Sentencia Definitiva N° 613/2023

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo 26 de setiembre de 2023. No. 613 VISTOS: Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “OMAR ARTIGAS, CAROLINA con INTENDENCIA DEPARTAMENTAL DE MONTEVIDEO. Acción de Nulidad” (Ficha No. 13/2022) RESULTANDO: I) La parte actora dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución Interna No. 027/2021, de 5 de abril del año 2021, dictada por la Dirección del Servicio de Ingresos Inmobiliarios de la Intendencia Departamental de Montevideo, mediante la cual se dispuso: “1) No corresponde la exoneración otorgada por expediente electrónico 2020-2230-98- 003145 respecto del padrón No. 80494 a partir del 01/01/2020; 2) Pase a Exoneraciones para dar de baja la exoneración otorgada a partir de 01/01/2020 al padrón No. 80494 y notificar a los interesados de lo dispuesto por la presente resolución; 3) Vuelva a la Dirección para la tramitación correspondiente a dejar sin efecto las exoneraciones otorgadas con anterioridad” (fs.132 a 133, en carpeta verde de 325 fojas, A.A.). En necesaria síntesis, la accionante se agravió contra la Resolución impugnada argumentando que: i) en todas las situaciones en que se presentaron los certificados notariales se dejó claro la naturaleza ganancial del bien y la titularidad del mismo; ii) en caso de que se entienda que la actora no es propietaria del bien, debe considerarse que es poseedora de este; y iii) no corresponde dejar sin efecto las Resoluciones anteriores en aplicación del principio de seguridad jurídica, de los act os propios, de los derechos adquiridos y el principio de buena fe. Sobre el primer agravio , afirmó que es propietaria del bien inmueble con relación al cual se solicitó la exoneración del impuesto de contribución inmobiliaria, al igual que lo es su cónyuge. En este sentido, afirmó que ambas certificaciones notariales coinciden en que los cónyuges son los propietarios del bien, aunque con redacciones diferentes. Con respecto al segundo agravio, indicó que, si no fuera considerada como propietaria, en tod o caso es poseedora, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 646 del Código Civil, por lo que, en cualquiera de los dos casos, la exoneración procede. Por último, en cuanto al tercer agravio , referente a la seguridad jurídica y a la teoría del acto propio, sostuvo que no correspondía dejar sin efecto las exoneraciones en tanto las mismas fueron correctamente concedidas de acuerdo con la documentación notarial presentada. En definitiva, demandó la nulidad del acto (fs. 2 a 11 vto.). II) Conferido el correspondiente traslado compareci ó la Intendencia de Montevideo, que se opuso al accionamiento en base a la siguiente fundamentación. En resumidos términos, defendió la legitimidad de lo actuado señalando que: i) al ser de naturaleza ganancial, el inmueble está sujeto a un régimen de separación , de manera que, durante su vigencia, sólo el cónyuge que adquiere los gananciales tiene derechos sobre los mismos. Por tanto, la actora no es propietaria ; ii) la accionante tampoco es poseedora , sino mera tenedor a, y en concreto tan sólo tiene una expectativa por el cincuenta por ciento, una vez disuelta la sociedad conyugal; y iii) no existió violación del principio de seguridad, ni del principio de confianza : la Intendencia se ajustó al Texto Ordenado de Tribut os e Ingresos Departamentales que establece que el sujeto pasivo del impuesto es el propietario o poseedor; y recién tomó certeza de la calidad ganancial del inmueble con el último certificado notarial presentado. En suma, bregó por el rechazo de la demand a y la confirmación del acto enjuiciado (fs. 15 a 26). III) Por decreto No. 1658/2022 (fs. 28) se dispuso la apertura a prueba y se produjo su diligenciamiento hasta que el 13 de junio de 2022 se dio cuenta del estado de los procedimientos (fs. 36). IV) La parte actora y la demandada alegaron en el plazo común de quince días (fs. 39 a 44 vto. y fs. 46 a 50 vto., respectivamente). V) La