Sentencia Definitiva N° 360/2023

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo 26 de junio de 2023. No. 360 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “FORCADE LÓPEZ, JULIO CESAR con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 816/2019). RESULTANDO : I) El actor dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución Nº 3/73/2019, de 18 de febrero de 2019, dictada por el Director de Fiscalización, en ejercicio de atribuciones delegadas del Director General de Rentas, mediante la cual se dispuso: 1º) Declarar que al contribuyente FORCADE LOPEZ JULIO CESAR le correspondió pagar las obligaciones tributarias que se consigan en el Considerando IV), por un monto total de $ 4.609.810, y que atento a los pagos consignados en el Considerando V), el total adeudado es $ 0. 2º) Declarar que se ha configurado la infracción de mora por la parte no extinguida en plazo de las obligaciones referidas en el numeral anterior, imponiendo por tal concepto una multa que asciende a la suma de $ 797.318, más los recargos legales generados, hasta la cancelación total de los impuestos adeudados. 3º) Declarar que se ha configurado la infracción de contravención por la omisión de presentar cinco declaraciones juradas por el período inspeccionado, imponiendo por tal concepto una multa de $ 2.200. 4º) Intimar el pago de las sumas adeudadas. (fs. 513 a 516, pieza II, en carpeta verde de 536 fojas, A.A.). En su demanda, relató que poseía a título personal acciones y participaciones en las sociedades brasileñas JOFUND S.A. y FREMAX ADMINISTRACAO E PARTICIPACOES LTDA. Con fecha 23 de marzo y 1 de noviembre de 2010, enajenó dichas acciones y participaciones a la empresa uruguaya ADVANCE INVEST S.A. Como contrapartida, la sociedad se obligó a abonar el valor de mercado de tales participaciones, pagaderas en 7 y 6 cuotas anuales, respectivamente. En cumplimiento de dicho contrato, en los períodos objeto de determinación, ADVANCE INVEST S.A. cumplió parcialmente con los pagos. Ello constituyó, desde la óptica de la persona física enajenante, una renta por incremento patrimonial de fuente extranjera, no alcanzada por el IRPF en virtud de lo dispuesto por el artículo 3, Título 7 del Texto Ordenado 1996. Sin embargo, la determinación practicada partió del desconocimiento de dichos negocios jurídicos, reinterpretando, erróneamente, lo que ocurrió en los hechos a la luz del principio de realidad consagrado en el artículo 6 del Código Tributario. En base a tal recalificación, se sostuvo por parte de DGI que en realidad el actor percibió una renta de rendimiento, en lugar de un incremento patrimonial. En necesaria síntesis, el accionante se agravió contra la Resolución impugnada señalando que: i) se produjo una errónea aplicación del principio de realidad al caso concreto ; ii) en la operación bajo análisis concuerdan forma y sustancia; iii) como consecuencia de la reiteración de Resoluciones en la que se ha incurrido, la Administración violó el principio de non bis in ídem , siendo inadmisible la persecución penal múltiple. Acerca del primer agravio, sostuvo que la norma del artículo 6 inciso 2º) del Código Tributario ha sido interpretada por la doctrina y la jurisprudencia como un precepto de calificación que requiere la prueba concreta de la desconexión entre forma y sustancia, pero que no habilita en ningún caso la prescindencia de negocios jurídicos verdaderos, en los cuales no exista tal discordancia entre ambos aspectos, aun cuando a partir de dichos negocios derive una disminución de la materia imponible. No es una norma general anti elusiva, menos aún una norma que autorice una interpretación economicista de la realidad. Se trata de un criterio rector en materia de interpretación de los hechos que requiere necesariamente para su aplicación la prueba contundente de una discordancia entre la forma adoptada por las partes y la sustancia jurídica que éstas persiguieron, lo que claramente no ocurre en el caso de marras. Con respecto al segundo agravio, indicó que desde el punto de vista del compareciente las operaciones de enajenación que realizó fueron perfectamente legítimas, respondieron a motivos reales y surtieron todos los efectos formales y sustanciales que corresponden a la forma adoptada. En efecto, las mencionadas compañías brasileñas, JOFUND S.A. y FREMAX ADMINISTRACAO E PARTICIPACOES LTDA., tienen como giro, respectivamente, la fabricación de autopartes (discos y campanas de freno) y la titularidad de los inmuebles donde se emplaza la fábrica donde realizada tal actividad. Por cuestiones que hacen a la operativa empresarial, fundamentalmente relacionadas con la facilidad para eventualmente enajenar el negocio y de protección patrimonial, en marzo de 2010 todos los socios trasmitieron sus participaciones a sociedades. Mientras sus socios lo hicieron a dos compañías brasileñas (DONA PARTCIPACOES S.A. y TAX PARTICIPACOES S.A.), el actor lo hizo a ADVANCE INVEST S.A., atento a su nacionalidad y residencia. Obviamente, dichas sociedades pasaron a actuar como holding companies, lo cual por sí mismo no tiene nada de extraordinario. Como también parece obvio, en cada uno de los casos, dichas holding companies son controladas por sus titulares, y eso tampoco es una cuestión que pueda llamar a nadie la atención. Si se parte de ese marco fáctico y conceptual, todos los indicios supuestamente indicativos de insinceridad, caen por su peso, al punto que llevados a su último extremo debería concluirse que cualquier sociedad que tenga como finalidad ser meramente titular de un paquete accionario debería reputarse inexistente. Lo cual es absolutamente irracional y nunca ha sido sostenido por nuestra Administración Tributaria. En efecto, analizados contextualmente, estos indicios son comunes a cualquier actividad cuya única finalidad sea la de ser titular de acciones de otras sociedades, no existiendo nada que pueda llevar a desconocer la sustancia del negocio. La finalidad del negocio ( business purpose) radicó en una razón que no tuvo que ver con lo fiscal, sino con lograr una mejor administración y aislamiento patrimonial. Las sociedades holding actuaron como una interfase entre los socios y sus herederos y las empresas industriales. Asimismo, facilitarían una eventual enajenación o el manejo de las mismas por parte de los herederos, lo que llevó a todos los socios brasileños a proceder de la misma manera sin que pueda achacárseles la voluntad de eludir al fisco uruguayo. En adición a lo anterior, indicó que los negocios que se quieren desconocer se llevaron a cabo con anterioridad a la vigencia de la Ley Nº 18.718, en un momento en el cual las rentas pasivas de entidades residentes no eran gravadas por nuestro IRPF en cabeza de una persona física residente en Uruguay. El mero hecho que, a partir de una reforma de dicho régimen fiscal, superviniente al negocio que se quiere desconocer, la situación haya redundado en una ventaja fiscal para su accionista (meramente cronológica), no debería incidir para nada en