Sentencia Definitiva N° 545/2023

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 22 de agosto de 2023. No. 545 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “NELBOR S.A. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 262/2020). RESULTANDO : I) La promotora NELBOR S.A., dedujo dos acciones anulatorias sustanciadas en los expedientes fichas 262/2020 y 75/2021. En el expediente Ficha No. 262/2020 dirige su pretensión anulatoria (fs. 32 - 61) contra los siguientes actos administrativos que reputa como tácitos dictados por la Dirección Nacional de Aduanas: a) Documento Único Aduanero Nº 002-2019-106801 de 27/VI/2019; b) Documento Único Aduanero Nº 003-2019-125902 de 25/VII/2019; c) Documento Único Aduanero Nº 003-2019-187702 de 25/X/2019; y d) Documento Único Aduanero Nº 002-2019-187865. En el expediente Ficha No. 75/2021 dirige su pretensión anulatoria (fs. 14 – 40) contra la Resolución de la Dirección Nacional de Aduanas dictada el día 20 de julio de 2020 por la que no se hace lugar a la petición presentada por la accionante. II) Conferido traslado, la Administración demandada rechazó ambas pretensiones, controvirtiendo los agravios de la promotora (Ficha 262/2020 fs. 83 – 97; Ficha 75/2021 fs. 50 – 63). III) Por Resolución No. 512/2021 de 28 de octubre de 2021 dictada en la Ficha 75/2021 se hace lugar a la acumulación de ambos autos, continuando el trámite en el expediente Ficha No. 262/2020 IV) Por Decreto No. 7758/2020 se abrió a prueba por el plazo de 60 días, agregándose por cuerda separada los antecedentes administrativos (dos folios de tapas verdes, en 498 fojas). V) Alegó la parte actora (fs. 129 – 134), no así la demandada. VI) La Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante el Dictamen No. 779/2022, aconsejando desestimar la demanda, confirmando los actos impugnados (fs. 146 y 147). VII) Puestos los autos para sentencia por Decreto No. 6505/2022, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 149). CONSIDERANDO : I) Control formal del accionamiento. En la especie, se han satisfecho debidamente los presupuestos legales habilitantes de la acción de nulidad, por lo que la Corporación analizará el mérito de la contienda (Arts. 4 y 9 de la Ley No. 15.869). I.1.- Actos administrativos impugnados en la Ficha 262/2020 . En estas actuaciones se impugnan los actos administrativos tácitos dictados por la Dirección Nacional de Aduana consistentes en los Documentos Únicos Aduaneros que se individualizan de la siguiente forma: a) “DUA 106801”; b) “DUA 125902”; c) “DUA 187702”; d) “DUA187865”. Contra los mismos interpuso los recursos de revocación y jerárquico: a) el “DUA 106801” de fecha 26/VI/2019 fue recurrido el día 22/VII/2019 (fs. 274 de los A.A.); b) el “DUA 125902” de 25/VII/2019 es recurrido en fecha 5/VIII/2019 (fs. 395 de los A.A.); y c) los “DUA 187702” y “DUA 187865” de 28/X/2019 fueron recurridos el día 7/XI/2019 (fs. 464 de los A.A.). La vía administrativa fue agotada de manera ficta respecto a los cuatro actos. La demanda de nulidad fue presentada en tiempo útil el 16 de junio de 2021, según nota de cargo de fs. 32 infolios, no existe controversia entre las partes al respecto. I.2.- Acto administrativo impugnado en la Ficha 75/2021 . En estas actuaciones impugna la Resolución dictada por la Dirección Nacional de Aduanas en fecha 20 de julio de 2020 por la que no se hace lugar a la petición presentada por la firma NELBOR S.A. (fs. 134 y 135 de los A.A. tapa verde en 283 fojas). La misma es notificada personalmente el día 22 de julio de 2020 (fs. 140 de los A.A. tapa verde en 283 fojas), interponiendo la promotora los recursos de revocación y jerárquico el día 3 de agosto de 2020 (fs. 249 de los A.A. de los A.A., tapa verde en 283 fojas). La vía administrativa se agotó por desestimatoria expresa del recurso jerárquico, por Resolución del Ministerio de Economía y Finanzas Nº 1204 de 4/XII/2020 (fs. 