Sentencia Definitiva N° 356/2023

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo 26 de junio de 2023. No. 356 VISTOS : Para sentencia definitiva estos autos caratulados: “ MIS SUEÑOS SRL con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad” (Ficha No. 488/2021). RESULTANDO : I) Surge de fs. 15 que el 29 de octubre de 2021 la actora dedujo demanda de nulidad contra la Resolución N° 445852 de fecha 20 de noviembre de 2020, dictada por la Gerencia de Fiscalización del Banco de Previsión Social en ejercicio de atribuciones delegadas, que determinó obligaciones tributarias de su cargo por el período 01/01/2017 a 31/10/2019 por aporte patronal, mínimo, multas y recargos, por la suma de $ 1.458.593 (fs. 107 A.A.). Sostuvo que el acto gravó con contribuciones especiales de seguridad social, partidas que no eran materia gravada y respecto de las cuales no se verificó el hecho generador, contraviniendo el principio de verdad material y el principio de actividad. En ese sentido, señalo que el organismo consideró en los salarios percibidos por los Sres. Jorge, Marcelo y Fernando Martínez, una mesada que su madre la Sra. Alejandra Steciuk, socia de la empresa, les abonaba de sus propios ingresos, la que no tenía naturaleza salarial ni era abonada por la contribuyente, por lo que no reunía las características de materia gravada consagrada por el art. 153 de la Ley 16.713. Postuló que no fue correcta la base de cálculo considerada por el BPS para realizar el avalúo, en tanto consideró materia gravada sumas de dinero que no surgían de la documentación incautada y que jamás fueron abonadas por la empresa, ni percibidas por los empleados. Adujo que se padeció error al momento de considerar el monto imponible, sobre el que se calcularon las contribuciones especiales de seguridad social, que los montos gravados considerados mes a mes, excedieron los montos percibidos en la realidad por los empleados, y detalló cada una de las diferencias que a su entender surgían del avaluó. Afirmó que la determinación tributaria fue calculada en base al ilegítimo criterio de lo devengado, sobre sueldos y aguinaldos que el BPS consideró que debieron abonarse, pero que los empleados jamás recibieron, y citó amplia jurisprudencia al respecto. Indicó que el acto impugnado carecía de motivación y refirió a amplia doctrina sobre el punto. En definitiva, solicitó la nulidad del acto administrativo impugnado. II) El 14 de diciembre de 2021 el representante del demandado contestó la demanda incoada (fs. 31 y ss). Reseñó los antecedentes del dictado del acto impugnado, y destacó que del análisis de los archivos informáticos obtenidos en la inspección se encontraron diferencias en la aportación del socio activo y de sus hermanos, tanto del archivo denominado “Ajustes sueldos socios activos” con sueldos superiores a los declarados en las nóminas, como del archivo rotulado “Estado de cuenta de Fernando, Jorge, Marcelo y Oscar Martínez”, que detalló por el período 01/18 a 10/18 salidas de caja con conceptos "Sueldo” y “Mesada mes”. Señaló que e l criterio adoptado por los Inspectores para considerar como partidas remuneratorias y gravadas por CESS, tenía su respaldo en lo acreditado con la prueba producida durante el procedimiento, por lo que no cabía dudar respecto al carácter salarial al existir pagos regulares y abonados en oportunidad del cobro de salarios que constaban en la contabilidad de la empresa. Indicó que todo lo que fue considerado como materia gravada, tuvo su base probatoria en la documentaci ón adjunta en el expediente, donde se observaron una gran cantidad de recibos de pagos al personal sobre los cuales no se realizaron aportes por CESS. Añadió que, en los casos de mucamas y recepcionistas la empresa omitió realizar los aportes sobre los fictos correspondientes, según lo establecido en el art. 156 de la Ley 16.713. Controvirtió en el caso la aplicación del criterio de lo devengado, sin perjuicio de reafirmar su legalidad. Rechazó la falta de motivación del acto en tanto esta surgía de las actuaciones previas, e informes inspectivos y letrados. Concluyó que la actuación fue ajustada a derecho y solicitó el rechazo de la demanda. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra agregada entre fs. 40 a 48. IV) Alegaron las partes en el plazo común: la demandada a fs. 51 y ss., y la actora a fs. 55 y ss. V) Se confirió vista a la Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo, que produjo el Dictamen Nº 498/2022 por el que aconsejó acoger la demanda y anular el acto impugnado (fs. 60). VI) Se llamó para sentencia, girando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron su dictado en forma legal. CONSIDERANDO : I) Se han acreditado los extremos legales habilitantes requeridos por la normativa vigente (artículos 4 y 9 de la Ley N° 15.869) para el correcto accionamiento de nulidad. En efecto, se procesa la nulidad de la Resolución N° 445852 de fecha 20 de noviembre de 2020, dictada por la Gerencia de Fiscalización del Banco de Previsión Social en ejercicio de atribuciones delegadas, que determinó obligaciones tributarias de su cargo por el período 01/01/2017 a 31/10/2019 por aporte patronal, mínimo, multas y recargos, por la suma de $ 1.458.593 (fs. 107 A.A.). Contra dicho acto, notificado personalmente el 26 de febrero de 2021 (fs. 109 A.A.), se interpusieron recursos de revocación y jerárquico (el 3 de marzo del mismo año - fs. 111 a 113 A.A.). Por Resolución R.D. Nº 27-13/2021 de fecha 18 de agosto de 2021 el Directorio del BPS no hizo lugar al recurso jerárquico (fs. 141 vta. y 142 A.A.), la que fue notificada el 10 de setiembre de 2021 (fs. 148 A.A.). Finalmente, la demanda de nulidad fue interpuesta en tiempo y forma el día 29 de octubre de 2021 (nota de cargo a fs. 25). II) El Tribunal, por unanimidad y coincidiendo con el pronunciamiento de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, acogerá parcialmente el planteo anulatorio impetrado en mérito a los fundamentos que se desarrollan en los siguientes numerales. III) E merge de los antecedentes administrativos allegados al proceso que el acto enjuiciado fue dictado como corolario de la orden de inspección respecto a MIS SUEÑOS SRL de fecha 24 de octubre de 2019 (fs. 2), se realizó acta de relevamiento de personal el 30 de octubre de 2019 (fs. 7 vta. y 8 A.A.), se recepcionó documentación (fs. 8 vta. A.A.) y se labró acta de sistemas informáticos (fs. 9 A.A.). Con fecha 3 de enero de 2020, tal como surge de fs. 50 y 51 de los A.A., los inspectores actuantes informaron que: “Del análisis y procesamiento de la documentación obtenida el día que se inició la actuación, surgen diferencias significativas en cuanto a las remuneraciones declaradas en nómina por parte de la empresa y las percibidas por los trabajadores. (…) En primera instancia surgen diferencias en cuanto a los l íquidos que figuran en los recibos de sueldos y los depósitos realizados en las cuentas de los trabajadores. Se procesó dicha información y se contactó a la titular de la empresa a efectos de saber a qué se debían dichas diferencias en los distintos dependientes. Respecto a los no dependientes, la sociedad est á formada por Sr. Marcelo Martínez (socio con actividad) y la Sra. Alejandra Steciuk (madre del Sr Martínez y socia sin actividad). Dentro de los dependientes figuran otros 3 hermanos del socio e hijos de la socia, los Sres. Jorge, Fernando y Oscar Martínez. (...) Se verifica en los registros del Organismo que la empresa se encuentra inscripta pero aporta por una única dependiente, encontrando que la misma esta subdeclarada, además de ocultación de actividad de otras 4 trabajadoras. Del análisis de los archivos informáticos se encontraron diferencias en la aportación de socio activo como así también de sus hermanos. El archivo rotulado "Ajustes sueldos socios activos" detalla la evolución de los sueldos de Fernando, Jorge, Marcelo Martínez en el período enero 2017 a mayo 2019. Siendo los mismos superiores a los declarados en nómina por parte de la empresa. Otro archivo del cual surgen diferencias sustanciales es el rotulado "Estado de cuenta de Fernando, Jorge, Marcelo y Oscar Martinez", en el mismo se detalla por el periodo 01/18 a 10/18 salidas de caja con conceptos "Sueldo" y "Mesada mes". Ambos conceptos son considerados por parte de los suscritos como partidas remuneratorias, superando ampliamente el sueldo declarado en nómina por parte de la empresa. Con las diferencias constatadas y descriptas de estos 2 últimos archivos afectan el sueldo del no dependiente con actividad.”, y concluyeron que “La empresa se encuentra en situación irregular con subdeclaración de remuneraciones, ocultación de personal y diferencia en monto imponible de no dependientes”. En base a dicho informe se procedió a efectuar la correspondiente liquidación de adeudos, Avalúo N° 924651, que luce agregado a fs. 57 y ss. de los A.A. Se labró acta final de inspección y vista con fecha 20 de febrero de 2020 (fs. 68 y vta. A.A.). La parte actora evacuó la vista en los términos de fs. 72 a 75 A.A. Por informe de fecha 30 de marzo de 2020, que obra de fs. 76 vta. a 77 de los A.A., los funcionarios actuantes analizaron los descargos presentados y ratificaron lo actuado en todos sus términos. Se dictó la Resolución Nº 433940 de fecha 6 de julio de 2020 determinando adeudos por un monto total de $ 1.745.126 (fs. 