Sentencia Sentencia N° 570/2023

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 29 de agosto de 2023. No. 570 VISTOS : Para resolución, el excepcionamiento opuesto por la parte demandada en estos autos caratulados: “MANCEBO SILVER, YULIANA MARIEL Y OTRO con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 457/2022). RESULTANDO : I) La parte actora promovió demanda anulatoria en contra de la resolución No. 52/2020, de 9 de enero de 2020, dictada por la División Fiscalización de la DGI y se agravió de la misma en cuanto dispuso: “(…) 2º) Solicitar ante el Juzgado competente, la adopción de medidas cautelares para salvaguardar el crédito fiscal indicado en la presente (…); 3º) Solicitar ante la Sede Judicial competente el embargo de las cuentas bancarias del contribuyente (…). (…) 5º) Estimar una multa como sanción por la infracción de defraudación a imponer a Mancebo Silvera, Yuliana Mariel de $ 235.767, Martínez Hernández, Richard Daniel de $ 672.153 y Martínez Hernández Yeny Analía, de $ 1.313.772 (…)”. (fs. 366 y vto. AA en 442 fs.). En lo medular, como fundamento de su pretensión anulatoria, sostuvo que la razón por la cual DGI se basa para dictar el acto enjuiciado es el hecho de que “ supuestas” empresas: Yuliana Mariel Mancebo Silvera y Richard Daniel Martínez Hernández, fueron proveedores de la manufactura y reventa de ropa a nombre del contribuyente Washington Inzua Rivero. Sin embargo, se constató que el que realmente lleva a cabo el emprendimiento comercial es Alejandro Ponce de León, realizando operaciones ficticias e informando compras inexistentes en sus declaraciones juradas dirigidas a evitar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias por medios ilícitos. Contrariamente a lo sostenido por la Administración, destacaron que fueron los accionantes las verdaderas víctimas de una maniobra engañosa, por lo que solicitaron la anulación del acto en la fase impugnada. II) Conferido traslado de la demanda por auto No. 5333/2022 (fs. 21) y notificado éste en debida forma, el 23 de setiembre de 2022 (fs. 22), comparecieron los representantes del MEF- DGI a oponer la excepción previa de falta de jurisdicción y a contestar la demanda (fs. 23- 38). Básicamente, en cuanto a la porción del acto que dispone la adopción de medidas cautelares y embargo en cuentas bancarias, indicaron que se trata de un acto instrumental, que se agota en sí mismo, que carece del requisito de lesividad requerido por el artículo 309 de la Constitución para ser procesable ante el TCA. Será el resultado del proceso judicial y no el acto administrativo impugnado el que podrá, eventualmente, implicar un perjuicio para el administrado. En referencia a la porción del acto que estima el monto de la sanción por defraudación, no constituye la imputación de tal infracción, sino meramente un pronunciamiento preliminar, de carácter preparatorio, previo e ilesivo, que simplemente estima el monto de la multa a imponerse, que tampoco resulta procesable, tal como lo ha entendido el Tribunal. En definitiva, solicitaron se haga lugar a la excepción previa de falta de jurisdicción. III) La parte actora evacuó el traslado de la excepción opuesta, en los términos que surgen del escrito agregado a fs. 42-27, postulando su rechazo. IV) Abierto el incidente a prueba (fs. 49) se diligenció la ofrecida por las partes (fs. 51 y ss.); y ordenado por el Tribunal alegar las partes en el plazo común de 6 días (fs. 82), lo hizo la demandada a fs. 84- 87 y la actora a fs. 89-92. V) La Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, por Dictamen No. 299/2023, aconsejó declarar la falta de legitimación activa de los promotores en la presente causa en tanto no se advierte daño jurídico a su respecto (fs. 95-96). VI) Se llamaron los autos para resolución (fs. 98), la que fue acordada en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) El Tribunal, amparará el excepcionamiento opuesto por la demandada, por las razones que se expondrán. II) Sobre los numerales 2º y 3º impugnados (solicitar a la Sede competente