275 de los A.A. de los A.A., tapa verde en 283 fojas), notificada en fecha 11/XII/2020 (fs. 278 de los A.A. de los A.A. tapa verde en 283 fojas). La demanda de nulidad fue presentada en tiempo útil el 17 de marzo de 2021, según nota de cargo de fs. 14 (Expediente Ficha 75/2021). Desde el punto de vista formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente habilitan el examen de la pretensión anulatoria (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22.6.87 arts. 4 y 9). II) El Tribunal por unanimidad, acompañando lo aconsejado por la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, procederá, por los argumentos que se explicitarán, a desestimar la demanda, confirmando los actos impugnados en estos obrados. III) Agravios esgrimidos por la promotora. La actora en sus demandas sustancia como causal de nulidad que tanto los actos tácitos que impugna como la denegatoria de su petición resultan ilegítimos al incluir en el Documento Único Aduanero correspondiente a las operaciones de importación que efectúa una determinación tributaria contraria a derecho, consistente en el cobro o retención de la denominada “TASA LATU DECRETO 332/82”. NELBOR S.A. es una empresa que gira en el rubro importación, distribución y comercialización al por mayor de alimentos, por lo cual realiza operaciones de importación de los productos alimenticios que comercializa. Estas operaciones se instrumentan ante la Dirección Nacional de Aduanas en los “documentos únicos aduaneros”, que incluyen en la columna de “Tributos” el rubro “TASA LATU DECRETO 338/82”. Por esta razón, oportunamente presenta petición administrativa ante la Dirección Nacional de Aduanas solicitando que “deje de retener el concepto identificado como “TASA LATU DECRETO 338/82” de las boletas de despacho correspondientes a sus trámites de importación”, siendo el cobro de dicho concepto contrario a derecho. Posteriormente recurrió los documentos aduaneros que incluyeron tal concepto. Sostiene que dicho concepto constituye estrictamente un impuesto encubierto y no un precio. Explica el concepto que se le cobra resulta de la inspección sanitaria que de los alimentos y bebidas importadas realiza el Laboratorio Tecnológico del Uruguay (L.A.T.U.), en virtud del Decreto 338/982. El importador recién puede comercializar la mercadería cuando obtiene el certificado respectivo luego de sorteada la inspección técnica (arts. 10 y 11 del Decreto 338/982). Por esta función inspectiva el L.A.T.U. cobra al importador un “costo de inspección” que, a su juicio, el Decreto no determina, ni atribuye su fijación al Laboratorio, sino que se limita a establecer que es de cargo de aquél (art. 16 del Decreto). Pese a ello, el L.A.T.U. ha fijado dicho costo —en forma unilateral y arbitraria— en el 1,5% del valor CIF importación de la mercadería sujeta a inspección. El “costo de inspección” es retenido por la Dirección Nacional de Aduana bajo el concepto “TASA LATU DECRETO 338/82”, que se incluye en el “Documento Único Aduanero”, conjuntamente con otros rubros que debe abonar el importador en cada operación. La Dirección de Aduanas retiene dicho costo en virtud de convenio suscrito con el L.A.T.U., que a su entender carece de respaldo legal. La promotora expresa que el cobro de dicho “costo de inspección” resulta ilegítimo, porque si bien para el L.A.T.U. constituye un “precio de los servicios de certificación”, en realidad por sus características, se trata de un impuesto. Afirma que el Laboratorio no presta un servicio de carácter económico regido por el principio de onerosidad, ni reporta una ventaja para el importador, lo que justifica la fijación de un precio; sino que se trata de un control bromatológico, propio de la policía higiénico-sanitaria que constituye un cometido estatal. En estos términos, la actividad realizada por el L.A.T.U. sólo podría ser gravada por intermedio de una tasa creada por ley, destinada