Sra. Procurador a del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante dictamen No. 694/2022 y aconsejó la anulación del acto impugnado (fs. 53 a 55). VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 57). CONSIDERANDO: I) En el aspecto forma l, procede relevar el cumplimiento de los requisitos establecidos en la Constitución de la República y normas concordantes para entablar la acción de nulidad (artículos 317 y 319 de la Constitución de la República y artículos 4 y 9 de la Ley No. 15.869, de 22 de junio de 1987). La Resolución Interna No. 027/2021 se emitió el 5 de abril del año 2021 (fs.132 a 133, en carpeta verde de 325 fojas, A.A.) y se notificó en esa misma fecha (fs. 2, en carpeta rosada de 74 fojas, A.A.). El 16 de abril de 2021 inter puso tempestivamente los correspondientes recursos de revocación y jerárquico en subsidio, teniendo presente que el plazo para interponerlos se suspendió entre el 24 de marzo de 2021 y el 30 de junio de 2021, en virtud de la Feria Jurisdiccional Extraordinaria dispuesta por las Acordadas del TCA Nº 8, 9, 10, 11 y 12 y lo establecido por la Ley Nº 19.960. El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo mediante denegatoria ficta , la que se configuró a los doscientos días sin que la Administración resolviera el recurso, el 2 de noviembre de 2021. La demanda se interpuso el 7 de febrero de 2022, dentro del término legal (nota de cargo, fs. 12). II) A fin de efectuar un correcto abordaje de la situación planteada corresponde realizar una breve rese ña de los antecedentes relevantes para la resolución de la causa. Las presentes actuaciones guardan relación con la reiteración de exoneración de la contribución inmobiliaria urbana solicitada por la Institución Cultural “Alianza Prado”, explotada por la Sra. Carolina Omar Artigas, en relación con el inmueble padrón No. 80.494. La División Recursos Financieros de la Intendencia Departamental Montevideo declaró al Instituto Alianza Prado exonerado del pago del cien por ciento del impuesto de Contribución Inmobiliaria por períodos anteriores, hasta el ejercicio 2019, al amparo de lo previsto en el artículo 69 de la Constitución. A fs. 19 y 20 A.A. luce certificado notarial de propiedad que da cuenta que el Sr. Daniel Omar Ultra, casado en únicas nupcias con Carolina Omar Artigas, “es el único y actual propietario del siguiente bien inmueble (...) empadronado con el número ochenta mil cuatrocientos noventa y cuatro" (Padrón 80.494)” ; siendo adquirido por el mencionado en su actual estado civil por compravent a el 30/IV/2002 (la negrilla no está en el original). También surge del certificado que “OMAR ARTIGAS Carolina” es una empresa unipersonal vigente, inscripta en el Registro Único Tributario que tiene domicilio fiscal en Avenida Millán número 3574. Esta información fue refrendada por el Servicio de Escribanía Municipal a fs. 39 A.A. Ante la presentación de este certificado, la Intendencia detectó diferencias “en las certificaciones notariales presentadas en cuanto a la acreditación de la titularidad del padrón (...) que incidieron respecto a las exoneraciones otorgadas con anterioridad”. Tales diferencias consisten en que los certificados de propiedad anteriores determinaban la propiedad del inmueble a favor de la Sra. Carolina Omar Artigas , cuando no se trataba jurídicamente en forma correcta ya que el bien según certificaciones posteriores había sido adquirido por el cónyuge de la citada, Sr. Daniel Omar Ultra Pérez (fs. 24 , A.A.). Por esta razón, se ent endió que no correspondía la exoneración sobre la totalidad del inmueble, sino sobre el cincuenta por ciento, que es lo que correspondía a la Sra. Carolina Omar Artigas como crédito generado en la sociedad legal de bienes (ganancialidad) sobre el inmueble relacionado. Además, s e agreg ó que “las acti vidades culturales previstas en el art. 69 de la Constitución (...) requieren que sean realizadas directamente por el titular del inmueble donde se realizan las mismas, al