la cuestión debatida. Por último, sobre el tercer agravio indicó que la sucesión en el dictado de actos administrativos idénticos tiene consecuencias jurídicamente relevantes. Si se parte de la base, como lo ha hecho el Tribunal, que el acto de determinación tributaria es el resultado de un procedimiento administrativo inquisitivo, que ostenta características represivas (sentencia Nº 1067/2017), deberá también compartirse que a su respecto son aplicables los principios del derecho sancionatorio, entre los que encontramos el non bis in idem o inadmisibilidad de la persecución penal múltiple. La aplicación de tal principio impide que la Administración pueda válidamente volver sobre una persecución tributaria ya agotada, subsumiendo al contribuyente a una indefinición que se prolonga temporalmente en detrimento de su derecho de defensa. Ello atenta en forma directa contra lo dispuesto en el artículo 8.1 del Pacto de San José de Costa Rica. Debe también tenerse en cuenta que los supuestos nuevos fundamentos del acto impugnado son idénticos. Los verdaderos motivos del acto consistieron en los hechos en apuntalar una débil motivación original, por la vía indirecta e inconfesa de sostener que se ha variado sustancialmente dichos motivos. Dicho de otra forma, los motivos exteriorizados (supuesto error en la fundamentación del primer acto) no fueron los que verdaderamente llevaron al dictado del acto recurrido (necesidad de corregir la formulación deficiente de la misma fundamentación), lo que también constituye por sí mismo, un vicio invalidante de la Resolución atacada. En definitiva, solicitó el amparo de la demanda (fs. 23 a 29 vto.). II) Conferido el correspondiente traslado comparecieron -en representación de la Dirección General Impositiva- los Drs. Leonardo Bon y Silvana Camps, quienes identificaron el acto encausado, resumieron los agravios esgrimidos y contestaron la demanda oponiéndose al accionamiento. En primer lugar , señalaron que el artículo 6 del Código Tributario habilita a la Administración a desconocer las formas jurídicas adoptadas por el contribuyente cuando las mismas son inadecuadas. La situación de hecho en forma alguna podía quedar comprendida en la figura de la compra venta de acciones cuando no se cumplieron las características básicas del negocio jurídico, por lo que considerar la operación como un aporte de participaciones sociales de la persona física a ADVANCE INVEST S.A. resulta ser lo adecuado. A los efectos de ilustrar lo que viene de expresarse, corresponde recordar lo que surge del dictamen a fojas 485 del dictamen del Departamento Jurídico en el cual se expuso que: “(…) el contribuyente celebra estos contratos de compraventa consigo mismo (fojas 9), pero omite respetar las consecuencias de la forma jurídica adoptada, es decir, no lleva la forma adoptada a sus últimas consecuencias. Por un lado, transfiere a una sociedad panameña, MONROSE MANAGEMENT S.A. el 90% de las acciones de ADVANCE – INVEST S.A. Esta transferencia es posterior a la fecha consignada en los contratos de compraventa de autos - fecha cuya validez ya fue considerada en la sección anterior- dado que la sociedad se constituyó el 7 de enero de 2011 y se inscribió en el registro del 28 de enero de 2011 (conforme información registral online que se adjunta), por lo que la fecha de transferencia se habría producido entre esta última fecha y el 30 de abril de 2011 que es la primera asamblea de accionistas a la que concurre la sociedad panameña (…)” y más adelante concluye que “(…) los contratos no se corresponden con el negocio jurídico sustancial, ya que si bien hubo entrega de acciones no se cumplió con la obligación principal, el pago del precio (…)”. Por lo tanto, considerar que en puridad se trató de un aporte de participaciones sociales y no de una compraventa, es asignar al negocio su verdadero alcance. Más allá de lo discutible que puede resultar el hecho que el artículo 6 inciso 2º) sea o no una norma genérica anti elusiva, no pueden caber dudas en cuanto a que la recalificación de un negocio jurídico que no se ajusta a su sustancia resulta ser totalmente acorde a derecho, siendo que además la Administración probó en forma que no existe tal adecuación. En cuanto a la alegada inexistencia de una finalidad preconcebida de eludir la carga fiscal, la forma jurídica logra ese objetivo. Hasta en el improbable caso que no se buscara tal finalidad, la discordancia entre forma y sustancia existe. Debe tenerse en cuenta que la Administración analizó la operativa gravada considerando todos los elementos obtenidos por sí o a través del contribuyente, buscando un propósito de negocios que justificara la compraventa de acciones y no lo encontró. Máxime teniendo en cuenta que el actor es el beneficiario final de toda la estructura, partiendo de la consideración que la sociedad panameña MONROSE MANAGEMENT S.A. lo tiene a él como único beneficiario y es la dueña de ADVANCE INVEST S.A., la que a su vez es holding de las empresas brasileñas de las cuales el actor era directamente titular con anterioridad. Es evidente la voluntad del actor de emplear un negocio jurídico como la compra venta para disimular y obtener el efecto de un aporte de capital. El precio de la compraventa no es más que una distribución de dividendos y como tal debe estar gravada, desconociéndose la forma jurídica elegida. En segundo lugar , afirmaron que la prueba recabada es concluyente en cuanto a que las compraventas de las participaciones no fueron tales, sino aportes de capital disimulados bajo dicha forma a la sociedad holding. Lo anterior resulta hasta de pura lógica. Si una persona es titular de dos sociedades, A y B, y quiere relacionar a ambas de forma que A sea la dueña de B, la forma lógica y normal de hacer la operación es aportar las acciones de la sociedad B a la sociedad A. Nada justifica que la persona física le venda a la sociedad A las acciones de la sociedad B, cuando en definitiva son sus fondos, sino que la operativa sustancial es claramente de un aporte de acciones, salvo que se pretenda un fin de no abonar impuestos. La Administración no desconoce que ADVANCE INVEST S.A. es una sociedad holding. Sin embargo, las constataciones realizadas dejaron en evidencia, no que la estructura de holding sea incorrecta, sino que la forma en que ADVANCE INVEST S.A. pasó a ser la titular de las acciones de las entidades brasileñas no fue la que jurídicamente correspondía ya que la compraventa de acciones no resulta ser la forma coincidente con la sustancia. Debió documentarse en un mero aporte de capital en especie, a través de la transferencia de las participaciones sociales a la sociedad. En cuanto a la referencia que se hace en la demanda de que los negocios fueron realizados con anterioridad a la Ley Nº 18.718, por la que se pasaron a gravar las rentas pasivas de entidades no residentes obtenidas en el exterior por un residente uruguayo, la Administración analizó en forma la situación y fechas de los contratos en informe obrante a fojas 484 