Sentencia Definitiva N° 416/2023

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 27 de julio de 2023. No. 416 VISTOS : Para sentencia definitiva, venida a conocimiento del Máximo Órgano Jurisdiccional en materia Administrativa de la Nación esta causa: “VESLER S.A. con BANCO DE PREVISIÓN S OCIAL. Acción de nulidad” (Ficha No. 442/2021). RESULTANDO : I) En este proceso, VESLER S.A., dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución No. 452070 dictada el 29 de enero de 2021 por la Gerencia de Fiscalización de la Asesoría Tribut aria y Recaudación del Banco de Previsión Social (en adelante: B.P.S.) por la que se determinaron a su cargo adeudos por tributos por Contribuciones Especiales a la Seguridad Social por el período 1/1/2014 - 30/6/2019, y se le impuso la multa prevista en e l art. 87 de la Ley No. 16.713, por una suma final de $ 2.804.180. (Fs. 742 de los A.A.). II) Como fundamento de su pretensión anulatoria alegó que el acto impugnado adolece de vicios formales y sustanciales que imponen su nulidad. Al respecto, afirmó que durante la actuación inspectiva, no fue informado de su derecho a contar con asistencia profesional, por lo que la misma se desarrolló sin que estuviere asistido. De esta manera, entiende que se vulneraron las garantías del debido proceso. Asimismo, apuntó que el trato impartido por los inspectores actuantes fue violento y descortés. Señaló que los cuatro inspectores intervinientes, se hicieron presentes casi sobre el mediodía, horario en que se retira el personal, de manera que el Sr. LTAIF no pudo r ealizar ningún tipo de control durante la inspección. En este punto agregó que se le hicieron “firmar actas de las que se desconoce totalmente su contenido y sin asesoramiento alguno”. Siguiendo con su memorial de agravios, indicó que los Inspectores actuaron “fuera de sus competencias legales” , invadiendo competencias propias del Ministerio de Trabajo y de Seguridad Social al establecer las categorías de los trabajadores y eventuales diferencias de las mismas. Por esta razón cuestionó la totalidad de la li quidación por “violar este precepto legal”. A su vez, se agravió por cuanto en la liquidación realizada se utilizó el denominado criterio de “nominalización”. En este sentido, adujo que si bien el Banco de Previsión Social corrigió la liquidación originar ia se procedió “a una quita de la deuda inicialmente calculada” , sin informarse su detalle. Sin perjuicio de ello entiende que de todos modos se ha seguido el criterio de la nominalización, al tomar “cifras nominales” , ahora “en forma parcial”. Finalmente, indicó que la cifra determinada implica una “expropiación directa”, lo que confirmaría la irregularidad en que incurrió la Administración. A su entender, se trata de una “cifra desmesurada, infundada e impagable”. En definitiva, solicitó que se declare la nulidad del acto enjuiciado. III) Conferido traslado, la Administración demandada defendió la validez del acto, argumentando que su actuar resulta en un todo conforme a Derecho. Luego de realizar un racconto de los hechos y antecedentes que precedieron al dictado del acto impugnado, señaló que los adeudos que se reclaman se originan en la “subdeclaración de salarios y ocultación de personal”. Explicó que el acto de determinación se originó en una Orden de Inspección de la Sección Mayor Riesgo Fiscal, la que fue documentada en forma, proporcionando el Asesor Contable de la empresa (Cr. Juan Campos) la documentación relativa a “cajas diarias 3/2019 a 5/2019” . De la documentación compulsada por la Administración Fiscal se hall aron “planillas de caja y re cibos de salida de caja”, “planillas de diario de caja”, “listado de adelantos”, “pagos de planillas de caja”, “listados de licencias y aguinaldos”, “comisiones”, “recibos comunes por complemento de sueldo”, etc. Argumentó que, c on dicha información se pro cedió a confeccionar una planilla de datos “para ingreso en auditor” , concluyéndose con un “avalúo” de montos imponibles. Con dicha información y avalúo se labró Acta Final de Inspección, confiriéndose vista al contribuyente; quien la evacuó ofreciendo prueba testimonial. Afirmó que el proceder de los inspectores fue diligente, habiendo actuado conforme a las norma s legales. Destacaron que el Director de la empresa, en ningún momento expresó disconformidad con el procedimiento, ni con el trato recibido por los inspectores actuantes. Indicó que, luego de realizada la inspección, se realizó un detallado informe, del cual se le confirió vista al contribuyente, la cual evacuó No. 416 proponiendo testigos, cuyas declaraciones fueron recabadas por la Administración. En base a ello, arribó a la conclusión de