la adopción de medidas cautelares y embargos de cuentas bancarias), resultan plenamente reeditables los entendimientos postulados por la Corporación en las sentencias Nos. 637/2019 y 391/2020 en cuanto expuso: “…el encausado, se limita a “solicitar” al Juzgado competente, la adopción de determinada medida; en el caso, la clausura del establecimiento comercial del reclamante. Se trata, pues, de un acto instrumental que, desde el punto de vista estrictamente jurídico, no produce efecto alguno, porque el mismo no viola ninguna regla de derecho, en tanto su sólo dictado, carece en sustancia, de capacidad para incidir o producir efecto de derecho que permita movilizar el contenido anulatorio. Más aún, en la hipótesis de sostenerse que el mismo fuese procesable, igualmente sería ilesivo o inocuo, porque mientras no se efectivice tal solicitud, no produce eventualmente el daño intrínseco con su sólo dictado. (Cf. Sentencia No. 495/2000). Por otra parte, admitir la procesabilidad del acto implicaría, en los hechos, que tanto el Tribunal, como el Poder Judicial, asuman competencia y analicen el fondo del asunto sobre una misma plataforma fáctica, lo que conllevaría a la eventual existencia de fallos contradictorios, lo que implica una incoherencia del sistema jurídico.”. Con relación a la porción del acto que estima la multa por la infracción de defraudación se trata, pues, de un mero acto preparatorio del procedimiento de determinación, conforme lo dispone el artículo 46 del Código Tributario. Sostuvo el Tribunal sobre el particular: “…dicha fase del acto encausado no resulta procesable ante su jurisdicción, por tratarse de un mero acto preparatorio del procedimiento de determinación, tal como lo dispone el art. 46 del Código Tributario. Dicho acto, dictado dentro del procedimiento de determinación, tiene naturaleza preparatoria, correspondiendo culminar su “iter” formativo, previa vista al interesado. (…) La voluntad de la Administración recién se dará cuando se oiga a la parte (o haya vencido el plazo para que ésta se pronuncie); hasta ese momento la voluntad de la Administración respecto de la determinación tributaria no se habrá formado y en puridad no hay acto administrativo (ya que el acto es la manifestación de voluntad), de ahí que en una relación de medio a fin (obtener determinación tributaria) el acto impugnado no es procesable en tanto es meramente preparatorio de otro principal” (Cf. Sentencias Nos. 513/2011, 663/2014) En mérito a lo expuesto, el acto, en la porción impugnada, no reúne los caracteres exigidos por los artículos 309 de la Constitución y 24 del Decreto Ley No. 15.524, por tanto, no resulta procesable ante la Corporación. Por tales fundamentos, el Tribunal, RESUELVE : Declárase que el acto, en la porción impugnada, no es procesable ante esta Sede. Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, y archívese. Dra. Klett (r.), Dr. Corujo, Dr. Balcaldi, Dra. Rossi (d.). Dr. Ricardo Marquisio (Sec. Letrado). Dra. Rosina ROSSI Discorde: En cuanto considero que la Resolución No. 52/2020 de fecha 9 de enero de 2020 del Subdirector General de la DGI (fs. 364 a 366 A.A.) , es un acto procesable ante esta jurisdicción por cuanto independientemente de lo que fuera el resultado final del proceso administrativo, por su contenido era susceptible de provocar un perjuicio a los impugnantes. No basta su condición de insumo en el proceso administrativo para exiliarlo de la procesabilidad, sino que, en perspectiva en el acceso efectivo a la justicia, lo que debe repararse es si aisladamente puede causarle perjuicio a los peticionantes. El deber de garantía del Estado ante los derechos humanos – y el acceso a la justicia es un derecho humano (arts. 8 y 25 de la Convención Americana de Derechos Humanos) – no se agota con que se prevea el mecanismo procesal sino que este debe ser efectivo en el sentido de realizable. Así le compete al servicio de Justicia del Estado, ser muy cuidadoso con la individualización de los posibles obstáculos en la realización del acceso a la justicia, y