Sentencia Definitiva N° 466/2023

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo 3 de agosto de 2023. No. 466 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “BALAO G´AY, FREDDY NESTOR con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 487/2021). RESULTANDO : I) La parte actora dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución del Sub Director General de la DGI Nº 1111/2019 de fecha 26 de abril de 2019, dictada en ejercicio de la Dirección General, mediante la cual se dispuso: 1º) Aprobar la actuación inspectiva realizada y declarar que a la contribuyente BALNET S.A DISUELTA LEY 19.288, le correspondió abonar obligaciones tributarias por concepto de IRAE Saldo y Anticipo e IVA por los períodos 01/2008 a 09/2008, el monto total global de $ 2.439.296. 2º) Declarar que la empresa incurrió en mora, imponiéndole por tal concepto una multa por mora (20%) de $ 487.859, más los recargos correspondientes. 3º) Declarar que la citada contribuyente incurrió en la infracción de defraudación tributaria, imponiéndole por tal concepto una multa de $ 4.878.592, equivalente a dos veces el monto de los tributos defraudados. 4º) Declarar a los Sres. Freddy Néstor BALAO GAY y Ruben De La Carrera responsables en forma solidaria e ilimitadamente por el IRAE y sus multas por mora y recargos; solidaria e ilimitadamente por el IVA liquidado por su actuar doloso en el ejercicio de su función y personalmente responsables por las restantes multas por mora y recargos y la multa por defraudación (fs. 517-518 de A.A). II) Compareció la parte actora de fs. 10 a 21, infolios, articulando los siguientes argumentos y agravios: Es incorrecto que los inspectores actuantes hayan detectado márgenes declarados que no coinciden con la realidad o importantes diferencias entre los impuestos abonados y los que debieron abonarse o que las declaraciones juradas hubieran sido mendaces. El acto impugnado atacado carece de motivación suficiente, se disminuyeron los principios y garantías del debido proceso, quebrantando los principios de legalidad, tipicidad y de presunción de inocencia. La liquidación sobre base presunta no explica en qué forma se realiza, ergo hay exceso de poder. La imputación de defraudación y la utilización forzada, temeraria e ilegal de las presunciones del artículo 96 del Código Tributario, denotan la ilegalidad del acto y el abuso de poder. No corresponde la atribución de responsabilidad solidaria e ilimitada por Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas e Impuesto al Valor Agregado, sus multas y recargos, así como personalmente por las restantes multas por mora, recargos y por la multa por defraudación. La liquidación del Impuesto al Valor Agregado es arbitraria e infundada. También es irregular la liquidación del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas, saldo y anticipo. En las actuaciones sólo se analiza la inspección realizada el 26 de setiembre de 2008, pero se omiten las inspecciones del 10 de setiembre, 27 de setiembre y 12 de octubre de 2009, en dos oportunidades el mismo día. Es un verdadero misterio conocer de qué forma se aplicó el coeficiente de 3,1%, que ahora dice haber aplicado la Administración. Resulta materialmente imposible verificar los cálculos y su ingeniería, para verificar si la determinación efectuada por la Administración es correcta o no; de la Resolución recurrida no surge sobre qué parámetros o gastos se ha aplicado el aludido coeficiente, en violación del precepto legal. III) Conferido el correspondiente traslado, a fs. 28 a 41 infolios, compareció el Ministerio de Economía y Finanzas- DGI, debidamente representado, oponiéndose al accionamiento en base a la siguiente fundamentación: Aboga por el rechazo de la demanda, ya que la mayoría de los agravios fueron objeto de la Sentencia N° 807/2015, la que adquirió calidad de cosa juzgada. El acto administrativo se dictó conforme a Derecho. No existió abuso de poder, ni violación de ninguna norma. Sin perjuicio de lo que resulta de los antecedentes y del propio acto, la contraparte apenas desliza esta acusación sin desarrollo o fundamentación, por lo que corresponde su rechazo de plano. No falta la motivación; al contrario, la Resolución atacada se encuentra perfectamente motivada en el propio acto, así como en los fundados antecedentes, que además constituyen el fiel cumplimiento de la Sentencia de este Tribunal N° 807/2015. La determinación sobre base presunta se ajusta perfectamente a lo dispuesto por el artículo 66 del Código Tributario, punto sobre el cual existe cosa