ser estas realizadas directamente por el titular del inmueble donde se realizan las mismas, al ser realizadas estas directamente por la sociedad unipersonal Carolina Omar Artigas y dado la naturaleza de su vínculo jurídico con el inmueble padrón 80.494 crédito del 50% en la sociedad legal de bienes respecto del bien, implica que el benefi cio sea aplicable, en opinión del suscrito, sobre la mitad del inmueble y no sobre su totalidad, como se ha venido aplicando anteriormente en función de las erróneas certificaciones presentadas” (fs. 24, A.A.). La Asesoría Jurídica de la División Recursos Financieros, postul ó que “durante la vigencia de la sociedad conyugal no existe entre los cónyuges una comunidad de tipo romano. Antes de la disolución, no existe un derecho actual de los cónyuges a la mitad de los gananciales y el cónyuge que adquirió el bien es el propietario, con la particularidad que siendo un bien inmueble de naturaleza ganancial, para su enajenación se requerirá el consentimiento del otro cónyuge (artículo 1971 del Código Civil (...)”, en virtud de lo cual y siendo que el cónyuge tit ular de la empresa unipersonal no es el mismo que adquirió el padrón, no correspondería el otorgamiento de la exoneración (fs. 43, A.A.). De lo actuado, se confi rió vista el 17 de diciembre de 2020 (fs. 95 , A.A.), la que fue evacuada a través de la presen tación de descargos en los que, básicamente, se afirmó que: i) correspondía otorgar la exoneración en tanto ambos cónyuges son propietarios del bien; ii) aunque no fuera propietaria, la interesada es “poseedora”; y iii) además era aplicable la teoría de lo s actos propios , en tanto con anterioridad se le concedió la exoneración, que ahora se deja sin efecto (fs. 97 a 102, A.A.). La Administración eval uó los mismos postulando que : a) el tratamiento que los certificados notariales efect uaron fue diferente, en un caso refirió a que “ambos son propietarios del bien ” y en otro que uno de los cónyuges “es el único y actual propietario ”; b) en tanto del último certificado notarial agregado surge esta constatación, no corresponde la exoneración de la contribución inmobiliaria; y c) en relación a la seguridad jurídica y el acto propio, no medió una interpretación errónea de la Administración, sino que se atuvo a la última certificación presentada por la interesada (fs. 116 a 119, A.A.). Finalmente, el 5 de abril de 2 021 la Intendencia Departamental de Montevideo procedió al dictado del acto que se enjuicia en los presentes obrados (fs. 132 a 133, A.A.). III) El Tribunal, habrá de apartarse el dictamen de la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 53 a 55) y dispondrá la confirmación del acto impugnado, por los fundamentos que se explicitarán. El artículo 438 del Texto Ordenado de Tributos e Ingresos Departamentales dispone: “Por la propiedad o posesión , a cualquier título de bienes inmuebles comprendidos en las zonas urbana y suburbana del Departamento de Montevideo, se pagará anualmente por sus respectivos propietarios o poseedores por concepto de Contribución Inmobiliaria sobre el aforo de la tierra y mejoras que le acceden establecido en e l empadronamiento inmobiliario (...)” (la negrilla no pertenece al texto original). Por su parte, el artículo 441 del referido cuerpo normativo, identifica como sujetos pasivos del Impuesto de Contribución Inmobiliaria a “(...) los propietarios, poseedores a cualquier título, promitentes compradores con promesa inscripta y mejores postores de remate judicialmente aprobado, de bienes inmuebles ubicados dentro de la zona urbana del Departamento de Montevideo” (la negrilla no pertenece al texto original). Estamos ante una imposición sobre la propiedad territorial urbana, cuya fuente se encuentra en el artículo 297 numeral 1°) de la Constitución, que establece: “Serán fuentes de recursos de los Gobiernos Departamentales, decretados y administrados por éstos: 1º) Los impuestos sobre la propiedad inmueble , urbana y suburbana, situada dentro de los