y siguientes. De su análisis se desprende que estos contratos pudieron haber sido suscritos en cualquier momento, por lo que no se comparte que el contribuyente haya acreditado que estos hayan sido celebrados antes de la ley o al momento en que su aprobación era inminente. Más allá de las situaciones constatadas en cuanto a la fecha de los contratos, nada obsta igualmente a la aplicación del principio de realidad. La inadecuación de la forma jurídica y su divergencia con la sustancia del negocio fueron debidamente constatadas por el equipo actuante (fs. 316 y siguientes) y valorada por el Departamento Jurídico (fs. 485 y siguientes). En tercer lugar , expresaron que no existió violación al principio de non bis in idem. Lo que sucedió fue que originariamente se dictó una Resolución que posteriormente fue revocada por un vicio en la motivación, habiéndose en definitiva dictado el acto impugnado. En hipótesis alguna puede entenderse que el dictado de un nuevo acto, habiendo sido el primero revocado, implique una violación del principio de non bis in idem, considerando que el propio Tribunal ha reconocido en sendas sentencias la posibilidad de recomposición de las actuaciones luego de la anulación de un acto. Por lo demás, tampoco existió ningún tipo de violación de garantías del contribuyente en cuanto a la indefinición de su situación. Indudablemente no estamos ante una revisión por tiempo indefinido de la actuación administrativa. En cuanto a la fundamentación del acto, no hubo identidad ya que el primigenio se fundó en el desconocimiento de la sociedad anónima ADVANCE INVEST S.A., mientras que en el acto enjuiciado lo que se desconoció fueron los negocios jurídicos de compraventas de participaciones sociales ya que los mismos son en puridad aportes de capital. No cabe objeción alguna al accionar de la Administración cuando la misma no hizo más que adecuar su actuación a las normas aplicables. En definitiva, solicitaron el rechazo de la demanda y la confirmación del acto (fs. 36 a 51 vto.). III) Por decreto No. 1367/2020 (fs. 53) se dispuso la apertura a prueba, diligenciándose la que luce agregada y certificada a fs. 101. IV) La parte actora y la demandada alegaron en el plazo común de quince días (fs. 111 a 114 vto. y 104 a 109, respectivamente). V) La Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante dictamen Nº 290/2022 y aconsejó la confirmación del acto (fs. 117 a 121). VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Señores Ministros en forma sucesiva se acordó en legal y oportuna forma (fs. 123). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal, corresponde relevar el cumplimiento de las exigencias que según la normativa vigente (Constitución artículos 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22 de junio de 1987, artículos 4 y 9) habilitan el examen de la pretensión anulatoria. La Resolución Nº 3/73/2019 se emitió el 18 de febrero de 2019 (fs. 513 a 516, pieza II, A.A.) y se notificó el 25 de febrero de 2019 (fs. 518, pieza II, A.A.). El 7 de marzo de 2019 se interpusieron en tiempo y forma los recursos de revocación y jerárquico en subsidio (fs. 519 a 521, pieza II, A.A.). El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo mediante denegatoria ficta, a los doscientos días, sin que la Administración resolviera el recurso jerárquico, el 30 de setiembre de 2019. La demanda se interpuso el 28 de noviembre de 2019, dentro del término legal (nota de cargo, fs. 30). II) A fin de efectuar un correcto abordaje de la situación planteada, corresponde realizar una breve reseña de los antecedentes relevantes para la resolución de la causa. Las actuaciones administrativas se originaron en virtud que el actor resultó seleccionado por la Unidad de Investigación de Personas Físicas (UIPEF) de la División Fiscalización de la Dirección General Impositiva, habiéndosele realizado una auditoría parcial por el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas, Categoría I, Rentas de capital mobiliario, por el período del 1º de enero de 2011 al 31 de agosto de 2016 (véase informe de actuación inspectiva de 25 de noviembre de 2016, a fs. 311, pieza 2, A.A.). Tras labrarse el acta de inicio de actuación (fs. 12, pieza 1, A.A.), se procedió a interrogar a: i) al contribuyente, Julio Cesar Forcade López (fs. 13 a 13 vto., pieza 1, A.A.); ii) el Contador Rodrigo Ibarra (fs. 14 a 15, pieza 1, A.A.); iii) a la contribuyente, ADVANCE INVEST S.A., representada por Julio César Forcade López, en su carácter de Director, asesorado por Tomás Orosa (fs. 18 a 19, pieza 1, A.A.); iv) al contribuyente, Julio Cesar Forcade López, en presencia de su asesor legal (fs. 24 a 24 vto., pieza 1, A.A.); v) a la contribuyente ADVANCE INVEST S.A., en presencia de su asesor legal (fs. 25, pieza 1, A.A.); vi) al contribuyente Julio Cesar Forcade López, en presencia de su asesor, Sr. Tomás Orosa (fs. 26 a 26 vto., A.A.). Asimismo, se procedió a incorporar profusa documentación, de la que se destaca la siguiente: a) contrato de compra venta de cuotas sociales de 1º de noviembre de 2019, celebrado entre Julio Cesar Forcade y ADVANCE INVEST S.A. (fs. 20 a 21, pieza 1, A.A.); contrato de compra venta de cuotas sociales de 23 de marzo de 2010, celebrado entre Julio Cesar Forcade y ADVANCE INVEST S.A. (fs. 22 a 23, pieza 1, A.A.); b) estados de cuenta bancario del Sr. Julio Forcade 27 a 65, pieza 1, A.A.); c) estados de cuenta bancario de ADVANCE INVEST S.A. (fs. 66 a 89, pieza 1, A.A.). De esta manera, el 31 de octubre de 2016 se labró acta final de inspección y reconocimiento de adeudos y el actor dejó asentado que no consentía la existencia de la deuda preliminarmente determinada, por las razones que allí explicitó (fs. 309 a 310, pieza 2, A.A.). A posteriori, con fecha 25 de noviembre de 2016 se elaboró un informe de actuación inspectiva (fs. 311 a 327, pieza 2, A.A.) en el cual, se dio cuenta que: i) el Sr. Forcade es residente uruguayo; ii) antes del año 2010 era propietario de la tercera parte de las acciones de JOFUND S.A. y de la tercera parte de las cuotas sociales de FERMAX ADMINISTRACION Y PARTICIPACOES; iii) el Sr. Forcade vendió todas sus acciones y participaciones sociales a la sociedad anónima ADVANCE INVEST S.A. por un precio total de U$S 3.500.000; iv) los contratos de compra venta habrían sido celebrados con fecha 23 de marzo y 1º de noviembre de 2010; v) las acciones de ADVANCE INVEST S.A. pertenecen al actor en un 10% y a MONROSE MANAGEMENT S.A. (sociedad panameña de la cual el accionante es beneficiario) el 90% (véase el apartado 3), “descripción de la actividad y dimensión de la empresa” , a fs. 312, pieza 2, A.A.). A su vez, se dejaron asentadas -entre otras- las siguientes constataciones: ✔ “Advance - Invest SA no tuvo, ni tiene actividad alguna, simplemente es holding de las acciones de Jofund S.A. y Fremax Administración y Participacoes Ltda., las cuales representan más del 99% de sus activos, siendo ésta su única inversión.” ✔ “El único beneficiario de las rentas de Advance - Invest