al servicio y razonablemente equivalente a sus costos. La naturaleza de persona pública no estatal del L.A.T.U. no supone una mutación en la naturaleza del servicio, que es de carácter público. Por esta razón el “costo de inspección” que se le cobra al importador resulta ilegítimo pues al ser de naturaleza tributaria debe ser consagrado por ley. Postula que el “costo de inspección” es también ilegítimo por su forma de cálculo, la cual no guarda relación alguna con los costos y necesidades del servicio. La imposición de un gravamen por servicios de inspección sanitaria calculado sobre el 1,5% del valor CIF de la mercadería inspeccionada, no guarda ningún tipo de relación con las necesidades del servicio, lo que infringe también los requerimientos exigidos para las tasas, específicamente la razonable equivalencia y el principio de inherencia. La ilegitimidad del costo de inspección conlleva también la ilegitimidad de la retención. Añade que la Dirección Nacional de Aduana carece de potestad para efectuar tal retención, pues ninguna norma legal o reglamentaria la habilita para hacerla. La retención se funda en un convenio celebrado entre la Dirección y el L.A.T.U. que carece de sustento normativo. También postula la ilegitimidad del Decreto 338/982, en tanto atribuye una inspección pública sobre la mercadería importada que no tiene respaldo en las competencias del L.A.T.U., invade las potestades de los organismos públicos que tienen asignados los cometidos de ejercicio de la policía higiénico-sanitaria, limita la libertad de comercio sin sustento legal y vulnera el principio de igualdad al encubrir trabas económicas y no económicas a las que no están sujetas los productos nacionales. Finalmente sostiene que los actos impugnados adolecen de desviación de poder, en tanto la actividad del L.A.T.U. no reviste carácter económico ni supone utilidad o ventaja alguna para el importador, por lo que la Administración incurre en vicio de exceso de poder. Los actos, asimismo, carecen de motivación, no explican las razones de hecho y de derecho que los fundamenten. IV) La defensa planteada por la demandada. La demandada en su contestación resiste la pretensión anulatoria deducida, sosteniendo que el cobro de la “TASA LATU” en cada operación aduanera no es una retención ilegal, en tanto la Dirección Nacional de Aduana la cobra en virtud de un convenio suscrito con el L.A.T.U. a los fines de buscar una mayor eficiencia en beneficio de los usuarios. El L.A.T.U. presta un servicio de acuerdo al art. 164 de la ley 13.640 consistente en realizar análisis y ensayos de productos importados. Este control se hizo operativo en virtud del Decreto Nº 338/982, y por el mismo percibe la tasa indicada. Así descrita su intervención, afirma que carece de facultad para resolver sobre la legalidad de las normas jurídicas dictadas por el Poder Ejecutivo, careciendo de legitimación pasiva, en tanto oficina como mero gestor de cobro: solamente percibe el dinero en una cuenta que se transfiere inmediatamente al L.A.T.U. cuando la institución financiera comunica el ingreso de los fondos. En síntesis, postula que no le corresponde opinar ni sobre la legitimidad del costo L.A.T.U. cobrado por el servicio prestado establecido en el Decreto 338/982, ni objetar la fórmula del cálculo prevista, ni sobre la relación entre lo cobrado por el L.A.T.U. y las necesidades del servicio o las potestades inspectivas del L.A.T.U; tampoco puede resolver si el costo en cuestión consiste una tasa o un precio. Asimismo, alega que la actora tampoco impugnó ante el propio L.A.T.U. la imposición del costo de inspección, ni interpuso demanda de anulación ante el Tribunal de Apelaciones en lo Civil. Si lo que pretende es que la Dirección Nacional de Aduanas deje de actuar como “cobrador” de la “TASA LATU” debió solicitarle directamente al Laboratorio la revisión de acordar con la Dirección la delegación