límites de su jurisdicción (...)” (la negrilla no pertenece al texto original). Considerando estas disposiciones el sujeto pasivo del impuesto Contribución Inmobiliaria es quien ostenta la calidad de “propietario” o “poseedor”. Como destaca Rodríguez Villalba “el fenómeno económico tenido en cuenta es la propiedad o tenencia de bienes inmuebles sitos en la jurisdicción. Se trata, de una potestad que recae sobre esta expresión de riqueza, considerada en forma estática” (Cf. Gustavo Rodríguez Villalba, “La potestad tributaria de los gobiernos departamentales” , FCU, Montevideo, 1999, p. 193). Atendiendo a este fenómeno económico, el hecho generador del impuesto está dado por “la posesión a cualquier título, o en el derecho real y/o en la propiedad de bienes inmuebles” , de manera que el asiento de la contribución inmobiliaria “reside en la sola posesión, o bien propiedad o derecho real en bienes inmuebles” (Cf. Gabriel G iampietro Borrás, “Contribución Inmobiliaria en el Uruguay”, FCU, Montevideo, 1971, p. 79 y 80). En consecuencia, el sujeto pasivo del impuesto es o bien el propietario del inmueble o quien lo ocupe a título de poseedor; tratándose de un hecho generador referido entonces a una “situación jurídica” (artículo 24 del Código Tributario). Identificado el aspecto subjetivo del hecho generador, corresponde analizar si la accionante, reúne alguna de las calidades exigidas por la legislación departamental que le p ermitan ampararse a la exoneración tributaria prevista en el artículo 69 de la Constitución. Emerge del estudio de los antecedentes administrativos, certificados notariales presentados con anterioridad al año 2020 , en los cuales se indicaba la naturaleza ganancial del inmueble asiento de la empresa unipersonal denominada “OMAR ARTIGAS CAROLINA - ALIANZA PRADO” y que fue adquirido por ambos cónyuges (fs.25 a 26 y fs.27 a 28, A.A.). En dichas certificaciones notariales, de fecha 23 de marzo de 2011 y 18 de noviembre de 2015, se expresaba que los cónyuges Daniel Omar Ultra Pérez y Carolina Omar Artigas, eran propietarios del Solar de terreno con construcciones y demás mejoras que le acceden ubicado en la 14° Sección Judicial, Localidad Catastral Montevideo, e mpadronado con el número 80.494, agregándose posteriormente que dicho inmueble era de naturaleza ganancial. En cambio, en el último trámite iniciado , se presentó certificado notarial donde se indica con fecha 27 de abril de 2020 que: “Daniel Omar ULTRA PÉREZ casado en únicas nupcias con Carolina Omar Artigas , con domicilio en la calle Capitán Basedas número 468 de esta ciudad, es el único y actual propietario del siguiente bien inmueble (...) empadronado con el número OCHENTA MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y CUATRO (80.494)” (fs. 19, A.A.) (la negrilla no está en el original). Y luego se agrega: “Daniel Omar ULTRA PÉREZ adquirió el bien referido en su actual estado civil por compraventa” (fs. 20 , A.A. ) (la negrilla no está en el original). Esta última informac ión, coincide además con la información registral que surge del padrón objeto de autos (fs. 39, A.A.). Así, pues, nos encontramos ante un bien inmueble de naturaleza ganancial , adquirido por uno de los cónyuges (art ículo 1955 numeral 1°) del Código Civil) sujeto al régimen particular de dichos bienes. De acuerdo con nuestro régimen de sociedad conyugal, la característica de ganancial del bien atañe a su régimen de administración y a la situación de tener vocación a ser partido entre los cónyuges; pero no afecta la relación dominial del mismo: la propiedad del bien no es común, sino del cónyuge que lo ha adquirido. Como explica Vaz Ferreira, nuestro régimen de sociedad conyugal “es en realidad, una auténtica separación de bienes, en el sentido de que cada cónyuge es exclusivo propietario de lo que él ha adquirido antes o después del matrimonio , ya que no existe masa común. No se distinguen, por tanto, bienes propios ni bienes comunes, ni surge ningún problema respecto de la naturaleza