SA es el Sr. Julio Forcade.” ✔ “La responsabilidad de dirigir Advance - Invest SA recae únicamente sobre el Sr. Forecade (…)” ✔ “Los únicos ingresos de Advance - Invest SA son los dividendos y utilidades provenientes de Jofund S.A. y Fremax Administración y Participacoes Ltda. respectivamente” ✔ Advance - Invest SA no distribuye dividendos. Los ingresos que obtiene se destinan a pagar el precio por la ‘compra de acciones y cuotas sociales’” ✔ “Advance - Invest SA no ha cumplido con el pago pactado de U$S 500.000 anuales. El no pago en tiempo y forma de las cuotas pactadas no tuvo ni tiene penalidad alguna (…)” (fs. 316, pieza 2, A.A.) (la negrilla no está en el original). Tras conferirse vista al actor con fecha 6 de marzo de 2017 (fs. 334, pieza 2, A.A.), la evacuó presentando escrito de descargos en los sostuvo agravios de análogo tenor a los sustentados en la demanda de autos, a excepción de la defensa de prescripción respecto a los tributos del ejercicio 2011 (véase fs. 356 a 361, pieza 2, A.A.). El 5 de junio de 2016 volvieron a informar las inspectoras actuantes, las que aconsejaron no hacer lugar a los descargos (fs. 375 a 376, pieza 2, A.A.). El 9 de noviembre de 2017 hizo lo propio el Departamento Jurídico, el cual aconsejó se procediera al dictado del acto de determinación correspondiente (fs. 378 a 379, pieza 2, A.A.). El 1º de febrero de 2018 se otorgó nueva vista al actor (fs. 382, pieza 2, A.A.), el cual volvió a disentir con la Administración, y tras hacer referencia a los pagos realizados bajo protesto, se opuso nuevamente a la ampliación del plazo prescripcional de diez años (fs. 387 a 387 vto., pieza 2, A.A.). El 1º de marzo de 2018 se realizó un informe de deuda actualizada (fs. 393 a 394 vto., pieza 2, A.A.). El 7 de marzo de 2018 se dictó la Resolución Nº 3/159/2018 , que originariamente determinó las obligaciones tributarias que le correspondió pagar al actor, como también la infracción por mora y la infracción de contravención, por los conceptos y montos allí consignados (fs. 396 a 398, pieza 2, A.A.). Dicha Resolución se notificó al actor el 20 de marzo de 2018 (fs. 400, pieza 2, A.A.) y fue recurrida tempestivamente (fs. 401 a 405 vto., pieza 2, A.A.). En vía recursiva, el Departamento Jurídico emitió un pormenorizado informe de fecha 12 de junio de 2018 (fs. 482 a 488, pieza 2, A.A.) en el que se examinaron dos hipótesis para cuestionar los contratos de compraventa celebrados entre el contribuyente y ADVANCE INVEST S.A.: i) utilización abusiva de las formas jurídicas ; y ii) inadecuación de la forma jurídica adoptada. En cuanto a la utilización abusiva de las formas jurídicas , se indicó —medularmente— lo siguiente: “Sin perjuicio de que el dictaminante considera que en el caso nos encontramos ante una inadecuación de la forma jurídica adoptada, como se verá en la sección siguiente, se analizarán aquí los motivos por los cuales, aún cuando se considere que los contratos de autos obedecen a la realidad, nos encontramos ante una utilización abusiva de las formas jurídicas. La doctrina nacional no es unánime en lo relativo al carácter de norma anti elusiva general del artículo 6 del Código Tributario. Su eventual carácter de norma anti - elusiva general fue analizado recurriendo a la doctrina judicial estadounidense de propósito de negocios, así como a la normativa española de “fraude a la ley”. En sustancia, la aplicación de estos conceptos implica re - calificar un negocio jurídico válido y eficaz cuando el propósito principal es la elusión fiscal, más allá de que la segunda exige adicionalmente la utilización del negocio jurídico de modo distorsionado (…) La técnica de elusión fiscal que utilizó el contribuyente ejecutando los contratos de autos no es innovadora , sino que constituye una variante de ciertas técnicas básicas de elusión fiscal cuyo propósito es convertir los dividendos en incrementos patrimoniales, dado que estos últimos frecuentemente están gravados a una alícuota inferior o exentos. Esta técnica se utiliza especialmente para recibir rentas en concepto de dividendos como ganancias de capital bajo los convenios para evitar la doble imposición. A juicio del dictaminante, el análisis de la técnica más básica de elusión fiscal del conjunto de técnicas señalado, que recibe el nombre de “estructura tenedora de acciones”, permite visualizar el propósito que persiguió el contribuyente mediante los contratos de autos. Bajo dicha técnica, una persona física acumula en una sociedad A -de la cual es único accionista- los dividendos que esta sociedad A recibe de terceras sociedades. Se parte de la base que los dividendos distribuidos entre sociedades se encuentran exentos, mientras que los distribuidos a personas físicas se encuentran gravados, como sucede en Uruguay, y que los incrementos patrimoniales derivados de las ventas de acciones se encuentran exentos. Una vez que la sociedad A tiene suficientes utilidades acumuladas, la persona física venda las acciones de ésta a otra sociedad B (de la cual también es único accionista) por un valor equivalente a las utilidades acumuladas de la sociedad A. La sociedad B le paga el precio a la persona física con un préstamo que contrae con un Banco. Luego la sociedad B, ya único accionista de la sociedad A, hace que ésta última distribuya las utilidades acumuladas (como se dijo, distribución exenta por efectuarse entre dos sociedades) y le paga del préstamo al Banco. De ese modo, la persona física se hace de las utilidades acumuladas de la sociedad A, bajo la forma de incrementos patrimoniales exentos (…) Cabe señalar que estas técnicas en general se estructuran mediante un único pago de la sociedad interpuesta al contribuyente al momento del contrato, o por lo menos disponiendo ésta de los fondos necesarios para hace frente a la obligación, y no como en el caso de autos donde se va pagando el supuesto incremento patrimonial en base a los dividendos que recibe la sociedad interpuesta. En efecto, es prácticamente imposible encontrar un propósito de negocios para tal operación entre partes vinculadas ( el contribuyente es propietario del 100% del capital de la sociedad interpuesta, ADVANCE-INVEST S.A.), donde se venden acciones a una sociedad insolvente a cuenta de los futuros dividendos que reciba de las acciones que pertenecían al vendedor. El contribuyente alega una serie de propósitos para traspasar sus acciones en las sociedades brasileras, aportando prueba en este sentido del traspaso de las acciones de una de las dos (…) Lo que no explica el contribuyente en sus diversas comparecencias es el propósito de negocios de los contratos de compraventa de acciones (…)” (fs. 482 a 484, pieza 2, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Con respecto a la inadecuación de la forma jurídica adoptada , se señaló: “A juicio del dictaminante existen elementos que permiten concluir que estamos en efecto ante un caso de inadecuación de la forma jurídica adoptada . Antes que nada cabe enmendar el informe final de inspección, dado