en el cobro. La Dirección Nacional de Aduana percibe el importe en cuestión en virtud de la legislación aduanera, al amparo del artículo 6º del Código Aduanero que le comete aplicar las normas emanadas de los órganos competentes, en materia de prohibiciones o restricciones a la importación y exportación de mercaderías, así como liquidar, percibir y fiscalizar los tributos aduaneros y otros gravámenes no regidos por la legislación aduanera que se le encomienden. Es en virtud de esta normativa que suscribió un convenio con el L.A.T.U. para la percepción de la “TASA LATU”; por lo que dicho convenio no contraviene ninguna regla de derecho. Finalmente sostiene que, en relación a los actos tácitos recurridos, se trata de actos reiterativos en virtud de haber presentado la accionante una petición previa a los mismos, por lo que carecen de la nota de lesividad. V) La intervención de los organismos públicos en la determinación y percepción de la “Tasa L.A.T.U.”. En forma previa corresponde analizar la actuación del Laboratorio Tecnológico del Uruguay y la Dirección Nacional de Aduanas respecto a la gestión del cobro de la denominada “Tasa LATU” y las obligaciones concretas que asume cada organismo en su determinación y ejecución. El artículo 164 de la Ley No. 13.640 de 26 de diciembre de 1967, creó el Laboratorio Tecnológico del Uruguay (L.A.T.U.) como persona pública no estatal, encomendándole entre otros cometidos: “B) Efectuar análisis y ensayos para verificar la naturaleza y características de los productos importados en admisión temporaria y de los artículos con ellos elaborados que se exporten…” y “E) Realizar análisis y ensayos de productos importados o nacionales que soliciten organismos públicos o empresas privadas”. El Decreto 338/982 de 22 de setiembre de 1982 vino a reglamentar esta disposición, estableciendo un sistema inspectivo de los productos alimenticios y bebidas que se importen con destino a su comercialización en el mercado interno, a cargo del L.A.T.U. El artículo 10 del Decreto 338/982 describe la operativa de la inspección: “Una vez llegada la mercadería al país y solicitada la inspección por el importador, el LATU procederá a retirar muestras del recinto aduanero. Cumplida esta instancia la Dirección Nacional de Aduanas podrá autorizar su traslado al depósito indicado por el importador, no pudiendo éste librarla a la venta hasta obtener el certificado mencionado en el artículo siguiente”. Por este servicio inspectivo el L.A.T.U. se encuentra habilitado legalmente a “percibir las tasas por los servicios que presta y administrar sus propios recursos que se le destinan en su totalidad…” (art. 164 Ley No. 13.640); siendo de cargo del importador “los costos ocasionados por los servicios de contralor, análisis y certificación” (art. 16 Decreto 338/982). El artículo único de la Ley No. 19.656 de 20 de agosto de 2018 vino a disponer que el precio que cobra el Laboratorio por dicho servicio “no podrá superar en ninguno de los casos el 1,5% (uno con cinco por ciento) del valor CIF de la importación de los alimentos objeto de control”. Por su parte, la Dirección Nacional de Aduanas tiene como atribuciones reconocidas por el artículo 6º del Código Aduanero: “Ejercer el control y la fiscalización sobre la importación y la exportación de mercaderías, los destinos y las operaciones aduaneras” (literal B) y “Liquidar, percibir y fiscalizar los tributos aduaneros y otros gravámenes no regidos por la legislación aduanera que se le encomendaren” (literal E). Al amparo de la normativa descrita los organismos indicados suscribieron en fecha 11 de agosto de 1999 un Convenio tendiente a facilitar el cobro del precio por la inspección de las mercaderías a ser importadas que fija el Laboratorio (fs. 165 a 168 de los A.A. de tapa verde en 265 fojas). En virtud de dicho convenio “El LATU comunicará a la DNA el precio establecido por el servicio de