juzgada derivada de la referida sentencia. Se remarca en este punto, que la observación realizada en dicha sentencia sobre la proyección del coeficiente de 2008 hacia el pasado, ha quedado completamente saldada No. 466 en esta nueva determinación, en tanto la reliquidación se realiza únicamente respecto al año 2008. La liquidación de Impuesto al Valor Agregado de 2008 se ciñó a los criterios establecidos por la sentencia y los cálculos realizados son de muy simple verificación, dando totalmente por tierra la descolgada afirmación de la accionante de que, no se dedujo el Impuesto al Valor Agregado y que tampoco se tuvieron en cuenta los pagos efectuados. La imputación de la infracción de defraudación se encuentra perfectamente justificada, amén de que sobre el punto existe también cosa juzgada por haberse pronunciado la Corporación en la sentencia. La responsabilidad en relación con el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas es de carácter objetivo y en relación al Impuesto al Valor Agregado la actuación con dolo del actor luce acreditada y avalada por el anterior pronunciamiento de este Tribunal. No ha existido quebrantamiento de los principios de legalidad y tipicidad, ni de la presunción de inocencia, sin perjuicio de la inexistente argumentación de estas alegaciones. Los antecedentes administrativos resultan demostrativos del actuar conforme a Derecho de la Administración. No existió conculcación del principio de presunción de inocencia. En la prueba diligenciada en las actuaciones administrativas, resultaron acreditadas las infracciones de mora y de defraudación tributaria, que son la causa de las sanciones impuestas. En virtud de lo expuesto, corresponde que el Tribunal rechace la demanda, ya que la mayoría de los agravios, no corresponden sean planteados, en virtud de que fueron objeto de la Sentencia No. 807/2015, la cual adquirió la calidad de cosa juzgada y el acto administrativo atacado se dictó conforme a Derecho. IV) Por Decreto No. 8006/2021 (fs. 43) se dispuso la apertura a prueba. V) Las partes alegaron a fs. 56 y 65, respectivamente. VI) La Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante dictamen No. 522/2022 y aconsejó desestimar la demanda (fs. 74 y ss). VII) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 77). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal, procede relevar el cumplimiento de los requisitos establecidos en la Constitución de la República y normas concordantes para entablar la acción de nulidad (artículos 317 y 319 de la Constitución de la República y artículos 4 y 9 de la Ley No. 15.869, de 22 de junio de 1987). La Resolución encausada se emitió el 26 de abril de 2019 (fs. 517 de A.A.) y se notificó el 30 de setiembre de 2019 (fs. 529 de A.A.). El 8 de octubre de 2019, se interpusieron en tiempo y forma los recursos de revocación y jerárquico en subsidio (fs. 537 de A.A.). El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo mediante denegatoria expresa por Resolución del MEF N° 2599 de 19 de agosto de 2021 (fs. 567 de A.A) notificada el 7 de octubre de 2021 (fs. 571 de A.A.). La demanda se interpuso el 29 de octubre de 2021, dentro del término legal (nota de cargo, fs. 22). No. 466 II) Corresponde realizar una reseña de los antecedentes relevantes para la resolución de la causa. Las presentes actuaciones se originan en virtud de la inspección realizada por la Dirección General Impositiva respecto a la empresa contribuyente BALNET S.A. (período 12/2005 — 9/2008) que giraba en el rubro gastronómico en la ciudad de Colonia. La misma concluyó con el Acta Final de Inspección de 17/6/2009, por la que la División Fiscalización estimó obligaciones fiscales por diversos impuestos (Impuesto al Valor Agregado, Impuesto a la Renta de Industria y Comercio, Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas, Impuesto al Patrimonio, Impuesto a la Constitución de Sociedades Anónimas). En las conclusiones del Informe de Actuación se indica que “se encontraron diferencias en los pagos de IVA e Impuesto a la Renta e IRAE haciéndose la liquidación “en base a análisis de la documentación aportada por la empresa” (fs. 96 — 100 A.A.). La estimación fue realizada sobre base presunta (art. 66 lit. a C.T.U.). También se entiende que la conducta de los representantes fue “al menos negligente ”. En fecha 17/6/2009 son notificados los representantes de la empresa (fs. 95 vto. A.A). Posteriormente el Departamento Jurídico — Sección Apoyo Contencioso realizó un informe donde entendió configuradas las siguientes infracciones tributarias: a) mora; b) contravención; c) defraudación; sugiriendo la adopción de medidas cautelares (fs. 121 a 123 A.A.). En fecha 26/3/2010 se confirió vista de dicho Informe (fs. 149 A.A.) la que fue evacuada a fs. 151 a 157 donde se cuestiona la estimación sobre base presunta, entre otras cosas. Reunidas nuevas probanzas por la Dirección General Impositiva, se confirió nueva vista a la empresa contribuyente (fs. 206 y sgts. A.A.) quien la evacuó a fs. 212. Esta etapa de los Antecedentes culmina con el dictado de la Resolución 1747/2011 de fecha 8/11/2011 por la Dirección General de Rentas, por la que se determinan diversos tributos; se declaran las infracciones de mora y defraudación y se declara la responsabilidad “solidaria e ilimitada” de Freddy Néstor Balao G´ay y Rubén De La Carrera (fs. 249 y 250 A.A.). Contra la misma se interponen los respectivos recursos administrativos de revocación y jerárquico (fs. 259 a 267 A.A.); los que son desestimados en forma expresa por Resolución 2010/2012 de 14/9/2012 (fs. 287 A.A.). Luego de iniciada la acción de nulidad, por Sentencia 807/2015 de 6 de noviembre de 2015 (fs. 389-418 de A.A) el Tribunal anuló la Resolución dictada por el Director General de Rentas 1747/2011 de fecha 8 de noviembre de 2011, mediante la cual se habían determinado obligaciones tributarias de la contribuyente BALNET S.A. por concepto de Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio (IRIC Saldo y Anticipo) por los períodos 09/06, 10/6 - 09/07, Impuesto al Patrimonio (IPAT Anticipo) por el período 12/07, Impuesto al Valor Agregado (IVA) por los períodos 12/05 a 09/08 e Impuesto de Control de las Sociedades Anónimas (ICOSA Anticipo) por los períodos 06/06, 08/06 y 12/07; por un monto total global que ascendía a la suma de $ 3.263.745. A su vez, se le tipificaron a la contribuyente las infracciones de mora y defraudación, imponiéndole sendas multas. Asimismo, se declaró a los Sres. Freddy Néstor BALAO G’AY y Rubén DE LA CARRERA solidaria e ilimitadamente responsables por las obligaciones determinadas que No. 466 corresponden a sus respectivos períodos de actuación como directores y representantes de la sociedad y personalmente responsables por las sanciones impuestas. Dicho fallo dispuso la anulación total del acto atacado por falta de motivación suficiente dada la imposibilidad de saber a qué rubros se aplicó el coeficiente del 3,1% de margen en la relación IVA Ventas/IVA Compras al que había arribado la Administración tributaria con toda precisión; todo lo cual hacía imposible ejercitar una defensa adecuada del contribuyente (Considerando III). Asimismo, se entendió que la imputación de defraudación tributaria es ajustada a Derecho pero delimitada al año 2008 (Considerando V) correspondiendo también acoger el agravio relativo a la prescripción de las obligaciones correspondientes al año 2005 (Considerando VI). Se descartó la responsabilidad tributaria del Sr. DE LA CARRERA y en cuanto al ahora actor se dijo que “dado que era el presidente de la sociedad y su único representante, resulta innegable su responsabilidad tanto en el plano tributario obligacional como infraccional, por lo menos para el ejercicio 2008 (artículos 21, 102 y 104 del Código Tributario)” (Considerando VII). Por otro lado, se rechazaron los agravios relativos a la determinación realizada sobre base presunta la cual se entendió ajustada a Derecho (Considerando II) y la liquidación por IRIC y sus sanciones por mora (Considerando VIII). El Tribunal, en el caso, entendió que procedía la recomposición de las actuaciones: “Se trata de agravios que dicen relación con distintas partes del acto impugnado, -que si bien caerá en su totalidad por efecto de acoger el agravio de motivación antes mencionado- merecen un pronunciamiento del Tribunal. Ello, en orden a tutelar el derecho de la parte actora al análisis de su pretensión, así como la especial situación que enfrentará la demandada si es que se entiende necesaria la recomposición de todo lo actuado.” Sobre la base de este fallo, la Dirección General Impositiva procedió a recomponer el procedimiento de liquidación, confiriendo vista a la empresa y al actor, a través de la Resolución 10223/2018 de 5/11/2018 donde se estima la multa por defraudación (fs. 505 de A.A.). No evacuada la misma, se dictó la Resolución impugnada. III) Esos fueron los hechos que surgen de los antecedentes relevados. En la oportunidad, se comparte la solución confirmatoria propuesta por la Procuraduría. La Sentencia 807/2015 anuló el acto administrativo de determinación tributaria