que el fundamento de la liquidación de autos no es el desconocimiento de ADVANCE-INVEST S.A ., sino de los contratos de compraventa de acciones celebrados por el contribuyente. Asimismo, corresponde enmendar el informe final de inspección a fojas 301, dado que donde dice que se contrajo un préstamo, debió indicar que se contrajo un pasivo con el accionista. Los contratos fueron firmados por un apoderado de ADVANCE- INVEST S.A. quien preguntado acerca de si participó en las negociaciones del contrato establece “no sé, no se ni lo que dice el contrato (…) Asimismo, consultado acerca de si existe un acuerdo de accionistas en ADVANCE-INVEST S.A., dice su contador “en realidad acuerdo formal no existe porque la negociación sería de Forcade con el mismo (…) Por otro lado, el contribuyente celebra estos contratos de compraventa consigo mismo (fojas 9), pero omite respetar las consecuencias de la forma jurídica adoptada, es decir, no lleva la forma adoptada a sus últimas consecuencias. Por un lado, transfiere a una sociedad panameña, MONROSE MANAGEMENT S.A. el 90% de las acciones de ADVANCE-INVEST S.A. Esta transferencia es posterior a la fecha consignada en los contratos de compraventa de autos (…) Finalmente, los contratos no se corresponden con el negocio jurídico sustancial, ya que, si bien hubo entrega de las acciones, no se cumplió con la obligación principal, el pago del precio (…) Adicionalmente, sólo el contribuyente tiene firma por la cuenta bancaria de ADVANCE-INVEST S.A. (fojas 15), es decir, él mismo maneja los pagos que recibe de esta sociedad por los contratos en cuestión (…) Esta confusión en las cuentas bancarias es especialmente relevante a la hora de juzgar la inadecuación de las formas jurídicas, dado que vendedor y comprador se confunden en lo que hace a la obligación de pago del precio. En mérito a esto, corresponde desconocer los contratos de compraventa de autos (…)” (fs. 484 vto. a 486 vto., pieza 2, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). El 11 de setiembre de 2018, se dictó la Resolución Nº 8224/2018 (fs. 492 a 492 vto., pieza 2, A.A.), por la cual se entendió que “(…) corresponde proceder a hacer lugar al recurso de revocación impetrado, y revocar la Resolución de la División Fiscalización Nº 3/159/2018 de fecha 7 de marzo de 2018, en virtud de que la motivación de la misma no es adecuada , en efecto el fundamento de la liquidación de autos es el desconocimiento del negocio celebrado con el contribuyente en virtud del artículo 6º del Código Tributario ” (fs. 492 vto., pieza 2, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Tras notificarse de lo resuelto (fs. 493, pieza 2, A.A.), el actor presentó escrito de evacuación de vista (fs. 498 a 503, pieza 2, A.A.) insistiendo en que se dispusiera el archivo de las actuaciones y la devolución de las sumas que había abonado bajo protesto. El 30 de noviembre de 2018 volvió a pronunciarse el Departamento Jurídico (fs. 507 a 508 vto., pieza 2, A.A.), precisando que “no correspondía desconocer la existencia de las sociedades tenedoras de acciones, sino re-calificar el negocio jurídico celebrado como un aporte de capital en acciones y los pagos recibidos en virtud del contrato como dividendos (fojas 473 vuelta). Los motivos por los cuales se procedió a esta re-calificación fue que no se respetaron los derechos y obligaciones que surgen del contrato, tanto al momento de la celebración de los mismos como al de su ejecución. Utilizando otros términos, lo que se hizo fue calificar al negocio de acuerdo a la intentio facti (aporte de capital en acciones), corriendo el velo formal de la intentio iuri (compraventa de acciones)” (fs. 507, pieza 2, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). A continuación, se agregó un informe de la deuda actualizada (fs. 510 a 511 vto., pieza 2, A.A.). Finalmente, el 18 de febrero de 2019 se dictó la Resolución Nº 3/73/2019 que se enjuicia en los presentes obrados (fs. 513 a 516, pieza 2, A.A.). III) El Tribunal, por unanimidad de sus integrantes, habrá de compartir el dictamen de la Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo (fs. 117 a 121) y dispondrá la confirmación del acto, por las razones que se habrán de explicitar. En esencia, el accionante se agravió contra la Resolución encausada argumentando que: i) se produjo una errónea aplicación del principio de realidad al caso concreto ; ii) en la operación bajo análisis concuerdan forma y sustancia ; iii) como consecuencia de la reiteración de Resoluciones en la que se ha incurrido, la Administración violó el principio de non bis in ídem , siendo inadmisible la persecución penal múltiple. A continuación, se procederá al examen de los agravios que plantea el actor, de la siguiente manera. En primer lugar, se analizará el agravio relacionado con la reiteración de Resoluciones y sus presuntas consecuencias ilegítimas, por su eventual incidencia sobre el fondo del asunto. En segundo lugar, se considerarán conjuntamente los restantes agravios ( errónea aplicación del principio de realidad y coincidencia de la forma y sustancia en la operación ), en función de la estrecha relación existente entre ambos. IV) Comenzando por el estudio del planteo que apuntó a la existencia reiteración de Resoluciones (sucesión en el dictado de actos administrativos idénticos) y sus presuntas consecuencias ilegítimas (violación al principio de non bis in ídem, inadmisibilidad de la persecución penal múltiple, motivos exteriorizados no verdaderos), es claro que no le asiste razón al promotor en su planteo. En primer lugar, porque no es cierto que haya habido una sucesión de actos administrativos idénticos o reiterados, como se pretende. Sobre el punto, basta con repasar la reseña de antecedentes contenida en el Considerando II) ut supra de la presente para advertir, sin mayor esfuerzo, que lo que hizo la Administración -a partir del procedimiento recursivo iniciado por el actor- fue rectificar una motivación del acto originario que consideró inadecuada. Así lo puso de manifiesto la Administración, cuando reparó, sin ambages, que “el fundamento de la liquidación de autos no es el desconocimiento de ADVANCE-INVEST S.A ., sino de los contratos de compraventa de acciones celebrados por el contribuyente” (véase el dictamen del Departamento Jurídico, a fs. 484 vto., pieza 2, A.A.) y fue por ello que, en el Considerando IV) de la Resolución Nº 8224/2018 se consignó que se revocó la Resolución Nº 3/159/2018, “en virtud de que la motivación de la misma no es adecuada” , precisando a continuación que “el fundamento de la liquidación de autos es el desconocimiento del negocio celebrado con el contribuyente en virtud del artículo 6º del Código Tributario (véase fs. 492 vto., pieza 2, A.A.) (la negrilla no está en los textos originales). Dicho proceder, rectificando o enmendando la equivocación padecida con anterioridad, no viola en modo alguno el principio de non bis in idem ( o prohibición de doble enjuiciamiento), que es típico del procedimiento penal y de los