certificación a que se refiere el artículo 16 del Decreto de referencia y resoluciones posteriores” (Cláusula 1.2). La Dirección Nacional de Aduana en cada operación de importación de productos contemplados por Decreto 338/982 pondrá en conocimiento del L.A.T.U. “que se ha presentado un DUA en el que se declara que se importarán productos comprendidos en el Decreto 338/82 a fin de que puedan realizar las actuaciones previstas en el mismo” (Cláusula 2.4). Posteriormente, según la mercadería incluida en el listado de la Nomenclatura Común del MERCOSUR (Códigos NCM) objeto de inspección, la Dirección Nacional de Aduana “liquidará, en el correspondiente DUA, el precio por los servicios de certificación a favor del LATU” (Cláusula 2.2), para luego informar al Banco de la República Oriental del Uruguay una vez cobrado el precio que le corresponde al LATU y proceder al traspaso a la cuenta del Laboratorio (Cláusula 2.3). El sistema de gestión de la mentada “Tasa LATU” no merece reparos normativos, en tanto cada uno de los organismos intervinientes lo hace en función de las competencias que los textos legales le atribuyen a cada uno, las que a su vez otorgan sustento normativo al convenio de gestión suscrito entre las partes. VI) Actos y operaciones comprendidas en la gestión de cobro de la “Tasa L.A.T.U.”. La accionante cuestiona la legitimidad del cobro del “costo de inspección”, el que reputa como un tributo más que como un precio. Sin ingresar en la consideración de la naturaleza financiera de dicho costo, corresponde analizar a la luz del régimen de gestión del mismo, si los actos impugnados son los efectiva y originariamente lesivos de la situación jurídica de la empresa actora. El Tribunal en forma unánime y compartiendo el Dictamen de la Procuradora del Estado entiende que los actos impugnados no son los efectivamente lesivos, en tanto la determinación y liquidación de la llamada “Tasa LATU” no es competencia de la Dirección Nacional de Aduanas, sino del Laboratorio Tecnológico del Uruguay, quien realiza tal acto de accertamento. En efecto, de acuerdo a la normativa compulsada quien fija el costo del servicio inspectivo es el Laboratorio de acuerdo al artículo 164 de la Ley No. 13.640 y el artículo único de la Ley No. 19.656. La Dirección Nacional de Aduanas ninguna incidencia tiene en la liquidación del costo de tal servicio ni es su sujeto acreedor, limitándose a actuar por cuenta y orden del Laboratorio en virtud del Convenio descrito como agente recaudador de los importes fijados por la persona pública no estatal. La Dirección en el régimen de gestión de la “Tasa LATU” se limita a realizar una operación puramente material, como es la de fungir como recaudador del importe indicado por el L.A.T.U. En consecuencia, los actos impugnados contenidos en los Documentos Únicos Aduaneros no son los originariamente lesivos, los que están constituidos por las liquidaciones efectuadas por el L.A.T.U. Los actos tácitos impugnados no son susceptibles de generar perjuicios, en tanto no son ellos lo que lesionan un derecho subjetivo o un interés directo, personal y legítimo de la promotora. El artículo 24 del Decreto-ley No. 15.524 de 9 de enero de 1984 dispone que a los efectos de la acción anulatoria los actos administrativos que constituyen la última voluntad del Estado “deben producir efectos jurídicos, esto es, ser creadores de la situación jurídica lesiva que se resiste con la acción de nulidad” , y en el sub judice no son los actos impugnados los que crean tal situación jurídica gravosa para el accionante. El Tribunal ya se ha pronunciado en relación a la ilesividad de los actos que se limitan a ejecutar actos anteriores. Así, en Sentencia No. 246/2020 de 14 de mayo de 2020 que transcribimos se expresó: “la causa generatriz de los perjuicios que esgrime la accionante no se encuentra en el acto tácito impugnado, el cual se limitó a aplicar el valor que