Sentencia Definitiva N° 365/2023

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo 26 de junio de 2023. No. 365 VISTOS : Para sentencia definitiva, venida a conocimiento del Máximo Órgano Jurisdiccional en materia Administrativa de la Nación esta causa: “FUNDACIÓN GUYUNUSA con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad” (Ficha No. 194/2021). RESULTANDO : I) En este proceso, la FUNDACIÓN GUYUNUSA, dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución No. 505/2020 dictada el 4 de junio de 2020 por la Gerencia Adscripta a la Dirección Técnica de la Asesoría Tributaria y Recaudación del Banco de Previsión Social (en adelante: B.P.S.), dictada en ejercicio de atribuciones delegadas, mediante la que se dispuso, declarar que a la actora no le corresponde la exoneración de los aportes patronales de la seguridad social (fs. 60 vta. de los A.A). II) Como fundamento de su pretensión anulatoria alegó que desde hace años se lleva adelante una pequeña institución cultural, educativa y social, en las inmediaciones de José Enrique Rodó, departamento de Soriano. Señaló que, la actividad principal que se desarrolla en su seno es la promoción cultural y el apoyo a los niños, adolescentes y jóvenes de la zona en situación de vulnerabilidad. Afirmó que FUNDACIÓN GUYUNUSA se encuentra comprendida dentro del elenco de instituciones culturales, abarcadas por la exoneración del artículo 69 de la Constitución Nacional, en atención a la naturaleza de sus actividades de recreación, acondicionamiento físico y fomento de la cultura y el deporte. Apuntó que, este hecho ya fue reconocido por el Ministerio de Educación y Cultura, que expresamente resolvió en tal sentido, reconociendo el carácter cultural de la entidad, ordenando su inscripción en el Registro de Instituciones Culturales y de Enseñanza. Afirmó que, la actividad que desarrolla la fundación, está alcanzada por la misma exoneración de impuestos del artículo 69 de la Constitución de la República en su carácter de institución cultural. Y, que, conforme lo previsto por el artículo 134 de la Ley No. 12.802, la exoneración constitucional abarca a todos los impuestos. Indicó que, de todo el cúmulo probatorio de la vía administrativa, surge que la actividad principal es cultural. Asimismo, destacó que, ésta fue la opinión original de los servicios jurídicos del BPS, la que obra a fs. 94. En suma, considera que fue acreditado que se trata de una institución que posee una finalidad y organización colectiva, con multiplicidad de medios materiales y los recursos humanos necesarios para el cumplimiento de sus funciones como institución cultural. Adujo como irregularidades del procedimiento administrativo, la indebida motivación del acto impugnado, lo que hace imposible saber en base a qué elementos y sobre qué prueba se expidió el B.P.S. para determinar el rechazo de la solicitud. Postuló que, el B.P.S. no recabó ninguna prueba por su cuenta para arribar a su resolución. Simplemente desacreditó genéricamente la que propuso, sin referirse concretamente a las razones que tuvo para ello. En definitiva, solicitó que se declare la nulidad del acto enjuiciado. III) Conferido traslado, la Administración demandada defendió la validez del acto, argumentando que su actuar resulta en un todo conforme a Derecho. Tras citar los antecedentes que llevaron al dictado del acto resistido y, la normativa que, a su juicio regula la cuestión debatida, expuso sobre el caso concreto que, la actora no se encuentra beneficiada con la exoneración de aportes patronales a la seguridad social en un doble sentido: por no estar las contribuciones debidas al organismo comprendidas en el art. 69 de Constitución de la República y porque la actividad por ésta desarrollada no es cultural o de enseñanza. Sobre el particular, indicó que, las exoneraciones de origen legal que beneficiaban a la actora por leyes anteriores perdieron vigencia en virtud de la derogación operada por la Ley No. 18.803. Y dado que el art. 69 de la Constitución de la República, por sí, no comprende la exoneración de CESS -sino de impuestos- es en virtud del art. 90 de la Ley No. 18.803 que perviven las exoneraciones de aportes patronales, pero sólo respecto de las instituciones comprendidas en las normas constitucionales referidas. Además de lo anterior, defendió la potestad del B.P.S. para declarar a una institución como cultural o de enseñanza y, con asiento en dicha