procedimientos represivos. En este caso, básicamente lo que hizo la Administración fue, volver sobre sus pasos en un procedimiento de determinación tributaria al revocar un proceder que resultaba ilegítimo, por estar sustentado sobre la base de una motivación errónea. En cierto modo, resultan de aplicación las enseñanzas del Profesor Gordillo, en cuanto señala que: “Puede ocurrir que la administración siga considerando, después de la anulación de su acto, que subsisten motivos suficientes para haberlo dictado. Nada le impide volver a hacerlo, siempre que ahora sí cumpla adecuadamente con todos los pasos que antes incumpliera. No se aplica a ello el límite de la cosa juzgada, ni hay tampoco un principio, como en derecho penal comparado, de interdicción de la double jeopardy . Si la decisión se fundó en un motivo erróneo o insuficiente , puede después fundarse en un motivo válido , previa audiencia del interesado, dictamen jurídico previo y con adecuada motivación o fundamentación en el instrumento mismo del acto. Habrá que cuidar, por supuesto, no incurrir en desviación del poder; un nuevo incumplimiento de formas o de procedimiento puede ser generalmente una confesión de parte.” (Cf. Agustín Gordillo, “Tratado de Derecho Administrativo”, tomo 3, “El Acto Administrativo”, 10ª Edición, Fundación de Derecho Administrativo, Buenos Aires, 2011, Capítulo XII, “Modificación del Acto Administrativo”, p. 26) (en similar sentido, puede verse la sentencia Nº 459/2022) (la negrilla y el subrayado no están en el original). A la luz de lo expresado, se observa que la DGI procedió en un sentido análogo al que explica el prestigioso autor, no existiendo ninguna ilegitimidad en su obrar. En cuanto a la afirmación que los motivos exteriorizados por la Administración en realidad no habrían sido los motivos verdaderos, ello no surge demostrado en modo alguno. Por último, tampoco se advierte que el contribuyente haya quedado subsumido en actuaciones que se hayan prolongado indefinidamente en detrimento de su derecho de defensa. Más bien ocurrió todo lo contrario porque la Administración procedió prontamente a subsanar el yerro conceptual de la fundamentación del acto de determinación originario y le otorgó al actor su debida oportunidad de defensa. Despejada esta cuestión, se habrá de ingresar al fondo del asunto. V) Los agravios sustanciales que planteó el actor, centrados la existencia de una errónea aplicación del principio de realidad y en la coincidencia de la forma y sustancia en la operación se encuentran estrechamente inter - relacionados entre sí, motivo por el cual, como ya se adelantó, habrán de ser analizados en forma conjunta. Como punto de partida, conviene recordar que el actor es residente uruguayo y que antes del año 2010 fue propietario de la tercera parte del capital accionario de la empresa JOFUND S.A y la tercera parte de las cuotas sociales de la empresa FREMAX ADMINISTRACIÓN Y PARTICIPACIONES LTDA., empresas ubicadas en Brasil. En el año 2010, vendió la totalidad de sus acciones de la empresa JOFUND S.A. y de sus cuotas sociales de FREMAX ADMINISTRACIÓN Y PARTICIPACIONES LTDA. a la sociedad anónima uruguaya ADVANCE INVEST S.A., por un precio total de U$S 3.500.000. Estas transacciones se realizaron mediante la firma de dos contratos, el referido a JOFUND S.A. fechado el 23 de marzo de 2010 fue por U$S 2.199.050 (fs. 22 y 23, pieza 1, A.A.) y el que correspondió a FREMAX ADMINISTRACIÓN Y PARTICIPACIONES LTDA S.A., fechado el 1º de noviembre de 2010, lo fue por un precio de U$S 1.300.950. El saldo total de ambas operaciones fue de U$S 3.500.000, estableciéndose que serían pagados por el comprador en siete pagos anuales de U$S 500.000, venciendo cada uno de ellos el 31 de diciembre de cada año y el último el 31 de diciembre de 2016 (cláusula 3.2 del contrato fechado el 1º noviembre de 2010, a fs. 20 vto., pieza 1, A.A.). Luego de sustanciarle un procedimiento de auditoría, la Administración Tributaria llegó a la conclusión que correspondía recalificar estas operaciones de compraventa , en virtud de considerar que se estaba ante un supuesto de inadecuación de la forma jurídica, al amparo de lo dispuesto por el artículo 6º inciso 2º) del Código Tributario. Conceptualmente, el Tribunal ha expresado que: “En la dogmática uruguaya, Alberto FAGET llama a este fenómeno como inadecuación de la forma jurídica. Este fenómeno se presenta cuando las partes realizan un negocio determinado y le dan una apariencia que no condice con esa realidad, lo cual distorsiona la calificación de ese negocio por parte del intérprete. En estos casos, el interés empírico o práctico perseguido por las partes del negocio no coincide con la forma adoptada por las mismas partes, la cual oculta la realidad económico-negocial, constituyendo una forma inadecuada. En tal caso, el intérprete tributario puede y debe prescindir de la forma jurídica inadecuada y calificar la situación jurídica en base a la realidad económica subyacente (art. 6 inciso 2º del CT). En otras palabras, en estas situaciones, en que no existe correspondencia entre la “intentio facti”, es decir, entre la finalidad práctica que las partes se proponen con el negocio y la “intentio iuris”, es decir la figura jurídica que escogen para viabilizar sus propósitos, el intérprete debe prescindir de las formas jurídicas y determinar la obligación tributaria en base a la realidad económica (Cf. FAGET, Alberto: “La forma jurídica inadecuada y el fraude a la ley fiscal”, Revista Tributaria, T. VIII, No. 42, págs. 197 y siguientes. Del mismo autor: “El “disregard of legal entity” en el Derecho Tributario”, Revista Tributaria, T. XX. No. 116, págs. 373 y 374. Mediante la inadecuación de la forma jurídica se viola directamente la ley, ocultando la realidad a través de una falsa imagen. El art. 6º inc. 2º del Código Tributario ordena al intérprete atender a la realidad económica, cuando esta aparezca en contradicción con la forma jurídica presentada por los particulares” (sentencia Nº 442/2013) (la negrilla y el subrayado no están en el texto original). Delimitado lo anterior, el cerno del pleito estriba en determinar si existieron o no elementos de convicción suficientes para dar sustento a la decisión a la que arribó la Administración, mediante la cual se desconoció la existencia de las dos operaciones de compraventa celebradas entre el actor y ADVANCE INVEST S.A. y se recalificó al negocio jurídico sustancial como de aporte de capital, considerando a los pagos recibidos como dividendos o utilidades gravadas por IRPF. Para el actor, si analizan contextualmente todos los indicios que tuvo en cuenta la DGI desde la perspectiva del negocio (bussiness purpose), es posible advertir que este tuvo como finalidad lograr una mejor administración y aislamiento patrimonial que no tuvo que ver con lo fiscal. En esta línea de razonamiento, sostiene que las sociedades holdings como una interfase entre, por una parte, los socios y sus herederos y, por la otra, las empresas industriales. En