le suministra la Dirección Nacional de Catastro, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 5º) Decreto de la Junta Departamental Nº 33, de 21 de noviembre de 2011, el que ostenta valor y fuerza de Ley en su jurisdicción. Debe de verse que, como se pusiera de manifiesto por la Sala, “La decisión de tomar como valor imponible municipal -y por ende como base de cálculo para el tributo Contribución Inmobiliaria- el valor de aforo vigente para la DGC fue adoptado por la Junta Departamental de Canelones (Decreto No. 33 de fecha 21/11/2011). Si los actores consideran -como alegaron al demandar- que se irroga una lesión ilegítima a su derecho de propiedad o se confiscan sus bienes por fijar esa base de cálculo del tributo, debieron contender contra ese Decreto de la Junta Departamental con fuerza de Ley en su jurisdicción… Lo mismo vale para las presuntas violaciones al principio de igualdad que denunciaron. Por otra parte, si estiman que la valuación de los inmuebles de su propiedad que ha realizado la DGC es excesiva, debieron recurrir y contender contra los actos que decidieron esa valuación (…)” (sentencia Nº 641/2014) (la negrilla y el subrayado no están en el original)…. La Intendencia simplemente se limitó a aplicar la alícuota sobre el valor de aforo vigente al 1.1.2012, que fue el que fijó la Dirección Nacional de Catastro por su resolución de fecha 3.11.2011. En esa operación, no se han alegado ni demostrado errores aritméticos o de otro tipo, por lo que no cabe cuestionar la legitimidad del obrar administrativo de la accionada. Es evidente que lo que provoca la suba del tributo no es un acto de la Intendencia de Canelones, sino la fijación del nuevo valor por parte de la Dirección Nacional de Catastro. Por lo tanto, el acto impugnado resulta ilesivo para el accionante en tanto no es el generador de la situación jurídica lesiva, puesto que éste se limitó a aplicar el valor que suministra la Dirección Nacional de Catastro, a los efectos de determinar la obligación tributaria en aplicación de la normativa vigente”. Trasladando el razonamiento de la sentencia citada al caso, resulta que la situación jurídica lesiva que agravia al actor no deriva de los actos impugnados, sino de uno anterior atribuible además a una persona pública no estatal. De esta forma, estamos ante actos meramente aplicativos o ejecutivos de una decisión anterior, la que da origen al eventual agravio. Del mismo modo, y en tanto los actos resistidos tampoco son una ejecución del Decreto 338/982, no cabe ingresar en la legitimidad de este. En efecto, no nos encontramos en la previsión del artículo 25 inc. 2º del Decreto – ley No. 15.524, el que dispone que también los impugnables “los actos dictados en aplicación de los actos generales mencionados en el inciso anterior, fundada en la ilegitimidad de éstos, o de los primeros aun cuando se hubiere omitido recurrir y contender a propósito del acto de carácter general”. Los actos impugnados no suponen actos dictados en aplicación de un acto anterior de carácter general y abstracto como el Decreto cuestionado, el que tampoco constituye el fundamento de los mismos. Por el contrario, se trata de la aplicación material de una decisión singular anterior atribuible al L.A.T.U., por lo que no se verifica en el sub judice el supuesto previsto en la norma transcrita para impugnar el citado Decreto, En definitiva, por las razones expuestas, a lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, y artículos 23, 24 y 25 del Decreto-Ley Nº 15.524, el Tribunal, FALLA : Desestímase la pretensión anulatoria y, en su mérito, confírmanse los actos administrativos impugnados. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $46.000 (pesos uruguayos cuarenta y seis mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Klett, Dr. Corujo, Dr. Simón, Dr. Balcaldi, Dra. Rossi (r.). Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).