postura, argumentó que, la actora no encuadra en la normativa que la peticionante pretende, ya que se trata de una institución cuyos fines son sociales y no culturales o de enseñanza como pide el Decreto No. 166/008. Sostuvo, por tanto, que la promotora no es una institución típicamente cultural, en el sentido de la norma exoneratoria, ya que su finalidad principal es de carácter social, esto es, como bien lo expuso la actora en su libelo de demanda, "(...) el apoyo a los niños, adolescentes y No.365 jóvenes de la zona, principalmente aquellos que no han tenido posibilidades de proyectarse un futuro mejor por el cual puedan luchar.” Por último, controvirtió que el acto carezca de adecuada motivación. En este sentido, adujo que, el fundamento de la resolución lo constituye no solo lo expuesto en el propio cuerpo de la misma, sino todo lo que consta del expediente y que contribuyó a la formación de la voluntad del Organismo. En definitiva, solicitó la confirmación del acto impugnado. IV) Por Resolución No. 3831/2021 se abrió a prueba por el plazo de 60 días, diligenciándose la que luce agregada y certificada a fs. 51, agregándose por cuerda separada los antecedentes administrativos (carpeta de tapas verdes, en 86 fojas). V) Las partes alegaron por su orden (fs. 54 – 60 vto. y fs. 64 – 66 vto., respectivamente). VI) La Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante el dictamen No. 569/2022, aconsejando la anulación del acto impugnado (fs. 69 - 70). VII) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 72). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente habilitan el examen de la pretensión anulatoria. (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22.6.87 arts. 4 y 9). El acto impugnado fue notificado a la accionante el 6 de julio de 2020 (fs. 63 vto. de los A.A.) quien lo resistió el 16 de julio de 2020 mediante la interposición de los recursos de revocación y jerárquico, en subsidio (fs. 64 vto. de los A.A.). Por Resolución No. 633/2020 de la Dirección Técnica del B.P.S. no se hizo lugar al recurso de revocación (fs. 72 de los A.A.). Por su parte, el Directorio del Ente demandado, por Resolución No. 40-13/2020 desestimó el recurso jerárquico (fs. 76 vto. de los A.A.), siendo notificada la actora el 18 de diciembre de 2020 (fs. 81 de los A.A.). La demanda anulatoria fue deducida el 14 de junio de 2021, feria judicial extraordinaria mediante (nota de cargo fs. 24 infolios). II) Como se ha señalado, el objeto de este proceso es resolver sobre la pretensión anulatoria deducida contra la Resolución No. 505/2020 dictada el 4 de junio de 2020 por la Gerencia Adscripta a la Dirección Técnica de la Asesoría Tributaria y Recaudación del Banco de Previsión Social, dictada en ejercicio de atribuciones delegadas, mediante la que se dispuso, declarar que a la actora no le corresponde la exoneración de los aportes patronales de la seguridad social (fs. 60 vta. de los A.A). III) Tras el análisis de los hechos del caso y de la normativa vigente, el Tribunal, compartiendo lo aconsejado por la Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el amparo de la pretensión anulatoria y, en consecuencia, anulará el acto impugnado, por los fundamentos que se explicitan a continuación. No.365 IV) El objeto central de la controversia radica en pronunciarse en relación al carácter cultural que el B.P.S. se ha negado a reconocer a la Institución accionante. El Decreto No. 166/008, de 14 de marzo de 2008, define a las instituciones culturales en su art. 3º como: “Se denominará Institución Cultural aquélla cuya finalidad única o principal sea difundir el conocimiento en forma generalizada y no curricular, al solo efecto de que las personas se formen y superen intelectualmente o la formación física y cuyas actividades únicas o principales estén dedicadas al cumplimiento de esos fines”. En el caso, y conforme fuera adelantado, se impone la solución anulatoria. Ello, puesto que, inequívocamente, la Fundación Guyunusa se trata de una institución de las comprendidas en el artículo 69 de nuestra Carta Magna, con lo cual, resulta ilegítima la resolución en juicio, en tanto deniega la exoneración prevista. En efecto, a juicio del Tribunal, del cúmulo probatorio, surgen acreditados elementos suficientes, para catalogar la propuesta a cargo de la institución demandante, como cultural. Así, de los estatutos de la actora, que obran agregados de fs. 2 vto. a 10 