tanto, para la Administración Tributaria, estos indicios valorados en su conjunto habilitan a tener por configurada una hipótesis de inadecuación de la forma jurídica adoptada que habilita a proceder a la recalificación negocial de las compraventas de acciones y participaciones celebradas entre el actor y ADVANCE INVEST S.A. En efecto, si bien el actor alegó una serie de propósitos para traspasar sus acciones en las sociedades brasileñas, no explicó el propósito de negocios de los contratos de compraventas de marras. Como define Devis Echandía, el indicio es “un hecho conocido del cual se induce otro hecho desconocido, mediante un argumento probatorio que de aquel se obtiene, en virtud de una operación lógica-crítica basada en las normas generales de la experiencia o en principios científicos o técnicos.” (Cf. Hernando Devis Echandía: “Teoría General de la Prueba Judicial”, tomo II, Zavalia Editor, 5ª edición, Bs. Aires, 1981, p. 601). En similar sentido, Taruffo señala que el indicio demuestra un hecho secundario, que sirve para establecer, mediante un razonamiento inferencial, la verdad del hecho principal (Cf. Michele Taruffo: “La prueba de los hechos”, Editorial Trotta, Madrid, 2002, p. 456). Para que la evidencia circunstancial tenga suficiente valor probatorio se ha sostenido que es fundamental que exista una pluralidad de indicios , que tengan relación con el hecho a probar, que tengan armonía y concordancia y que no existan contra indicios que posibiliten desbalancear el razonamiento en sentido contrario (Cf. Daniel González Lagier, “Hechos y argumentos. Racionalidad epistemológica y prueba de los hechos en el proceso penal” en AA. VV.: “El Derecho en acción. Ensayos sobre interpretación y aplicación del Derecho”, ARA, Lima, 2010, p. 312 a 321) (sentencias Nº 221/2013, 601/2017, 549/2018, 522/2019, 761/2019, 9/2020 y 7/2021, entre otras). En términos similares, se ha señalado que: “se requiere que no existan contraindicios o circunstancias que faculten la duda en el juicio lógico de relación entre ambos hechos . Tal duda puede emerger tanto de la misma existencia de contraindicios, de la insuficiencia de prueba del hecho antecedente, de ausencia de certeza en la relación de causalidad per se, o falta de univocidad en los hechos indicadores” (Cf. Enrique Vescovi, Margarita de Hegedus, Selva Klett, Fernando Cardinal, Luis Simón y Santiago Pereira, “Código General del Proceso. Comentado, anotado y concordado”, tomo 4, Editorial Ábaco, Buenos Aires, 1998, p. 239) (sentencias Nº 170/2020 y 7/2021) (la negrilla no está en el original). Pues bien, ello es justamente lo que realizó la Administración desde que produjo el primer informe de actuación inspectivo, el 25 de noviembre de 2016 (fs. 311 a 327, pieza 2, A.A.), hasta cuando se elaboraron otros más enjundiosos que produjo el Departamento Jurídico, el 12 de junio de 2018 (fs. 482 a 488, pieza 2, A.A.) y el 30 de noviembre de 2018 (fs. 507 a 508 vto., pieza 2, A.A.). Así, en el primero de los informes nombrados, esquemáticamente se advirtieron, desde ese momento, las siguientes constataciones: ✔ “Advance - Invest SA no tuvo, ni tiene actividad alguna, simplemente es holding de las acciones de Jofund S.A. y Fremax Administración y Participacoes Ltda., las cuales representan más del 99% de sus activos, siendo ésta su única inversión.” ✔ “El único beneficiario de las rentas de Advance - Invest SA es el Sr. Julio Forcade.” ✔ “La responsabilidad de dirigir Advance - Invest SA recae únicamente sobre el Sr. Forcade (…)” ✔ “Los únicos ingresos de Advance - Invest SA son los dividendos y utilidades provenientes de Jofund S.A. y Fremax Administración y Participacoes Ltda. respectivamente” ✔ Advance - Invest SA no distribuye dividendos. Los ingresos que obtiene se destinan a pagar el precio por la ‘compra de acciones y cuotas sociales’” ✔ “Advance - Invest SA no ha cumplido con el pago pactado de U$S 500.000 anuales. El no pago en tiempo y forma de las cuotas pactadas no tuvo ni tiene penalidad alguna (…)” (fs. 316, pieza 2, A.A.) (la negrilla no está en el original). De la simple lectura de este esquema básico ya se patentizaba una inadecuación de la forma jurídica adoptada (compraventas de participaciones y de acciones del actor a ADVANCE INVEST S.A.), lo que fue luego reforzado a partir del exhaustivo análisis practicado por el Departamento Jurídico, en el cual se concluyó, asertivamente, que el actor no explicó ni probó el propósito de negocio de los contratos de compraventas de marras. No se trata de un cuestionamiento general a la operativa de sociedades holdings, sino de uno específico que tiene que ver con una serie de fuertes indicios de que las compraventas de las participaciones y acciones enajenadas por el actor a ADVANCE INVEST S.A. no reflejaron la verdadera sustancia del negocio jurídico realizado. Así lo aclaró minuciosamente el informe del Departamento Jurídico de 12 de junio de 2018, que puso de manifiesto una serie de indicios de los que se destacan los siguientes: a) “ Los contratos fueron firmados por un apoderado de ADVANCE-INVEST S.A. quien preguntado acerca de si participó en las negociaciones del contrato establece “no sé, no se ni lo que dice el contrato (…) Asimismo, consultado acerca de si existe un acuerdo de accionistas en ADVANCE-INVEST S.A., dice su contador “en realidad acuerdo formal no existe porque la negociación sería de Forcade con el mismo (…)”; b) “Por otro lado, el contribuyente celebra estos contratos de compraventa consigo mismo (fojas 9), pero omite respetar las consecuencias de la forma jurídica adoptada, es decir, no lleva la forma adoptada a sus últimas consecuencias. Por un lado, transfiere a una sociedad panameña, MONROSE MANAGEMENT S.A. el 90% de las acciones de ADVANCE-INVEST S.A. Esta transferencia es posterior a la fecha consignada en los contratos de compraventa de autos (…); c) “Finalmente, los contratos no se corresponden con el negocio jurídico sustancial, ya que si bien hubo entrega de las acciones, no se cumplió con la obligación principal, el pago del precio (…)”; d) “Adicionalmente, sólo el contribuyente tiene firma por la cuenta bancaria de ADVANCE-INVEST S.A. (fojas 15), es decir, él mismo maneja los pagos que recibe de esta sociedad por los contratos en cuestión (…) Esta confusión en las cuentas bancarias es especialmente relevante a la hora de juzgar la inadecuación de las formas jurídicas, dado que vendedor y comprador se confunden en lo que hace a la obligación de pago del precio. En mérito a esto, corresponde desconocer los contratos de compraventa de autos (…)” (fs. 484 vto. a 486 vto., pieza 2, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). En adición a lo anterior, el dictamen de la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo resulta particularmente ilustrativo en cuanto detalla el cúmulo indiciario que reunió la Administración Tributaria de la siguiente manera: “En el Acta de 12/VIII/16 a fs. 18 de los A.A., comparece ADVANCE S.A. representada por el actor, Sr. Julio César Forcade en su carácter de Director, acompañado por el asesor contable Sr. Tomás Orosa. Ante la pregunta sobre quiénes son los accionistas de ADVANCE S.A., Orosa responde “el 10% de las acciones son del Sr. Forcade y el 90% restante de Monrose Management S.A.”