Sentencia Definitiva N° 512/2023

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo 10 de agosto de 2023. No. 512 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “FASANO MERTENS, FEDERICO con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 394/2020). RESULTANDO : I) El actor dedujo demanda anulatoria contra la Resolución Nº 3/287/2019 , de 23 de julio de 2019, mediante la cual el Director de la División Fiscalización de la Dirección General Impositiva, en ejercicio de atribuciones delegadas, dispuso: 1º) Declararlo responsable solidario y limitado al valor de los bienes administrados por las obligaciones de IVA, por un monto de $ 1.664.374, circunscripto a su período de actuación del 1º de noviembre de 2001 al 5 de agosto de 2002. 2º) Declarar que se configuró mora por la parte no extinguida en plazo de las obligaciones referidas en el numeral anterior, imponiendo por tal concepto una multa de $ 332.875, más los recargos legales generados hasta la cancelación de los impuestos adeudados. 3º) Declarar que se configuró la infracción de contravención por la omisión en la presentación de una declaración jurada, imponiendo por tal concepto una multa de $ 200 (fs. 622 a 623 vto., pieza III, en carpeta verde de 975 fojas, A.A.). En necesaria síntesis, la formulación de los agravios que sostuvo el actor puede resumirse así: i) la Resolución impugnada vulneró el principio de cosa juzgada y se basó en una omisión culposa de la DGI: la Administración tiene facultades de reconstruir un procedimiento administrativo únicamente cuando la sentencia anula por vicios de forma. La sentencia aclaró que podían recomponerse las actuaciones respecto del IRIC, pero no del IRAE. La DGI volvió a cometer el mismo error de basar su liquidación solamente las facturas de ventas y no las de compras; ii) no se acreditó la culpa, presupuesto de responsabilidad tributaria de los representantes: la DGI no invocó ni probó hechos concretos por los que entiende que su actuación fue culposa; iii) la DGI no respetó el límite cuantitativo que impone el artículo 21 del CT: el accionante no administraba bienes de la empresa Yinka S.A. porque fue víctima de una estafa; iv) los adeudos están prescriptos : aun cuando el plazo se haya extendido a 10 años a consecuencia de no haber presentado declaraciones juradas; y v) la determinación de las multas y recargos es ilegítima , no sólo como consecuencia de la ilegitimidad de la determinación del impuesto, sino también de forma autónoma. En definitiva, demandó la nulidad del acto impugnado (fs. 15 a 27). II) Conferido el correspondiente traslado comparecieron -en representación del Ministerio de Economía y Finanzas, Dirección General Impositiva- los Dres. Martín Pérez y Matías Burgos, quienes se opusieron al accionamiento en base a la siguiente fundamentación. En resumidos términos, señalaron que: i) la Administración recompuso el procedimiento de conformidad con la sentencia Nº 280/2012, que confirmó no sólo la liquidación respecto del IVA, sino que además dejó expresamente asentado que la responsabilidad era ilegítima únicamente por el período desde el 6 de agosto de 2002 al 6 de diciembre de 2002; ii) el cumplimiento de los presupuestos del artículo 21 no fue objetado en la sentencia Nº 280/2012 , en el período en que el actor ejerció facultades de director, entre el 1º de noviembre de 2001 y el 5 de agosto de 2002. Se trata del único representante de Yinka S.A. en el período liquidado, demostrándose su accionar culposo al no ejercer sus tareas con la debida diligencia; iii) se respetó el límite cuantitativo que establece el artículo 21 del CT : el valor de los bienes que administró no era cero ni tendía a cero debido a que haya sido objeto de una estafa. No es cierto que Yinka S.A. no tuviera bienes para administrar, sino que los tenía, aunque carecieran de corporeidad. Esta era la titular de todos los derechos que permiten la emisión de la señal de televisión para que la reciban los abonados; iv) corresponde rechazar que haya operado la prescripción de los adeudos tributarios : el adeudo más viejo existente es de noviembre de 2001, cuyo plazo de prescripción comenzó a correr el 31 de diciembre de 2001. Este adeudo prescribiría el 31 de diciembre de 2012, cosa que no se llegó a producir porque el 1º de octubre de 2008 se produjo la notificación del acto de