de los antecedentes, se desprende que la misma carece de fines de lucro y que tiene como objeto (entre otros), promover a adolescentes y jóvenes en situación de vulnerabilidad “cursos de capacitación, teóricos y prácticos en el área de huerta, reciclaje, mecánica, carpintería, informática, idiomas, apicultura, etc., impartiendo para ello la capacitación respectiva”. En consonancia con lo que se viene de indicar, emerge del informe de inspección realizado por el Ministerio de Educación y Cultura con fecha 8 de mayo de 2018, que la Fundación realiza actividades de reciclaje, huerta, acompañamiento y fortalecimiento de las actividades por medio de talleres con técnicos en los diferentes temas, clases de apoyo a alumnos con dificultad, acondicionamiento físico y equipos de sala de informática de la Escuela No. 49 dependiente de UTU. De igual modo, se indica que, en 2016, por gestiones realizadas por el Nodo UTU crea un FPB (Formación Profesional Básica) con énfasis agrario en una Escuela Rural (fs. 4 a 6 de A.A.). Como lo ha señalado el Tribunal en anteriores pronunciamientos, “(…) se ha dicho con propiedad, que una institución de enseñanza o cultural es aquélla en que la idea directriz, el motivo primario de su formación está constituido por la realización de una actividad de esa misma naturaleza, es decir, la enseñanza o la difusión de las distintas manifestaciones del saber que hacen al perfeccionamiento del hombre. (…), esa labor formativa debe constituir el objeto primordial definitorio de la entidad, aquel en virtud del cual la sociedad haya sido creada (Sent. 269/89, conf.: sents. Nos. 36/83, 199/84, 334/89, 566/93, 504/94, etc.)” (Sent. No. 429/2012). En esta dirección, solo cabe coincidir que la actividad desarrollada por la institución actora, ingresa en la definición de "cultura" que es lo relevante para dirimir la litis. Tan es así lo que venimos de decir, que, como destaca la demandante con acierto, no es posible sortear que el primer informe de la Asesoría Letrada del B.P.S., estaba dirigido a otorgar la exoneración, en tanto No.365 consignaba que: “De la documentación agregada surge acreditado la naturaleza de Fundación, entidad benéfica Sin Fines de Lucro, con Personería Jurídica debidamente inscripta. 2.- Tratándose de una Entidad Cultural sin fines de Lucro según prevé en el estatuto social con la finalidad manifestada precedentemente, estaría en condiciones de ser exonerada tal como solicita, de acuerdo con el Dec. 166/008, Art 3 "Se denominará Institución Cultural, aquella cuya finalidad única o principal sea difundir el conocimiento en forma generalizada y no curricular, al sólo efecto de que las personas se formen y superen intelectualmente o la formación física y cuyas actividades únicas o principales estén dedicadas al cumplimiento de esos fines." En el citado informe se arriba a la siguiente conclusión: “A criterio de la suscrita, se han acreditado los elementos necesarios previstos por la normativa vigente, por lo que estaría comprendida en el régimen de la exoneración de los aportes patronales” (fs. 48 y 48 vto. de los A.A). V) Ahora bien, en la especie, cabe convocar las consideraciones vertidas por el Tribunal en la Sentencia No. 642/2021, por cuanto: «Con respecto a la exoneración de aportes de contribuciones de seguridad social que pretende la actora, cabe establecer que el art. 90 de la Ley 18.083 dejó sin efecto todas las referidas exoneraciones, con excepción de: “(…) A) Las que refieren a las instituciones que se encuentran comprendidas en los artículos 5 y 69 de la Constitución”. En tal sentido, el art. 69 de la Carta se limitó a establecer una exoneración impositiva para las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza. Por su parte, el inciso 1º del art. 134 de la Ley No. 12.802, de 30 de noviembre de 1960, consigna: “Reconózcanse como institutos culturales incluidos en el artículo 69 de la Constitución, a los efectos de la exención de impuestos, los seminarios o casas de formación de las congregaciones o instituciones de cualquier religión, las salas de biblioteca, salones de actos públicos, locales destinados a las clases de comercio, música, labores y economía doméstica y las canchas y centros de deportes y entretenimientos para jóvenes, fundados y sostenidos por las parroquias o instituciones que no tengan fin de lucro”. Es jurisprudencia firme de esta Sede que la expresión “impuestos” del art. 69 de la