. El Sr. Orosa expresa que AVANCE S.A. es una empresa de inversión cuya única inversión son las acciones de JOFUND S.A. y participaciones de FREMAX LTDA. que se compraron en el año 2010. ADVANCE recibe dividendos de JOFUND S.A. y de FREMAX LTDA (preguntas 7 y 8). Todos los ingresos de ADVANCE S.A. se mantienen en resultados acumulados, “con el dinero que entra se paga el pasivo que mantiene con el Sr. Forcade por la compra de las acciones y cuotas partes de las empresas de Brasil” (pregunta 13). El Sr. Forcade en la pregunta 14 aclara que en ADVANCE S.A. es sólo él para tomar decisiones . Respecto al si la sociedad ha cumplido con el pago de las cuotas de U$S 500.000 establecidas en el contrato, Forcade responde “aproximadamente, se ha acercado bastante, en algunos años pude cobrar pero en otros años no”. Orosa aclara que el pago debería completarse en el año 2016 pero no cree que se cumpla. Preguntado este último si existe alguna penalización por el no pago en tiempo y forma de las cuotas de U$S 500.000, responde que no (pregunta 17). Dado que ambos contratos fueron firmados por el Cr. Rodrigo Ibarra, Orosa señala que el contacto con este lo tiene él en forma personal, “necesitábamos una persona para firmar los contratos porque no quedaba bien formalmente que en el contrato firmara la misma persona dos veces. Ibarra nos hizo el favor de firmar por Advance –Invest S.A.”(pregunta 24). El Sr. Forcade afirma que Ibarra firma los contratos en Montevideo y el los firmó en Brasil (pregunta 27). A fs. 14 de los A.A. luce agregada la declaración del Cr. Rodrigo Ibarra quien señala que su amigo Tomás Orosa “le pidió un favor que necesitaba a alguien para firmar estos contratos. Recuerdo que el dueño de las acciones se las vendía a una empresa de la que el mismo era dueño y no quería aparecer de los dos lados …entonces Orosa me pidió que firmara este contrato. Se me hizo un poder específico para firmar esto, que supongo lo debe tener Tomás, fue un favor que le hice” (pregunta 17). Preguntado Ibarra si realizó negociaciones de los contratos mencionados, responde: “No. Me lo pidió Tomás Orosa y yo confío mucho en él, entonces firmé” (pregunta 18). Sobre quien realizó las negociaciones, responde: “No sé, no sé ni lo que dice el contrato”. Preguntado si viajó a la ciudad de Joinville, Santa Catarina, en marzo y noviembre a los efectos de firmar los contratos, responde que no (pregunta 20). Cabe consignar que en ambos contratos de venta de acciones se establece como lugar de celebración de estos, la ciudad de Joinville, Santa Catarina (Brasil). Pero Ibarra afirma que los firmó en Montevideo y el actor dice haberlos firmado en Brasil, lo que echa un manto de dudas sobre la fecha de su firma, ya que muy difícilmente estando uno de los firmantes en nuestro país, y el otro en Brasil, dichos contratos pudieron ser firmados el mismo día. (…) Además, en las Asambleas de accionistas de ADVANCE S.A. de 3/III/10 y 20/X/10 (fs. 209 y 210), que tratan de la compra de las acciones referidas, comparecen Julio Forcade y el Cr. Rodrigo Ibarra, sin señalarse este último a qué accionista representa. Más adelante a fs. 263 comparece en el registro de accionistas la empresa MONROSE MANAGEMENT S.A. con fecha 30/IV/11. La fecha de transferencia a la sociedad panameña MONROSE MANAGEMENT del 90% de las acciones de ADVANCE S.A. es posterior la fecha establecida en los contratos de compraventas de acciones de autos, ya que la primera se constituyó el 7/I/11 y se inscribió en el registro el 28/I/11 (fs. 410 y 408). Sin embargo, la existencia de este contrato no surge acreditada en las presentes actuaciones y se desconoce cómo habría podido hacer frente al mismo teniendo un capital social de U$S 10.000 (fs. 410). Cabe además tener presente que Julio Forcade a s. 13 vta. de los A.A. declaró que él es el propietario del 100% de las acciones de MONROSE MANAGEMENT S.A. Asimismo debe tenerse especialmente en cuenta que en los contratos de venta de acciones del actor a ADVANCE INVEST S.A. no se cumplió adecuadamente con la obligación principal de los mismos que es el pago del precio (…) El actor a fs. 8 vta. de los A.A. afirma que en algunos años pudo cobrar la cuota y en otros no y Orosa agrega que no cree que se cumpla completar los pagos en el año 2016. Debe destacarse que en los contratos de compraventa de acciones no se establece ninguna penalidad para el no pago en fecha, lo que resulta especialmente llamativo. Adicionalmente, el actor es el único que tiene la firma en el Banco por ADVANCE S.A, llegando a utilizar el dinero de esta cuenta para gastos familiares como un préstamo a su hermana y posiblemente cuando su hija compró un apartamento. Como se señala en el informe del Departamento de Apoyo Contencioso a fs. 487 vta., esta confusión en la utilización de las cuentas bancarias es relevante a la hora de apreciar la inadecuación de las formas jurídicas. El actor a través de dicha maniobra consigue poner a su disposición a través de la cuenta de ADVANCE S.A. o en la suya propia, los dividendos provenientes de las empresas brasileñas. La suscrita considera que todos estos elementos de juicio son concordantes, coherentes y convergentes en el sentido de que sustancialmente no existieron los negocios de venta de acciones entre el actor y ADVANCE INVEST S.A. como partes independientes (…)” (la negrilla y el subrayado no están en el original). En último análisis, debe de verse que aun en la esfera jurisdiccional, el actor aportó únicamente la declaración del testigo Rodrigo Gazzana, quien fuera el abogado asesor de las sociedades comerciales brasileñas y habría sido quien diseñó la planificación de la operativa (véase fojas 94 a 96, infolios). Más allá de las circunstancias de sospecha que pueden existir para cuestionar su carácter de testigo sospechoso (aspecto que pone de manifiesto la demandada a fs. 108 vto., infolios), lo cierto es que su declaración tampoco permite enervar el sólido cúmulo probatorio indiciario reunido por la DGI. En definitiva, los elementos de convicción con que contó la Administración fueron más que suficientes a efectos de entender que las mentadas compraventas no existieron y, por ende, se encontraba perfectamente habilitada para prescindir de las formas en procura de la verdad material, de acuerdo con lo previsto por el artículo 6 inciso 2º) del Código Tributario. Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución, por unanimidad de sus integrantes FALLA : Desestímase la demanda incoada y confírmase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $46.000 (pesos uruguayos cuarenta y seis mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Klett, Dr. Corujo, Dr. Simón, Dr. Balcaldi (r.), Dra. Rossi. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).