originariamente dictado por la Dirección General Impositiva (Resolución 1747/2011) pero solo en relación con ciertos agravios, procediendo a rechazar otros. En consecuencia, los agravios esgrimidos en el proceso original, que delimitaron su objeto y sobre los cuales recayó un pronunciamiento expreso, resultan excluidos del debate abierto por la recomposición de las actuaciones administrativas. Cotejando los agravios alegados por el actor en su demanda anulatoria y la sentencia indicada, se constata que varios de los mismos han sido objeto de pronunciamiento por este Tribunal, recayendo entonces la calidad de cosa juzgada, a saber: a) Procedencia de la determinación sobre base presunta. No. 466 La Resolución anteriormente impugnada, determinó las obligaciones tributarias en concepto de Impuesto al Valor Agregado de acuerdo con el criterio de determinación sobre base presunta (art. 66 C.T.U.) en atención a que “los márgenes declarados no coincidían con la realidad” . La sentencia, al pronunciarse sobre este mecanismo de determinación tributaria concluyó en su Considerando II que " resulta ajustado a derecho la decisión de la DGI de realizar la determinación de los adeudos sobre base presunta, por cuanto en la relación IVA ventas / IVA compras existió una diferencia entre el estudio realizado por los inspectores, que arrojó un promedio de 3,1%, en tanto en el balance que la empresa presentó al equipo inspectivo, ese promedio no superada 1,5% ”. Luego remata sus conclusiones señalando que “ la decisión de la Administración de realizar la determinación sobre base presunta resulta ajustada a derecho, existió mérito para acudir a tal mecanismo subsidiario de determinación, ya que no existió la posibilidad de hacerlo sobre base cierta, o, al menos sobre una base fiable”. En su demanda, el actor se agravia por acudirse a este procedimiento de determinación (fs. 13 y 14) el que califica de discrecional y arbitrario, no concurriendo a su juicio los presupuestos establecidos en el art. 66 C.T.U. a tales efectos. En consecuencia, de la interpretación del agravio del actor, resulta que el mismo recae sobre un aspecto sobre el que ya existe un pronunciamiento expreso del Tribunal y en consecuencia cosa juzgada. Por tanto, no corresponde expedirse acerca del mismo, máxime cuando no surge un cuestionamiento a la aplicación concreta del procedimiento de determinación de oficio o consideraciones del acto administrativo de determinación ahora impugnado. b) Configuración de la infracción de defraudación. La Resolución anterior, que fuera anulada por la sentencia citada, tipificó la infracción de defraudación (art. 96 C.T.U.). La sentencia en cuestión tuvo por probado tanto el aspecto material de la Infracción como el intencional correspondiente a la liquidación del año 2008 (Considerando V). En efecto, la sentencia da por probado el elemento fraude: “Las constataciones realizadas durante la inspección, centradas en el año 2008, permitieron detectar que la contabilidad que llevaba la empresa no era ajustada a la realidad. Esos registros contables fueron los que la empresa pretendió hacer valer ante los inspectores y, fue la realización de las comprobaciones, lo que permitió finalmente descartar esos registros contables. Ese obrar, de presentar o hacer valer ante los inspectores información inexacta, da cima al aspecto objetivo o material del tipo infraccional”. Luego, constatado este aspecto y en aplicación del art. 96 del C.T.U ., “la Administración presumió válidamente la intención de defraudar y, contra dicha presunción, no se probó -y ni siquiera se intentó ofrecer prueba en contrario”. Por las razones expuestas se desestima “el agravio referido a la infracción de defraudación”. En su demanda, el actor se agravia por la imputación de defraudación (fs. 16) cuestionando la misma: “la utilización forzada, temeraria e ilegal de las presunciones establecidas en el art. 96 del C.T., denotan una vez más el abuso de poder e ilegalidad del acto administrativo resistido”. Nuevamente resulta claro que el agravio esgrimido por el actor refiere a un punto litigioso que ya ha sido objeto de un pronunciamiento expreso, por lo que respecto al cuestionamiento de la imputación de No. 466 defraudación que hace la nueva Resolución y tratándose de un acto reconstructivo, media respecto a la misma la eficacia de la cosa juzgada, obturando considerar el agravio postulado. c) Declaración de responsabilidad personal de actor. La sentencia citada ya se pronunció también sobre la responsabilidad que le cabe al accionante, sosteniendo