Constitución de la República, no incluye las contribuciones especiales de seguridad social, porque, como ha sostenido la Suprema Corte de Justicia, la expresión “impuestos” de la citada norma constitucional es estrictamente comprensible, solamente, de los impuestos “stricto sensu” (Sentencia No. 110/2015). Por su parte, el inciso 2° del artículo 134 de la Ley No. 12.802 establece: “Declárase asimismo exoneradas de todo impuesto nacional o departamental, así como de todo tributo, aporte y/o contribución, a las instituciones culturales, de enseñanza, y a las Federaciones o Asociaciones Deportivas, así como a las instituciones que las integren, siempre que éstas y aquéllas gocen de personería jurídica”. Posteriormente, el artículo 90 de la Ley No. 18.083 derogó genéricamente todas las exoneraciones de aportes patronales de contribuciones especiales de seguridad social al BPS. Sin embargo, la referida ley exceptuó de la derogación las exoneraciones: “…que refieren No.365 a instituciones comprendidas en los artículos 5º y 69 de la Constitución de la República.”. Esto es, cabe reconocer la vigencia de una exoneración de fuente legal, que beneficia a las instituciones del art. 69 de la Constitución de la República, que pervive aún luego de la derogación genérica que introdujo el art. 90 de la Ley No. 18.083». VI) Finalmente, la Sala entiende recibo el agravio referido a la falta de motivación, por lo que el mismo será acogido. Ciertamente, ninguna fundamentación emerge de la resolución que deniega la exoneración, que sustente el aserto de que la institución no reunía los caracteres para ser considerada como cultural o educativa. Meramente, por informe de 13 de marzo de 2020, se señala que, el objeto de la Fundación “guarda relación con actividades de carácter social, muy loables, por cierto, pero que no son pasibles de exoneración tributaria” (fs. 49 vto. de los A.A.). De este modo, se advierte que no se explica, ni en la resolución resistida ni en los antecedentes administrativos, cuál fue el proceso lógico y jurídico que llevó a la Administración demandada a tomar la decisión resistida. Máxime, teniendo en cuenta que existía un informe previo de la Asesoría Letrada que aconsejaba acceder a la exoneración pretendida. En este sentido, se ha dicho por el Tribunal en firme jurisprudencia que: “GARCÍA de ENTERRÍA y FERNÁNDEZ expresan también que la motivación no se cumple con cualquier fórmula convencional, sino que, por el contrario, la motivación ha de ser suficiente, esto es, ha de dar razón plena del proceso lógico y jurídico que ha determinado la decisión (cf. Eduardo GARCÍA de ENTERRÍA – Tomás – Ramón FERNÁNDEZ: “Curso de Derecho Administrativo” T. I, pág. 555”). (Sentencia 38/2022). Debe tenerse presente, además, que: “Es un valor entendido que la motivación es un elemento necesario en cualquier acto administrativo y que, su ausencia, lo vicia de nulidad (Cf. DURÁN MARTÍNEZ, Augusto: “La obligación de motivar: un principio general de Derecho Administrativo” en Estudios de Derecho Administrativo - Parte General, Montevideo, 1999, pág. 67 y GORDILLO, Agustín: “Tratado de Derecho Administrativo”, T. 3, F.D.A, Buenos Aires, 2007, págs. 14 a 18). Como señala Durán Martínez, la motivación es la justificación del acto administrativo efectuada con la expresión de los motivos determinantes y la finalidad perseguida, de manera que se pueda entender la decisión como correcta o aceptable (Cf. DURÁN MARTÍNEZ, Augusto: “Motivación del acto administrativo y buena administración”, AA. VV: “Ética; Estado de derecho; Buena administración (Augusto Durán Martínez - Marta Hanna de Rosa: Coordinadores”, Universidad Católica del Uruguay, Montevideo, 2013, pág. 136)” (sentencia N° 9/2017). Cuando la motivación probadamente no existe, o es incierta, como acontece en el caso, no cabe duda de que el acto está viciado de nulidad y procede su anulación. En definitiva, por las razones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Máximo Órgano Jurisdiccional en materia Administrativa de la Nación, FALLA : Ampárase la pretensión anulatoria y, en su mérito, declárase la nulidad del acto administrativo impugnado. No.365 Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $46.000 (pesos uruguayos cuarenta y seis mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Klett, Dr. Corujo (r.), Dr. Simón, Dr. Balcaldi, Dra. Rossi. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).