que no existió “indefensión” alguna. Subrayó que, de la prueba testimonial recabada surge la legitimidad del procedimiento inspectivo, y en especial no haber recibido maltrato alguno por parte de los inspectores. Por otra parte, indició que en el caso no existió cambio de categorías de ningún trabajador, ni se aplicaron diferencias por este concepto. En atención al agravio relativo a la nominalización, adujo que en virtud de lo dispuesto por la Resolución de Directori o No. 25-7/2020 que dejó sin efecto tal criterio, se realizó una nueva liquidación, de la que se le confirió vista al contribuyente. Por ende, afirma que la volición impugnada ya contiene los nuevos cálculos que no incluyen nominalización alguna. Finalmente, respecto a que el contribuyente es objeto de una “expropiación directa” manifestó que tal afirmación carece de fundamento, en tanto se trata de “adeudos originados en la omisión de pago de contribuciones especiales de seguridad social, más las multas y recargos generados por el no pago en tiempo y forma”. No existe entonces confiscatoriedad alguna. En definitiva, solicitó la confirmación del acto impugnado. IV) Por Resolución No. 94/2022 se abrió a prueba por el plazo de 60 días, diligenciándose la que luce agregada de fs. 41 agregándose por cuerda separada los antecedentes administrativos (carpeta de tapas verdes, en 780 fojas). V) La parte demandada alegó de bien probado (fs. 45 – 50 vto.), no haciéndolo la parte actora. VI) La Sra. Procurad ora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante el Dictamen No. 449/2022, aconsejando la confirmación del acto impugnado (fs. 53 – 54 vto.). VII) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministr os e n forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 56). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente habilitan el examen de la pretensión anulatoria. (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22.6.87 arts. 4 y 9). El acto impugnado fue notificado a la accionante el 25 de febrero de 2021 (fs. 744 de los A.A.) quien lo resistió el 8 de marzo de 2021 mediante la interposición de los recursos de revocación y je rárquico, en subsidio (fs. 747 de los A.A.). Por Resolución de la Dirección Técnica No. 207/2021 no se hizo lugar al recurso de revocación (fs. 765 vto. de los A.A.) y por Resolución del Directorio No. 24 -15/2021 (fs. 770 vto. de los A.A.) se desestimó el recurso jerárquico, siendo notificada la parte actora el 16 de agosto de 2021 (fs. 775 vto. de los A.A.). La demanda anulatoria fue deducida el 12 de octubre de 2021 en tiempo hábil (nota de cargo fs. 15 infolios). II) Como se ha señalado, el objeto d e es te proceso es resolver sobre la pretensión anulatoria deducida contra la Resolución No. 452070 dictada el 29 de enero de 2021 por la Gerencia de Fiscalización de la Asesoría Tributaria y Recaudación del B.P.S. por la que se determinaron No. 416 a cargo de VESL ER S .A. adeudos por tributos por Contribuciones Especiales a la Seguridad Social por el período 1/1/2014 – 30/6/2019, y se le impuso la multa prevista en el art. 87 de la Ley 16.713, por una suma final de $ 2.804.180. (Fs. 742 de los A.A.). III) Reseña de los antecedentes. Para realizar un correcto análisis de la cuestión, conviene ensayar una reseña de los hechos establecidos, a partir de las actuaciones que precedieron el dictado del acto enjuiciado. De los antecedentes administrativos surge que el 2 4 de julio de 2019 la Asesoría Tributaria y Recaudación – Sección Mayor Riesgo Fiscal del Banco de Previsión Social dispuso por “Orden de Inspección” una inspección respecto del contribuyente VESLER S.A. domiciliada en la ciudad de Durazno (fs. 2 vto.). En virtud de dicha orden, el día 1º de agosto de 2019 los inspectores se constituyeron en el local de la empresa dejándose constancia en “Declaración Jurada” (fs. 12 de los A.A.). A fs. 13 de los antecedentes administrativos surge que se dejó constancia por los Inspectores sobre la recepción de “cajas diarias período 3/2019 a 5/2019” por parte del Asesor Contable de la empresa. De fs. 15 a 615 obra voluminosa documentación que incluye recibos de “Salida de Caja” y recibos simples donde se documentan pagos a empleados de la empresa; planillas donde constan cobranzas y ventas; diarios de caja que registran cobranzas, pagos y entregas de dinero por parte de empleados de la empresa; planillas de “adelantos”; y “listado de comisiones” de los empleados. Con la mencionada documentación se procedió a la determinación de obligaciones tributarias en concepto de contribuciones especiales a la seguridad social tanto personales de trabajadores como patronales en forma mensual (fs. 637 a 653 de los