determinación a la contribuyente Yinka S.A., el cual quedó firme al no haber sido impugnado por esta. Solamente fue recurrido por el actor. En su agravio, el actor perdió de vista que el medio interruptivo de la prescripción respecto del contribuyente extiende sus efectos sobre los responsables, según lo dispuesto por el artículo 14 del CT y 1240 y 1241 del CC. En virtud del juicio ejecutivo tributario iniciado el 11 de febrero de 2009 y la sentencia recaída en dicho proceso el plazo de prescripción es de 20 años, por lo que la prescripción no operó. En suma, solicitaron la confirmación del acto resistido (fs. 34 a 45). III) Por decreto No. 8117/2020 (fs. 47) se dispuso la apertura a prueba hasta que el 20 de julio de 2022 se dio cuenta del estado de los procedimientos (fs. 157). IV) La parte actora y la demandada alegaron en el plazo común de quince días (fs. 160 a 165 y 167 a 178 vto., respectivamente). V) La Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante dictamen Nº 768/2022 y aconsejó hacer lugar a la demanda y anular el acto impugnado por haber operado la prescripción de los adeudos tributarios respecto del actor (fs. 181 a 182). VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 184). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal, corresponde relevar el cumplimiento de las exigencias que según la normativa vigente (Constitución artículos 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22 de junio de 1987, artículos 4 y 9) habilitan el examen de la pretensión anulatoria. La Resolución Nº 3/287/2019 se emitió el 23 de julio de 2019 (fs. 622 a 623 vto., pieza III, en carpeta verde de 975 fojas, A.A.) y se notificó al actor el 2 de octubre de 2019 (fs. 624, pieza III, A.A..). El 10 de octubre de 2019 se interpusieron en tiempo y forma los recursos de revocación y jerárquico en subsidio (fs. 624 vto. a 625 vto., pieza III, A.A.). El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo mediante denegatoria ficta, a los doscientos días sin que la Administración resolviera el último de los recursos, el 4 de mayo de 2020. La demanda se interpuso el 31 de julio de 2020, dentro del término legal (nota de cargo, fs. 28), teniendo presente que el plazo para interponer la acción de nulidad fue suspendido entre el 14 de marzo y el 31 de mayo de 2020 en virtud de la declaración de Feria Jurisdiccional Extraordinaria dispuesta por las Acordadas del TCA Nº 8, 9 y 10 del 2020 y lo dispuesto por el artículo 4 de la Ley Nº 19.879. II) A fin de efectuar un correcto abordaje de la situación planteada corresponde realizar una reseña de las actuaciones relevantes para la resolución de la causa. Los antecedentes que precedieron al dictado del acto administrativo de determinación tributaria pueden dividirse en dos etapas: a) Hasta el dictado de la sentencia TCA Nº 280, de 12 de junio de 2012; y b) Luego del dictado de dicha sentencia. Los antecedentes remotos del acto impugnado se remontan al dictado de la Resolución Nº 3/0780/08, de 22 de setiembre de 2008, por la cual: i) se determinaron adeudos tributarios por IVA, IRIC (anticipos y saldos), en relación a la empresa contribuyente YINKA S.A. por un total de $ 3.464.396; ii) se declaró la configuración de las infracciones de “mora” y “contravención”; iii) asimismo, se declaró al Sr. Federico Fasano Mertens responsable solidaria e ilimitadamente por los adeudos de IRIC en su calidad de director, por el período del 1º de noviembre de 2001 al 6 de diciembre de 2002, y responsable solidario por las restantes obligaciones tributarias por el mismo período, hasta la concurrencia de los adeudos con el monto de los bienes administrados (fs. 325 a 327, pieza II, A.A.). Contra la misma se interpusieron los recursos administrativos (fs. 336 a 337, pieza II, A.A.), se agotó la vía administrativa y dedujo acción de nulidad, que fuera tramitada en el expediente “FASANO MERTENS, Federico c/ Ministerio de Economía y Finanzas” , Ficha No. 436/2009, que culminó con el dictado de la sentencia Nº 280, de 12 de junio de 2012, anulatoria de la referida Resolución (fs. 479 a 484 vto., pieza II, A.A.). En el referido pronunciamiento, el Tribunal se pronunció sobre los siguientes aspectos: i) rechazó la defensa de prescripción, entendiendo que el plazo aplicable es el de diez años, en tanto “el actor omitió presentar las correspondientes declaraciones