directo y legítimo del administrado; en razón de que la mera denuncia determinante del inicio de un procedimiento para averiguación de si existe o no delito, no p erjudica, en estricto rigor jurídico, a nadie. Enseña GIORGI, que “Para ser impugnables en la jurisdicción anulatoria, los actos administrativos deben ser susceptibles, además, de causar agravio o perjuicio de “faire grief”. Es decir, que deben comportar una decisión o manifestación de voluntad de la Administración dirigida a producir efectos jurídicos” “El agravio o daño debe entenderse en un sentido puramente jurídico, no es un daño material. Basta una decisión, llamada por unos ejecutiva, por otros e jecutoria, cuyo elemento sustancial o de fondo está constituido, según Hauriou, por una declaración unilateral de la voluntad administrativa dirigida a producir un efecto de derecho para mover el contencioso Anulatorio” (“El Contencioso…”, Pág. 157) (el re salte en “negrita” responde al redactor). En puridad técnica, la denuncia penal en sí, no produce agravio o daño jurídico. Además la instancia del ofendido es una forma de la “notitia criminis” por la cual el órgano judicial queda enterado del hecho presuntamente delictivo y, habilitado para instruir a los efectos de determinar, en definitiva, si existe o no un ilícito penal. El Juez Penal, cumple la primera etapa de la instrucción para establecer la realidad del hecho y sus circunstancias, para determ inar “prima facie” si el mismo encuadra o no en un tipo legal y para establecer qué participación o no, pudo tener en él, la persona o las personas indagadas. La denuncia penal es meramente una condición de procesabilidad, en la cual el Director General de Rentas manifiesta su razonable convicción de que los hechos que relata, pueden constituir una conducta delictiva, y el contralor de esa condición de procesabilidad corresponde exclusivamente al Juez en lo Penal. Es una situación de Derecho Penal tributario que -salvo norma en contrario- se rige por el Derecho Penal y el Derecho Penal Procesal. Por todo ello, cabe preguntar ¿a partir del acto administrativo que decide formular la denuncia penal, qué lesión jurídica produce o, qué regla de derecho es violada? Evidentemente, ninguna. Porque la denuncia del ofendido, supone un mero requisito de procesabilidad, un obstáculo de tipo adjetivo que, una vez removido, permite a la Justicia actuar contra los sospechosos en igual forma que en todos los demás caso s con apariencia criminal. La conducta lícita o criminal ya ha sido ejecutada y es independiente del acto posterior de denuncia que no modifica su esencia atípica o su criminalidad. La ley no estableció una precalificación absoluta por parte de la Administración Tributaria; o sea, un juicio de calificación. La calificación delictiva, sólo cabe realizarla por el Juez Penal, por ser el competente por razón de materia. En consecuencia, el acto impugnado carece de definitividad con aptitud dañosa jurídicamente, ni crea una situación irreversible en daño de No. 615 la parte actora, y por ende, no queda atrapada en la previsión del art. 309 de la Constitución de la República”. III) No cabe duda que la estimación de las multas a aplicar por las infracciones tributar ias constatadas y el conferimiento de vistas (numerales 3 y 4) constituyen actos meramente preparatorios, instrumentales o procedimentales tendientes a la conformación de la voluntad última de la Administración tributaria en el caso, la cual se plasmará en el correspondiente acto de determinación a dictarse y por tanto, también no son procesables ante esta Jurisdicción al no tratarse de actos definitivos ni de actos que “hacen imposible o suspenden en forma indefinida la tramitación, decidiendo así, directa o indirectamente, el fondo del asunto” (inciso 3º del artículo 24 del Decreto-Ley 15.524). Por tales fundamentos, y atento a lo preceptuado en el art ículo 309 de la Constitución Nacional, el Tribunal, RESUELVE : Declárase que el acto adm inistrativo impugnado no es procesable ante esta Jurisdicción. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $46.000 (pesos uruguayos cuarenta y seis mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Klett, Dr. Corujo (r.), Dr. Simón (d), Dra. Rossi. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado). Dr. Luis María Simón. PARCIALMENTE DISCORDE : Entiendo que cabe relevar las excepciones de m anifiesta falta de legitimación en la causa y de falta de jurisdicción, por los fundamentos que se pasan a exponer. I) Manifiesta falta de legitimación en la causa Tal como señala el PECA en relación con la porción del acto que ordena efectuar denuncia penal y solicitar medidas cautelares, en puridad se trata de una cuestión de lesividad del acto y no de procesabilidad. En este sentido, con anterioridad a la promulgación de la Ley 20.010 de 10 de diciembre de 2021, este Tribunal consideraba que las cuestiones atinentes a la lesividad del acto debían decidirse con la Sentencia definitiva. Actualmente, el artículo 8 literal D) de la citada Ley establece que se puede relevar de oficio la excepción previa de manifiesta falta de legitimación en la causa, lo cual permite que las cuestiones de lesividad - cuando sean manifiestas - puedan analizarse en el marco de dicha excepción previa. La legitimación en la causa ha sido definida como la “ condición jurídica en que se halla una persona con relación al derecho que invoca en juicio, ya sea en razón de su titularidad o de otras circunstancias que justifican su pretensión (legitimatio ad causam)” (Couture, Eduardo, “Vocabulario Jurídico”, págs. 468-469, IBdF 2004). En el caso y conforme lo establece el artículo 309 de la Constitución, se requiere que el actor tenga un derecho o interés legítimo pasible de ser violado o lesionado directamente el acto administrativo dictado. Si el actor ostenta dicha titularidad entonces tiene legitimación en No. 615 la causa. En caso cont rario y siempre que esta sea manifiesta, el Tribunal puede relevar de oficio la falta de legitimación. Tal