A.A.). A fs.653 vto. lu ce un resumen de las obligaciones tributarias liquidadas lo que arrojaría un total de $ 4.547.624,58. Por su parte, a fs. 656 vto. obra Acta Final de Inspección donde se detalla el período liquidado (1/2014 a 6/2019), que arroja como resultado “situación irregular”, constatándose “ocultación de persona l” y “sub declaración de remuneraciones”. Con fecha 11 de noviembre de 2019 se confirió vista de las actuaciones (fs. 655 vto. de los A.A.), la que fue evacuada por la empresa interesada en los términos lucie ntes a fs. 661 y s iguientes de los antecedentes administrativos. En su escrito propuso el diligenciamiento de prueba testimonial la que fue recabada por la Administración a fs. 665 vto. a 668, así como del Director de la empresa, quienes fueron interrogado s en relación a la forma en que se practicó la inspección. A fs. 669 los inspectores actuantes informaron respecto a la forma en que se practicó la actuación. A fs. 670 se analizaron los descargos presentados. En relación con la utilización del denominado criterio de nominalización se dispuso proceder a reliquidar los aportes teniendo en cuenta la Resolución de Directorio 25 - 7/2020 dictada el 5 de agosto de 2020 por la que se resolvió discontinuar con el uso de dicho criterio. En virtud de este último aspe cto, se realizó una reliquidación de aportes procediéndose a determinar los mismos en forma definitiva por Resolución No. 452070 de 29 de enero de 2021 por la suma final de $ 2.804.180 (fs. 742 vto. de los A.A.). Dicha Resolución fue notificada e l 25 de fe brero de 2021 (fs. 744 de los A.A.) y es la que se impugna en los presentes obrados. No. 416 IV) Tras el análisis de los hechos del caso y de la normativa vigente, el Tribunal, compartiendo lo aconsejado por la Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Conten cioso Administrativo, se pronunciará por el rechazo de la pretensión anulatoria y, en consecuencia, confirmará el acto impugnado, por los fundamentos que se explicitan a continuación. V) Sobre la alegada indefensión. El primer agravio que esgrime el contribuyente accionante se funda en que “no fue informado de su derecho de asistencia profesional y posteriormente se inició y desarrolló el procedimiento sin que estuviere asistido”. A juicio del Tribunal, el agravio no es de recibo. El Banco de Previsi ón So cial ejerce su potestad inspectiva de acuerdo con las facultades de fiscalización que el artículo 68 del Código Tributario atribuye a la Administración, y que tienden a verificar o comprobar los hechos comprendidos por la legislación tributaria; en el caso, el hecho generador de las contribuciones especiales a la seguridad social generadas en virtud de trabajo dependiente o subordinado. Las potestades inspec tivas de la Administración son de índole inquisitiva, de manera que el administrado se encuentr a en una situación jurídica de soportar la misma, y en su caso de facilitar la actuación inspectiva. En consecuencia, la práctica de la inspección no se encuentra condicionada a la presencia preceptiva de terceros como son los asesores del administrado (letrados, contadores, etc.); sin desmedro del derecho que a este le asiste de estar acompañado por los mismos. De esta forma, el derecho del contribuyente a estar acompañado y asistido por su asesor de confianza no puede conllevar un entorpecimiento o dilación de la actuación inspectiva. Por otro lado, los inspectores no pueden negar ni impedir al contribuyente hacerse asistir durante el decurso de la inspección por sus asesores técnicos y que estos puedan ejercer su oficio. En el caso, no se aprecia que el contribuyente hubiera sido impedido de ejercer tal derecho de asistencia técnica. En este sentido, el Director de la empresa inspeccionada expresa “yo desconocía que tenía derecho a abogado o contador y sugerí llamarlos y me dijeron qu e no era necesario… No digo que no me dejaran llamarlo, pero tampoco me dijeron que podía hacerlo ” (fs. 668 de los A.A.; el destacado es nuestro). En el Informe realizado por los inspectores, los mismos atestan: “ingresamos al local, donde se encontraban t rabajando 2 empleado s en una oficina, a quienes se les exhibió el carnet de fiscalizadores del Organismo, les explicamos en que consiste el procedimiento inspectivo y se les consultó por el Director de la empresa” ; luego “nos identificamos nuevamente ante el Director Ltaif co mo funcionarios fiscalizadores del Banco de Previsión Social, se le extendió la Orden de Inspección, donde constan claramente las potestades de los inspectores y el derecho de los contribuyentes, le explicamos que el procedimiento consi ste en conocer la operativa de la empresa, auditar la