juradas” ; ii) en relación al período en que el actor actuó como director de la empresa, lo limitó al comprendido entre el 1º de noviembre de 2001 y el 5 de agosto de 2002; iii) sobre la responsabilidad por IRIC, sostuvo su procedencia, con la salvedad que los directores sólo responden por “los impuestos que la empresa debió pagar durante su gestión”; iv) con respecto a la determinación del monto de los tributos liquidados, se afirmó que la Administración debía encaminar su actuación al conocimiento directo de los elementos configurativos de la obligación. En el caso, se advirtió sólo consideraron las facturas de ventas, sin computar los gastos. Por estas razones, se anula el acto sin perjuicio de que la Administración lo reconstruyera conforme a Derecho. Luego del dictado de la sentencia citada, la DGI inició un procedimiento de recomposición que culminó con el dictado del acto encausado. En el marco de dicho procedimiento, se elaboró un informe de fecha 21 de setiembre de 2012 en el cual se indicó que correspondía reconstruir las actuaciones (fs. 485, pieza II, A.A.). A tales efectos, se intimó a la empresa a agregar documentación fiscal de gastos, no pudiendo contar con la misma, procediendo a practicar una nueva liquidación ajustada al período de actuación del Director, aunque reiterando los importes calculados en el acto anteriormente anulado en virtud de no contar con la documentación de los gastos de la empresa. De ello se confirió vista el 28 de mayo de 2015, (fs. 573, pieza II, A.A.), la que se evacuó cuestionando que la liquidación solo considera el IVA de las ventas no así el de las compras (fs. 583 a 584, pieza II, A.A.) Seguidamente, se entendió que “no resultó posible verificar si las eventuales compras y gastos que manifiesta el contribuyente existieron, la cuantía de los mismos y en tal caso, si habría cumplido con las formalidades dispuestas por la normativa transcripta, que hubiese permitido el cómputo de su crédito” (fs. 590, pieza II, A.A.). De ello se confirió nueva vista al interesado el 6 de setiembre de 2018 (fs. 595, pieza II, A.A.) la cual no fue evacuada. Finalmente, el 23 de julio de 2019 se dictó el acto que se enjuicia en autos (fs. 622 a 623 vto., pieza III, en carpeta verde de 975 fojas, A.A.). III) El Tribunal, por unanimidad de sus integrantes, habrá de compartir lo dictaminado por la Sra. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 181 a 182) y dispondrá la anulación del acto impugnado, en virtud de haber operado la prescripción de los adeudos tributarios reclamados. Sobre el punto, el actor básicamente indicó que: i) el plazo de prescripción de 10 años por el adeudo más reciente comenzó a computarse el 1º de enero de 2003; ii) ese cómputo se suspendió desde el 13 de octubre de 2008 (cuando interpuso los recursos administrativos contra la Resolución precedente) hasta el 8 de mayo de 2009, fecha en la que se produjo la denegatoria ficta de los recursos administrativos presentados; iii) las actuaciones realizadas desde agosto de 2002 a octubre de 2008 quedaron sin efecto , como consecuencia de la anulación de la Resolución 3/078/08; iv) el 13 de octubre de 2008 se produjo la primera suspensión del cómputo de prescripción, cuando el mismo llevaba 5 años, 9 meses y 12 días , hasta el 8 de mayo de 2009 , cuando se produjo la denegatoria ficta de los recursos administrativos presentados; v) el plazo de prescripción se suspendió nuevamente con la presentación de la acción de nulidad, el 20 de julio de 2009 , hasta la notificación de la sentencia N° 280/2012; y vi) la prescripción se interrumpió más tarde, con la notificación de la Resolución impugnada , el 2 de octubre de 2019, por lo que a dicha fecha la prescripción decenal ya había operado. Por su parte, la Administración contestó sosteniendo que: i) la prescripción no se configuró, siendo el plazo aplicable de diez años por no presentación de declaraciones juradas; ii) la notificación de la Resolución N° 3/0780/2008 a la contribuyente YINKA S.A. , el 1º de octubre de 2008, interrumpió la prescripción; iii) dicha Resolución quedó firme respecto a YINKA S.A., dado que esta no lo recurrió y por tanto el efecto interruptivo de la prescripción respecto del contribuyente se extiende a los responsables (artículo 14 del CT y 1240 y 1241 del CC); iv) el plazo de prescripción se volvió a interrumpir