que la misma resulta innegable dado que era el Presidente de la sociedad y único representante (Considerando VII) comprendiendo tanto las obligaciones tributarias del año 2008 como las infracciones respectivas (arts. 21, 102 y 104 C.T.U.). El actor se agravia en su demanda en relación a dicha declaración contenida en el acto de determinación reconstructivo ahora impugnado (fs. 17). En este sentido, como se viene señalando, media un pronunciamiento expreso y por tanto cosa juzgada lo que impide considerar nuevamente dicho agravio. IV) En relación con los restantes agravios que introduce en su demanda, también cabe rechazar los mismos: a) Motivación del acto administrativo. En su demanda imputa al acto administrativo carecer de una motivación suficiente. La demanda en este aspecto no resulta precisa, en tanto no detalla ni explicita en que radican las falencias argumentales del acto administrativo. De la interpretación de la Resolución 1111/2019 surge una concisa y completa explicitación de los motivos que antecedieron a su dictado, haciendo alusión a la sentencia 807/2015 y la recomposición de actuaciones que la misma implicó. Las imputaciones que realiza resultan claras de manera que no enervan derecho de defensa alguno del contribuyente. De los Antecedentes Administrativos dimanan también los motivos del dictado del acto: de fs. 424 a 427 luce un informe referido a la sentencia que se reconstruye, de fs. 465 a 470 luce detalle de la liquidación resultante de la inspección debidamente detallados (IVA compras, IVA ventas, montos pagos, montos liquidados) y la suma final liquidada; a fs. 487 luce el Acta Final de Inspección donde se informa la liquidación realizada; a fs. 489 se le confiere vista la que no evacúa. En consecuencia, tanto los antecedentes como el acto impugnado, dan las razones que justifican la liquidación realizada, la atribución de infracciones y responsabilidades, por lo que no se atisba ilegitimidad en este punto. Lo mismo cabe concluir respecto a la alusión tangencial que efectúa respecto a la existencia de 'abuso de poder”, que siquiera fundamenta. b) Vulneración de los principios de inocencia, defensa, legalidad y tipicidad. En relación con los principios de inocencia y defensa, no surge vulneración alguna: el acto administrativo se encuentra motivado por lo que el contribuyente estaba en condiciones de contradecir el mismo (defensa material) y le fue otorgada la vista respectiva (fs. 489). La contribuyente no evacuó la vista respectiva. En relación a la vulneración de los principios de legalidad y tipicidad tampoco se aprecia la misma: la Administración fundó su Resolución en las disposiciones del Código Tributario ajustándose de esta forma al principio de legalidad que rige la disciplina. La determinación sobre base presunta se realizó de acuerdo con el art. 66 C.T.U.; la imputación de la infracción de defraudación de acuerdo con el art. 94 C.T.U.; la atribución de responsabilidad de la persona física No. 466 de acuerdo con los arts. 21, 102 y 104 del C.T.U. y en la liquidación Impositiva no se invoca ningún apartamiento de los criterios que la rigen. c) La liquidación impositiva. El accionante en forma general cuestiona la liquidación que califica como “absolutamente discrecional y arbitraria”, sosteniendo que dicha actividad es reglada. En su demanda sostiene que “el IVA ventas de la liquidación practicada de oficio no condice con la realidad de la empresa, además no se deduce el IVA gastos y tampoco se tuvieron en cuenta los pagos efectuados” (fs, 17 vto.); lo que es contradicho por la Administración. Sin embargo, de fs. 465 a 480 luce el desglose de la liquidación efectuada donde se detallan todos los rubros considerados para calcular los adeudos del Impuesto al Valor Agregado: IVA compras, IVA ventas, montos pagados y montos liquidados. No se aprecia ilegalidad alguna, a lo que se suma que la accionante tampoco propone ninguna prueba contable o técnica. Por los fundamentos expresados corresponde desestimar la demanda. Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución de la República, la Ley 20.010 y demás disposiciones complementarias, FALLA : Desestímase la demanda anulatoria y, en su mérito, queda firme el acto administrativo impugnado; sin especial condena en costas ni costos. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $46.000 (pesos uruguayos cuarenta y seis mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Klett, Dr. Corujo, Dr. Simón (r.), Dr. Balcaldi, Dra. Rossi. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).