una de las formas de concretarlo la constituye la interpretación en el sentido que mejor remueva los obstáculos. Como en casos anteriores en los que se debatió la procesabilidad de un acto administrativo eslabón en el proceso administrativo, entiendo aplicable al caso la interpretación que al respecto realiza Juan Pablo Cajarville cuando expresa: “… Pero puede ocurrir que un acto integrante del procedimiento, sin obstar a la tramitación, además de los efectos sobre el trámite que como tal produzca, viole o lesione –por su propia existencia, por su contenido, o por sus efectos propios ajenos al procedimiento mismo– los derechos o intereses de una persona, sin perjuicio de la lesión que pueda causar además por su incidencia sobre el acto final. Los actos de procedimiento con tal relevancia pueden ser impugnados mediante acción de nulidad en virtud de ese agravio propio, independientemente de la impugnación del acto final o principal al que tiende el procedimiento que integran. No puede entenderse que esa impugnación jurisdiccional esté excluida por el inciso final del art. 24 del Decreto-ley No. 15.524, porque esa interpretación sería contraria al art. 309 de la Constitución, que consagra el derecho a demandar la nulidad de todo acto administrativo que viole un derecho subjetivo o lesione un interés directo, personal y legítimo, y jamás puede optarse por una interpretación inconstitucional de la ley que admita otra conforme a la Carta. Claro que, sin perjuicio de ese accionamiento directo por el agravio propio que el acto cause, la ilegitimidad de estos actos, si revistiera trascendencia, puede invocarse también en la impugnación jurisdiccional del acto final o principal, como vicio de procedimiento; la posibilidad de impugnar el acto preparatorio por el agravio que produce por sí, no excluye el efecto invalidante que su ilegitimidad produce sobre el principal como vicio de procedimiento, ni puede limitar la facultad del lesionado de hacer valer, en la impugnación del principal, todas sus contrariedades con la regla de derecho, incluso esos vicios de procedimiento” (CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo; “Recursos Administrativos”. FCU, 4ª edición, 2008, págs. 152-154). En la especie, teniendo en cuenta la variación de posición respecto al tema objeto de análisis, adhiero a la posición sustentada por el Tribunal respecto a la procesabilidad de los actos que resuelven solicitar ante el Juzgado competente la adopción de medidas cautelares. En ese sentido, coincido con el análisis recogido entre otras, en la Sentencia No. 438/2017 donde se ventilara un caso similar al que nos ocupa. En la referida Sentencia el Cuerpo sostuvo: “Respecto a la procesabilidad de la volición en causa, estima el Tribunal, en su actual integración, que los actos administrativos emanados de la Administración Fiscal, mediante los cuales se resuelve solicitar ante la sede judicial competente la adopción de medidas cautelares respecto de contribuyentes o responsables, resultan procesables ante la jurisdicción de la Sede. En tal sentido, el Cuerpo ha tenido oportunidad de pronunciarse en forma reciente sobre dicha cuestión, en la Sentencia No. 45/2017 de fecha 9 de febrero de 2017, en la cual se señala: “Corresponde, en primer lugar, que el Tribunal se expida sobre la procesabilidad de este tipo de actos. En anteriores pronunciamientos, ha sostenido la Sede -en ocasiones por unanimidad, en otras por mayoría- que estos actos no resultan procesables, por tratarse de actos ilesivos, esto es, que no lesionan o vulneran el derecho subjetivo o el interés directo, personal y legítimo de los promotores del accionamiento de nulidad. Así por ejemplo, en la Sentencia No. 246/2012, adoptada por mayoría, sostuvo la Sala: “En efecto y conforme lo dispone el art. 309 de la Constitución, es un requisito indispensable para entablar la acción anulatoria que el acto administrativo impugnado lesione o vulnere el derecho subjetivo o el interés directo, personal y legítimo de quien sea titular de la acción. Al