con el emplazamiento judicial en el proceso ejecutivo tributario iniciado el 11 de diciembre de 2009 y que luego de dicha sentencia el plazo de prescripción es de 20 años (artículo 1216 y 1226 del Código Civil), por lo que la alegada prescripción no ha operado. Es decir, la Administración entiende que el crédito respecto del actor no prescribió, a pesar de que el acto inicial que lo determinó fue anulado por el Tribunal, porque el plazo aplicable de prescripción sería de 20 años, en razón de existir sentencia ejecutoriada respecto de YINKA S.A., en el proceso ejecutivo tributario, y por el C.C. alcanzar al actor codeudor las causales de interrupción del plazo verificadas, entre otras, por el emplazamiento judicial de la S.A., con sentencia firme. Así las cosas, la cuestión a decidir estriba en determinar si la anulación de la Resolución N° 3/0780/2008, respecto del actor, en sentencia No. 280/2012 , ha de entenderse elimina los efectos del acto (cómo si nunca hubiese existido) y en consecuencia deben computarse las causales de suspensión del plazo de prescripción operadas por la interposición de los recursos y acción anulatoria (5 años y fracción) o, si por el contrario, independientemente de estos eventos el crédito pervive por la sentencia ejecutoriada dictada en el juicio ejecutivo contra la empresa (notificada a Yinka S.A. el 26 de marzo de 2009, fs.142 expediente civil acordonado), que supone no hubo causales de suspensión ni interrupción, pasando además a 20 años (igualmente en esta posición, considerando el nuevo plazo de 10 años dado por la LUC en su artículo 467, no habría operado prescripción al tiempo en que se produjo el siguiente acto interruptivo, con la notificación al del nuevo acto de determinación). El Tribunal en su jurisprudencia ( sentencias Nº 568/2012, 314/2013, 312/2015, 664/2015, 814/2017, 860/2017, 989/2017, 519/2018, 517/2019, 197/2021, 551/2021, 924/2022 y 77/2023, entre otras), ha considerado que en caso de sentencias en juicios ejecutivos el plazo de prescripción se rige por la normativa del Código Civil y no por los artículos 38 y siguientes del Código Tributario (es decir 20 años, luego 10 años por la LUC) y también ha entendido que la notificación al deudor principal extiende sus efectos a los codeudores ( sentencias Nº 275/2014, 667/2015, 380/2016, 161/2017, 989/2017, 268/2018, 402/2019, 18/2020, 197/2021, 551/2021 y 372/2022 , entre otras). Sin perjuicio de mantener esta postura, y reconociendo que la situación en este expediente puede resultar opinable (véanse las dudas planteadas por Andrés Blanco en “Dos problemas de la prescripción de la obligación tributaria”, Revista Tributaria, Volumen Nº , p. 197 a 208) , se estima que median razones de seguridad jurídica que en este caso impiden sostener la posición de la demandada, al pretender que no ha operado la prescripción. En primer lugar, el accionante obtuvo por sentencia Nº 280/2012 la anulación de la Resolución N° 3/0780/2008, por razones sustanciales atinentes a la conformación del crédito, aunque sin desconocer su responsabilidad solidaria. En virtud de la sentencia, la Administración procedió a recomponer las actuaciones, dictando el acto encausado. Al respecto, debe de verse que dicha anulación extingue los efectos jurídicos de la referida Resolución respecto del actor. Por tanto, siendo un efecto jurídico de la misma la interrupción de la prescripción, no pueden ser computadas como causales de interrupción del plazo de las obligaciones la notificación del acta final de inspección y notificación de dicho acto. En segundo lugar, incluso el emplazamiento judicial de YINKA S.A. en el proceso ejecutivo, con fecha 26 de marzo de 2009 ( fs.142 expediente civil acordonado), que precisamente no se hizo respecto del actor porque este había interpuesto recursos contra el acto de determinación, fue posterior a la interposición de los recursos contra el mismo acto que dio lugar al juicio ejecutivo (Resolución N° 3/0780/2008 ) por parte del actor, el 13 de octubre de 2008 (fs. 336 a 337, pieza II, A.A.), que suspendió el plazo de prescripción hasta su denegatoria ficta el 8 de mayo de 2009. Entonces, ¿cómo entender que no se verifique para el actor la causal de suspensión del plazo porque respecto a la deudora principal fue interrumpido luego? Por otra parte, ha de considerarse que siendo diligente