documentación que se encontrara en la misma así como las computadoras y tomarle datos al personal que se encontrara trabajando en el lugar. Asimismo, y como es de costumbre, se le informó que, de considerarlo necesario, podía consultar a sus asesores” (fs. 669 de los A.A.). Las testigos deponentes propuestas por el contribuyente no dan cuenta que hubiera mediado alguna obstrucción por parte de los funcionarios inspectores, refiriendo que el Director no l es solicitó que llamaran a algún asesor de su confianza (fs. 66 y 667 A.A.). No. 416 Finalmente, como bien lo advierte el Dictamen de la Procuraduría “En el informe de inspección a fs. 628, se hace referencia a la existencia de montos pagados de sueldos que no est aban en las planilla s, que se encontraron comisiones a cobrar y que habían casos en los que los aguinaldos eran mayores a los que surgían de los montos que figuraban en las planillas, citándose ejemplos. Por tanto, la determinación realizada no se basó en una declaración eventualmente autoincriminatoria del Sr. Ltaif, sino de la documentación recabada. De las propias declaraciones del mismo a fs. 668, surge que no se le impidió que llamara a su asesor” (fs. 53 vto.). (El subrayado no se encuentra en el texto original. De las actas que suscribiera no surge ni una declaración que incrimine al contribuyente y ninguna constancia que objete el procedimiento efectuado; por lo que no se detecta indefensión alguna , siendo el agravio de franco rechazo. VI) Sobre la alegada violación de un trato equitativo y respetuoso. El segundo agravio esgrimido por la accionante guarda relación con que no recibió un trato adecuado, sino “un inexplicable destrato por parte de algunos de los inspectores, con un incomprensible encono y violencia”. De los antecedentes administrativos allegados a la causa, así como de la prueba diligenciada, no surge que los funcionarios inspectores hubieran transgredido el deber de cortesía que grava su conducta. Los testigos ofrecidos por el contribuyente en la etapa administrativa no dan cuenta de la transgresión invocada. Silvia Lujambio (empleada administrativa de la empresa) afirma que no recibió destrato, “en ningún momento nos dijeron nada agresivo” (fs. 666 de los A.A.); y Romina Martínez (empleada administrativa) relata que “no me hablaron mal” (fs. 667 de los A.A.). Y el mismo Director refiere que no se dirigieron a él de forma violenta (fs. 668 de los A.A.). En consecuencia, no surge prueba alguna de que el procedimiento inspectivo se hu biera realizado en forma intimidatoria o amenazante, que invalide las actuaciones. VII) Sobre el alegado ejercicio de atribuciones excediendo la competencia asignada. Continuando con el análisis de los agravios formulados por la promotora, cabe abordar el referido a que, a su entender, los inspectores actuantes se excedieron en su competencia inspectiva, afirmando que “no es competencia del BPS sino del Ministerio de Trabajo a través de la Dirección Nacional de Trabajo establecer las categorías de los trabajadores y event uales diferencias de las mismas”. En puridad afirm ó que la inspección tuvo por objeto calificar las tareas de los empleados a efectos de detectar “diferencias de categorías”. A juicio del Tribunal, no le asiste razón a la parte actora e n su planteo. No se comparte el temperamento argüido por la accionante, en tanto, del estudio detenido de los antecedentes administrativos no emerge de pasaje alguno, ninguna frase que refiera a que el indicado por la actora haya sido el objeto de la inspe cción realizada, ni que se hubieran detectado en el curso del procedimiento ni resultó ser un hallazgo de la misma. En efecto, los resultados o hallazgos de la actuación inspectiva resultan detallados en el Acta Final de Inspección y Vista de fs. 657 (de la que se confirió vista al contribuyente), consistiendo los mismos en “ocultación de personal” y “sub declaración de remuneraciones”; nada se No. 416 dice ni se constat ó respecto a categorías laborales o diferencias salariales por dicha razón. Por su parte, el In forme de actuación concluye que “la empresa se encuentra en situación irregular presentando subdeclaración y ocultación”; en atención a que se detectaron pagos de aguinaldos que no concuerdan con los montos que figuran en las planillas; fechas de ingreso registradas en el Ba nco de Previsión Social que no coinciden con la fecha de ingreso real; y pagos en períodos en que algunos empleados se encontraban amparados a subsidios superando la remuneración habitual. Como bien lo señala el Dictamen de la Sra. Procu radora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo: “Del informe de inspección de fs. 628 y 629 surge que las