respecto, ‘la acción de nulidad solo podrá ejercitarse por el titular de un derecho subjetivo o de un interés directo, personal o legítimo, violado o lesionado por el acto administrativo’. Por lo cual, para que un acto administrativo sea procesable ante el Tribunal, el mismo debe ser definitivo y susceptible de causar agravio o perjuicio al administrado. Como viene siendo la posición sostenida por el Tribunal, el pedido de medidas cautelares resulta ilesivo” (Cfme. Sentencia No. 246/2012). VII) Ahora bien. En su jurisprudencia reciente, el Tribunal se ha encargado de deslindar adecuadamente los conceptos de procesabilidad y lesividad. En tal sentido, se ha dicho entre otras en la Sentencia No. 279/2016, que el hecho de que el acto que se impugna sea o no el creador de la situación jurídica lesiva que se resiste con la acción de nulidad, es una cuestión que atañe a la lesividad y no a la procesabilidad del acto. Por un orden lógico de análisis, la cuestión de la lesividad del acto solo será estudiada en aquellos casos en que, previamente, se haya considerado que la volición es procesable ante la Sede. En efecto, el acto administrativo no dejará de ser procesable por el hecho de que lesione o no un derecho subjetivo o interés legítimo del demandante, pues esta última cuestión (la lesividad) corresponde al análisis sustancial de la controversia. Ello fue explicado hace varias décadas atrás, con innegable precisión, por el Maestro GIORGI, el que enseñaba: “Cuando el Tribunal de lo Contencioso-Administrativo entra a considerar el fondo del asunto debe juzgar sobre dos puntos fundamentales: a) si el acto administrativo es contrario a una regla de derecho o fue dictado con desviación de poder (Const. art. 309, inc. 1°); b) si dicho acto violó o lesionó un derecho o un interés directo, personal y legítimo del accionante (Const. 309, inc. 3°). El juzgamiento que el Tribunal hace de estos dos aspectos del acto es relativo al fondo del asunto y no a la admisibilidad de la acción anulatoria. (…) Si el Tribunal estimase que la existencia real del daño jurídico constituye un requisito de admisibilidad de la acción de nulidad, al comprobar su inexistencia, en vez de entrar al fondo juzgando al acto y decretando su confirmación, declararía la invalidez de la acción ejercitada. Pero, al confirmar el acto impugnado, en virtud de no haber violado o lesionado el derecho o el interés legítimo del accionante, el Tribunal admite, en forma implícita, que la acción de nulidad se ha ejercido válidamente” (Cfme. GIORGI, Héctor: “El Contencioso Administrativo de Anulación”, Biblioteca de Publicaciones Oficiales de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de la República, Sección III-CI, Montevideo, 1958, pág. 140 y 141 y en “Héctor GIORGI, Obras y Dictámenes. Recopilación”, Editorial LA LEY URUGUAY, 1ª Edición, 2010, págs. 797 y 798). En suma, la lesividad del acto no constituye una característica que defina el parquet competencial del Cuerpo; el examen de lesividad o ilesividad concierne al fondo del asunto. Por el contrario, la procesabilidad sí debe ser analizada en un momento anterior al análisis sustancial del litigio, puesto que si se concluye que el acto no es procesable, el Tribunal quedará inhibido de pronunciarse sobre la juridicidad del mismo (véase en este sentido la Sentencia No. 594/2015). VIII) En el presente caso, la demandada parece cuestionar, al mismo tiempo, tanto la procesabilidad como la lesividad del acto encausado. Respecto a lo primero, cabe recordar que de acuerdo a lo dispuesto en el art. 24, inc. 2°, del Decreto Ley 15.524, los actos administrativos pasibles de impugnación ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo son aquellos que “constituyen la última expresión de voluntad del órgano del Estado”. Mientras tanto, el inc. 3° de dicho art. 24 señala que “se consideran comprendidos entre los actos administrativos definitivos procesables, aquellos que hacen imposible o suspenden en forma indefinida la tramitación, decidiendo así, directa o indirectamente, el fondo