el actor y compareciendo en el juicio ejecutivo de la empresa, únicamente a efectos de acceder a las actuaciones, la sede civil decretó que no correspondía su notificación, porque la providencia no le afectaba (véase en este sentido fs. 143 a 144 del mencionado expediente civil acordonado). Es decir que ahora, se pretende que aquella sentencia judicial determine que la deuda aún persiste a su respecto y no prescribió, pero en su momento se dijo que no le afectaba, impidiéndole ejercer oportunamente defensas. ¿Cómo podía el actor suspender o interrumpir el plazo de prescripción de la obligación sino con la interposición de recursos contra el acto y luego seguir la vía anulatoria? ¿Debía soportar la desidia de la empresa, de la cual se había desvinculado hacía muchos años, que no interpuso recursos ni siguió acción alguna, haciendo prevalecer tal omisión determinando que el crédito no estuviera prescripto, a juicio de la Administración, en detrimento de su accionar procesal diligente? Evidentemente no. En este sentido, se comparte, en lo aplicable, la posición adoptada en discordia del Dr. Gómez Tedeschi , en sentencia No. 801/2017, en lo que refiere a la aplicación del principio de seguridad jurídica en un caso similar, en el que concretamente señaló: “El principio de seguridad jurídica impide que la Administración por sí y ante sí manipule los institutos jurídicos (en el caso los plazos de prescripción), a espaldas, sin conocimiento, del sujeto obligado. Se violan los principios de debido proceso, de legalidad y seguridad jurídica si se permitiera que la Administración declarara la deuda del contribuyente e interrumpiera la prescripción a su respecto, y, luego, transcurrido años, se declarara responsables a determinados directores, y se le comunicara las causales interruptivas de la prescripción, verificadas con anterioridad a dicha declaración. En este caso, se pone de cargo de los responsables el soportar situaciones jurídicas que le son lesivas y de las que no han tenido ni siquiera oportunidad de defenderse. No pueden comunicarse causales de interrupción de la prescripción a responsables solidarios que, a la fecha de acaecimiento de aquéllas, no eran tales porque, precisamente, por omisión de la propia Administración así no fueron declarados. Por omisión o cualquier otra razón pero siempre imputable de manera exclusiva a la Administración. A mi juicio, además, en la situación planteada en autos, se le asigna al acto administrativo recurrido efecto retroactivo, desde que coloca a los declarados responsables en una situación jurídica generada en época anterior al dictado del mismo; situación jurídica que les resulta lesiva y de la que no han tenido conocimiento, y, por tanto, oportunidad de defenderse.” Dicho esto, entonces, se considera que por efecto de la sentencia No. 280/2012 no pueden computarse como causales de interrupción del plazo de prescripción el acta final de inspección y la notificación de la Resolución N° 3/0780/2008, anulada. Así, el plazo de prescripción que comenzó a computarse para la obligación más reciente el 1º de enero de 2003, fue suspendido cuando ya llevaba 5 años, 9 meses y 12 días, desde el 13 de octubre de 2008 (cuando interpuso los recursos administrativos), hasta su denegatoria ficta el 8 de mayo de 2009. Y luego se suspendió nuevamente, durante el curso de la acción anulatoria entablada por el actor contra aquella Resolución, desde el 20 de julio de 2009 hasta la notificación de la sentencia No. 280/2012. El plazo restante siguió corriendo, completándose los 10 años antes del siguiente evento con capacidad interruptiva, el 2 de octubre de 2019 (notificación de la Resolución que actualmente se impugna). En definitiva, cabe concluir que en el presente caso operó la prescripción del crédito que se reclama al actor , lo cual torna innecesario continuar con el examen del resto de los agravios. Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución de la República, por unanimidad de sus integrantes, FALLA : Ampárase la pretensión anulatoria y, en su mérito, declárase la nulidad del acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $46.000 (pesos uruguayos cuarenta y seis mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Klett, Dr. Corujo, Dr. Simón, Dr. Balcaldi (r.), Dra. Rossi. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).