como señaló Barrios de Ángelis: “La primera, legitimatio ad causam, consiste en la probable titularidad de los intereses específicos del objeto. Es errónea la opinión de que ella consiste en la efectiva titularidad; ello no puede saberse al comienzo del proceso sino a su término. Y es evidente que la determinación de su existencia debe hacerse al principio” (Barrios de Ángelis, Dante, “Introducción a l es tudio del proceso”, pág. 120, Depalma, 1983). En la especie, surge en forma manifiesta de los términos de la demanda, que la porción del acto que dispone la realización de denuncia penal y la solicitud de medidas cautelares tienen carácter ilesivo. De esta forma, se observa en forma notoria, que el actor no ostenta la titularidad de un derecho o interés con posibilidad de ser lesionado. Tal como ha señalado el Tribunal, “Esencialmente, debe consignarse que la formulación de la denuncia penal, es decir, la ejecución de lo resuelto no lesiona derecho subjetivo o, un interés personal, directo y legítimo del administrado; en razón de que la mera denuncia determinante del inicio de un procedimiento para averiguación de si existe o no delito, no perjudica, en estricto rigor jurídico, a nadie. Enseña GIORGI, que “Para ser impugnables en la jurisdicción anulatoria, los actos administrativos deben ser susceptibles, además, de causar agravio o perjuicio de “faire grief”. Es decir, que deben comportar una decisión o manifestación de voluntad de la Administración dirigida a producir efectos jurídicos”. “El agravio o daño debe entenderse en un sentido puramente jurídico, no es un daño material . Basta una decisión, llamada por unos ejecutiva, por otros ejecutoria, cuyo elemento sustancial o de fondo está constituido, según Hauriou, por una declaración unilateral de la voluntad administrativa dirigida a producir un efecto de derecho para mover el contencioso Anulatorio” (“El Contencioso…”, Pág. 157) (el resalte en “negrita” responde al redactor). En puridad técnica, la denuncia penal en sí, no produce agravio o daño jurídico. Además la instancia del ofendido es una forma de la “notitia criminis” por la cual el órgano judicial queda enterado del hecho presuntamente delictivo y, habilitado para instruir a los efectos de determinar, en definitiva, si existe o no un ilícito penal. El Juez Penal, cumple la primera etapa de la instrucción para establecer la realidad del hecho y sus circunstancias, para determinar “prima facie” si el mismo encuadra o no en un tipo legal y para establecer qué participación o no, pudo tener en él, la persona o las personas indagadas. La denuncia penal es meramente una condición de procesabilidad, en la cual el Director General de Rentas ma nifiesta su razonable convicción de que los hechos que relata, pueden constituir una conducta delictiva, y el contralor de esa condición de procesabilidad corresponde exclusivamente al Juez en lo Penal. Es una situación de Derecho Penal tributario que -salvo norma en contrario- se rige por el Derecho Penal y el Derecho Penal Procesal. No. 615 Por todo ello, cabe preguntar ¿a partir del acto administrativo que decide formular la denuncia penal, qué lesión jurídica produce o, qué regla de derecho es violada? Evidentemente, ninguna. Porque la denuncia del ofendido, supone un mero requisito de procesabilidad, un obstáculo de tipo adjetivo que, una vez removido, permite a la Justicia actuar contra los sospechosos en igual forma que en todos los demás casos con aparien cia criminal. La conducta lícita o criminal ya ha sido ejecutada y es independiente del acto posterior de denuncia que no modifica su esencia atípica o su criminalidad. La ley no estableció una precalificación absoluta por parte de la Administración Tributaria; o sea, un juicio de calificación. La calificación delictiva, sólo cabe realizarla por el Juez Penal, por ser el competente por razón de materia. En consecuencia, el acto impugnado carece de definitividad con aptitud dañosa jurídicamente, ni crea una situación irreversible en daño de la parte actora, y por ende, no queda atrapada en la previsión del art. 309 de la Constitución de la República” (Cfme. Sentencia No. 95/2010). Iguales consideraciones corresponden en lo referente a la solicitud de medidas cautelares. En consecuencia, en dicha porción del acto, el actor carece de legitimación en la causa. II) Falta de jurisdicción En lo relativo a la parte del acto que estima la multa por infracción tributaria, la misma resulta no procesable ante est a Ju risdicción, por tratarse de un mero acto preparatorio del procedimiento de determinación, tal como lo dispone el art. 46 del Código Tributario. Dicho acto, dictado dentro del procedimiento de determinación, tiene naturaleza preparatoria, correspondiendo culminar su “iter” formativo, previa vista al interesado, la cual se confiere expresamente en la Resolución impugnada. En este sentido se pronunció el Tribunal en la Sentencia N° 513/2011, en la que se sostuvo: “El acto impugnado es un acto administrativo considerado en sí mismo (ya que hay una manifestación de voluntad de la Administración que produce efectos jurídicos); pero respecto del acto administrativo de determinación tributaria y de determinación de multa se trata de un mero acto preparatorio d el procedimiento de determinación tal como dispone el art. 46 del C.T.; no hay una voluntad administrativa aún explicitada, ya que para que ésta puesta considerarse como tal, debe cumplirse su “íter” formativo y el otorgamiento de vista es parte de este procedimiento. La voluntad de la Administración recién se dará cuando se oiga a la parte (o haya vencido el plazo para que ésta se pronuncie); hasta ese momento la voluntad de la Administración respecto de la determinación tributaria no se habrá formado y en puridad no hay acto administrativo (ya que el acto es la manifestación de voluntad), de ahí que en una relación de medio a fin (obtener determinación tributaria) el acto impugnado no es procesable en tanto es meramente preparatorio de otro principal” No. 615