irregularidades constatadas son subdeclaración de remuneraciones y ocultación de personal, no resultando acreditado que se hubieran establecido diferencias por categorías laborales” (fs. 54). En consecuencia, a juicio del Tribunal, tampoco se aprecia en este aspecto ilegitimidad alguna, no siendo de recibo el agravio analizado. VIII) Sobre la alegada utilización del denominado criterio de “nominalización”. En cuarto lugar, la empresa actora se agravia por entender que, el Ente recaudador, en oportunidad de determinar el monto imponible nominalizó las remuneraciones líquidas percibidas por los trabajadores. El agravio no es de recibo. En efecto, en la liqu idación originariamente proyectada por la Administración, surge que la misma hizo caudal de este procedimiento de liquidación de las contribuciones especiales a la seguridad social, nominalizando las remuneraciones percibidas por los tra bajadores y no declaradas por la contribuyente, a efectos de determinar el monto imponible. Así surge del Informe de fs. 628 donde se expresa “esta información fue considerada desde enero 2014 y fue nominalizada a los efectos de comparar los montos de nómi na y determinar la s diferencias imponibles”. Aplicando este criterio, se determinaron adeudos por $4.547.624,58 (fs. 653 vto. de los A.A.). En sus descargos, el hoy accionante objetó este procedimiento de determinación tributaria; lo que fue considerado po r el B.P.S. quien procedió a reliquidar los adeudos tributarios, apartándose del criterio de nominalización. En efecto, a fs. 670 vto. se expresa “resulta absolutamente anulable la liquidación en vista, además, porque procede a aplicar para los cálculos el criterio de nomin alización. Se rehace la rectificativa teniendo en cuenta la RD 25 -7/2020 del 5/8/2020 donde se resolvió no nominalizar”. En consecuencia y abandonando el criterio de la nominalización, la Administración demandada procedió a liquidar nueva mente los adeudos arribando a una cifra sensiblemente inferior: $ 2.804.180 (fs. 742 vto. de los A.A.). La contribuyente volvió a insistir en la vía recursiva en que la determinación tributaria siguió el criterio de la nominalización pese a lo informado por el Organismo pr evisional y la reliquidación efectuada; y lo mismo reiteró en su demanda anulatoria. Sin embargo , el argumento de la accionante se limita a una afirmación genérica, que resulta desvirtuada tanto de los propios antecedentes administrativos , como por la orfa ndad probatoria con que esgrime la misma. En efecto, los antecedentes son claros en que la Administración corrigió su liquidación desaplicando el criterio de la nominalización en virtud del nuevo criterio técnico dispuesto por la Resolución de Directorio 25-7/2020. No. 416 Por otro lado, la contribuyente no respald ó su objeción a la liquidación formulada con alguna prueba técnica, como puede ser un Informe Contable o alguna pericia que dé cuenta que la Administración procedió a nominalizar su liq uidación de contri buciones a la seguridad social, surgiendo de los antecedentes, como se dijo, precisamente lo contrario. En consecuencia, el agravio no es de recibo. IX) Sobre el alegado carácter “expropiatorio” de la sanción aplicada. Finalmente, la parte actora alegó que la cifra determinada implica una “expropiación directa”, lo que confirmaría la irregularidad observada por la Administración. A entender de la Sala, el Banco de Previsión Social no incurrió en una determinación tributaria expropiato ria, sino que la m isma se ajusta a Derecho, en tanto las multas y recargos que le fueron aplicadas son las previstas en el artículo 94 del Código Tributario y artículo 87 de la Ley No. 16.713. A su vez, las mismas se fundan en el propio obrar ilegítimo de l contribuyente qu ien omitió cumplir tanto sus deberes formales de información como contributivos, incurriendo en sendas infracciones de subdeclaración de remuneraciones y ocultación de personal, en perjuicio de las fuentes de financiación del sistema de s eguridad social. De manera que el monto liquidado es una consecuencia del incumplimiento fiscal del propio contribuyente. En definitiva, por las razones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Máximo Órgano Jur isdiccional en materia Administrativa de la Nación, FALLA : Desestímase la pretensión anulatoria y, en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado. Sin especial condena procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de l a parte actora en la suma de $ 46.000 (pesos uruguayos cuarenta y seis mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Klett, Dr. Corujo (r.), Dr. Simón, Dr. Balcaldi, Dra. Rossi. Dr. Ricardo Marquisio (Sec. Letrado). No. 416