del asunto”. De la correlación entre las normas citadas, emerge la no procesabilidad de los actos instrumentales, preparatorios o de mero trámite, que son aquellos que no constituyen la última expresión de voluntad del órgano, ni hacen imposible o suspenden en forma indefinida la tramitación del asunto, ni deciden directa ni indirectamente el fondo del asunto. Siguiendo las enseñanzas de CAJARVILLE, es posible distinguir los actos preparatorios de los actos finales del procedimiento. Los actos preparatorios son aquellos destinados instrumentalmente al dictado del acto que resolverá sobre el fondo del tema planteado, y por ende le preceden; en tanto, el acto final o principal es el que resuelve sobre el fondo del tema planteado en el procedimiento administrativo. Desde luego, como reconoce el autor, los actos de procedimiento son independientes del acto final y tienen su propia individualidad. En la tesis de CAJARVILLE, a la que se ha afiliado reiteradamente la Corporación, los actos de procedimiento son siempre impugnables mediante los recursos administrativos (porque el art. 317 de la Carta prevé que todos los actos administrativos, sin distingo alguno, lo son). Empero, en cuanto a su impugnación jurisdiccional, la situación es bien distinta: los actos de procedimiento -también llamados de mero trámite- solo son impugnables jurisdiccionalmente “si hacen imposible o suspenden en forma indefinida la tramitación, decidiendo así directa o indirectamente el fondo del asunto” (art. 24, inc. 3°, in fine del Decreto Ley No. 15.524) (Cfme. CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo: “Procedimiento administrativo”, Idea, Montevideo, 1997, págs. 55 a 61; CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo: “Recursos Administrativos”, FCU, Montevideo, 2009, págs. 151 a 155)”. IX) Pues bien. Respecto de los actos que disponen solicitar al juzgado competente la adopción de medidas cautelares, estima la Sede que no se trata de actos meramente instrumentales o preparatorios, sino que, en relación al procedimiento administrativo, tienen el carácter de “definitivos”, en virtud de su contenido decisorio. En efecto, la resolución atacada resuelve, dispone, decide, solicitar la adopción de las medidas cautelares. No se trata de un mero informe o dictamen, ni requiere de actos posteriores, sino que estamos ante una volición adoptada por el jerarca de la Dirección (Director General de Rentas), en función de la cual queda plasmada la voluntad “definitiva” de la Administración Tributaria en lo que respecta a solicitar a la justicia competente que adopte las medidas cautelares correspondientes. En consecuencia, no se trata de un acto preparatorio, sino de un acto que, en relación a la cuestión atinente a la solicitud de medidas cautelares, reúne el carácter de “definitivo”. En consecuencia, tal volición resulta procesable ante esta jurisdicción” (Cfme. Sentencia No. 45/2017). Las consideraciones efectuadas en el pronunciamiento que viene de transcribirse resultan plenamente aplicables al presente caso, y determinan que corresponda desestimar la cuestión formal planteada por la demandada, puesto que, según lo entiende la actual integración de la Corporación, el acto que ordena solicitar al juzgado competente la adopción de medidas cautelares contra el contribuyente o responsable, resulta procesable ante su jurisdicción. Mientras tanto, la cuestión relativa a la presunta ilesividad del acto impugnado, será analizada en el momento procesal oportuno, esto es, al dictarse la sentencia definitiva, puesto que, como ha señalado en forma reiterada el Tribunal, “(…) la lesividad del acto no constituye una característica que defina el parquet competencial del Cuerpo; el examen de lesividad o ilesividad concierne al fondo del asunto” (Cfme. Sentencias Nos. 279/2016 y 594/2015, entre otras).” En consecuencia, me inclino por desestimar la excepción deducida y declarar que la Resolución No. 52/2020 de fecha 9 de enero de 2020 del Subdirector General de la DGI, resulta procesable ante esta jurisdicción.