jurídica de la comunida d conyugal”; y agrega que “la diferencia está en que, a la terminación del régimen, las ganancias de los cónyuges quedan sujetas a compensación” (Cf. Eduardo Vaz Ferreira, “Tratado de la Sociedad Conyugal” , FCU, Montevideo, 1997, p. 841) (la negrilla no está en el original). Del mismo modo, Carozzi indica que nuestro régimen matrimonial legal “es un tipo especial de régimen de separación en el que cada cónyuge es propietario exclusivo de sus bienes propios y de los gananciales que adquiere (...) Conforme con esta posición, no se responde con los gananciales adquiridos por el otro cónyuge, ya que no se tiene ningún derecho concreto sobre los mismos, sino tan sólo una mera expectativa que permanece latente mientras el régimen matrimonial está vigente” (Cf. Em a Carozzi Failde, “Manual de la Sociedad Conyugal” , FCU, Montevideo, 1999, p. 187) (la negrilla no está en el original). De modo que, la actora no es, ni puede ser la propietaria del inmueble a cuyo respecto de solicitó la exoneración constit ucional del impuesto de Contribución Inmobiliaria. Y, al no serlo, no puede acceder a la misma como propietaria. Despejada la hipótesis de propietaria, cabe descartar también la de poseedora porque, conforme viene de verse, la promotora no es más que una mera tenedora con expectativa por un eventual crédito al disolverse la sociedad conyugal. En efecto, si bien la actora puede hacer uso del inmueble, ello no supone que se le atribuya la calidad de poseedora, pues no puede inferirse que lo haga con “ánimo de dueño”; sino que, por el contrario, lo hace en su calidad de cónyuge. Por consiguiente, no siendo el accionante sujeto pasivo del tributo, la exoneración constitucional no puede alcanzar a la actividad de enseñanza que como empresa unipersonal lleva adelante en las instalaciones del inmueble. En último análisis, tampoco resultó lesionada la seguridad jurídica, en tanto la información proporcionada por la accionante anteriormente no revelaba con exactitud su relación jurídica con el inmueble. Recuérdese que en el certificado notarial presentado en marzo de 2011 se atesta que “ambos cónyuges son propietarios del Solar” y que lo adquirieron por título compraventa (fs. 25, A.A.); mientras que, en el certificado del año 2020, éste sí más exacto se indica que el cónyuge de la actora “es el único y actual propietario” (fs. 19, A.A.). La información contenida en cada certificado notarial es sustancialmente disímil, habiendo la Administración reconocido la exoneración en virtud de un certificado que no refl ejaba auténticamente la vinculación de la accionante con el inmueble. Así las cosas, la Administración Departamental no hizo otra cosa que ajustar su proceder conforme a derecho, dejando sin efecto una exoneración que se había otorgado en el entendido que la actora era propietaria, cuando en realidad no lo era. Por último, la teoría de los actos propios no resulta de aplicación al caso de autos. Al respecto, cabe recordar que existe abundante jurisprudencia de la Corporación que considera que la teoría del acto propio no rige en el ámbito de las facultades regladas, cuando existe una norma que regula la situación. Su aplicación es subsidiaria, únicamente cuando no hay una regla aplicable al caso concreto (véase en este sentido sentencias Nº 628/2014, 360/2016, 281/2017, 701/2017, 707/2018, 518/2019, 405/2020, 712/2020, 394/2021, 541/2022 y 763/2022, entre otras), lo que ciertamente no se verifica en el caso de autos. Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a l o dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución de la República FALLA: Desestímase la pretensión anulatoria y, en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fí janse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $46.000 (pesos uruguayos cuarenta y seis mil) Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Klett, Dr. Corujo, Dr. Simón, Dr. Balcaldi (r.), Dra. Rossi. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).