79 A.A.), sin que se notificara y se advirtió que correspondía modificar la base imponible en virtud de lo dispuesto por la RD 25-7/2020 (no utilización del criterio de la nominalización) (fs. 81 vta., a 85 A.A.), se modificó la base imponible determinando adeudos por $ 1.458.786 (fs. 86 a 105 A.A.). Acto seguido, se procedió al dictado de la resolución impugnada (fs. 107 A.A.). IV) En primer término, la actora se agravió porque el acto gravó con CESS partidas que no eran materia gravada y respecto de las cuales no se verificó el hecho generador, contraviniendo los principios de verdad material y de actividad. Particularmente al considerar en los salarios de los Sres. Jorge, Marcelo y Fernando Martínez una mesada que no tenía naturaleza salarial ni fue abonada por la contribuyente. No se comparte su temperamento. Es de verse que no existen elementos de envergadura que contradigan la conclusión a la que arribó la Administración, a saber: que dicha mesada tenía naturaleza salarial. En tal sentido, luce documentación e información obtenida en el domicilio fiscal de la actora que acreditó y registró las salidas de caja por sueldos y mesada de los hermanos Martínez. Surge de los antecedentes allegados al proceso que los Sres. Oscar Ariel, Fernando y Jorge Alberto Martínez Steciuk revestían como auxiliares de contaduría y que el Sr. Marcelo Luis Martínez Steciuk era titular de la sociedad, de acuerdo a la Planilla de Trabajo Unificada de la contribuyente, glosada a fs. 5 y vta. A.A. A ello se agrega el detalle de los importes percibidos por los cuatro hermanos en el año 2018, por concepto de sueldo y de mesada (fs. 41 a 42 vta. A.A.). Del mismo emerge que todos los hermanos, percibieron idéntica mesada de $ 25.100 por mes entre los meses de enero a octubre de 2018. A su vez que dicho monto era imputado en la misma fecha en que se registraban los salarios, esto es el primer día de cada mes, salvo en el mes de mayo que figura el día 8, en los cuatro casos. Así las cosas no cabe dudar del carácter regular y permanente de la referida mesada, propio de una partida de naturaleza salarial. En términos que se comparten, en informe de los inspectores actuantes de fecha 3 de enero de 2020, en relación al punto se consignó que: “Otro archivo del cual surgen diferencias sustanciales es el rotulado "Estado de cuenta de Fernando, Jorge, Marcelo y Oscar Martinez", en el mismo se detalla por el periodo 01/18 a 10/18 salidas de caja con conceptos "Sueldo" y "Mesada mes". Ambos conceptos son considerados por parte de los suscritos como partidas remuneratorias, superando ampliamente el sueldo declarado en nómina por parte de la empresa.” (fs. 51 A.A.). Y, en el punto, se coincide con el temperamento de la Procuradora del Estado Adjunta que en su dictamen sostuvo: “ Se observa un salario llamativamente bajo de los hermanos (por ejemplo, el sueldo de Fernando al 1/2/18 es de $11.220 –fs. 42, Jorge que firma el acta de fs. 9 de los A.A como Gerente figura con un sueldo al 1/1/18 de $ 25.100- fs. 41 vta) y que tanto la partida de sueldos como de mesada son recibidas de la empresa. Cabe destacar que la actora no presentó prueba adicional que permitiera desvirtuar dicho extremo. En definitiva, según las reglas de la sana crítica, a criterio de la suscrita, es posible concluir que las denominadas “mesadas”, se tratan en realidad de partidas salariales, por lo que corresponde desestimarse el primer agravio.” Por su parte, cabe agregar que en la etapa procesal oportuna, la actora no movilizó ni produjo prueba alguna que acreditara, como era su carga, sus alegaciones por tanto no logró desvirtuar las conclusiones que vienen de referirse. En consecuencia, las conclusiones del órgano previsional sobre la condición de partidas salariales de los montos percibidos y por ende pasibles de ser gravados a los efectos de las contribuciones especiales de seguridad social, no merecen reproche alguno. V) Ahora bien, distinta es la conclusión a la que se arribará respecto de los restantes agravios. La actora alegó que no fue correcta la base de cálculo considerada por el BPS para realizar el avalúo, en tanto tomó como materia gravada sumas de dinero que no surgían de la documentación incautada y que no fueron abonadas por la empresa, ni percibidas por los empleados. Por su parte, la Administraci ón en su defensa sostuvo que todo lo considerado materia gravada tuvo su base probatoria en la documentación adjunta en el expediente, señaló una gran cantidad de recibos de pagos al personal sobre los cuales no se realizaron aportes por CESS, y reparó que, en los casos de mucamas y recepcionistas, la empresa omitió realizar los aportes sobre los fictos correspondientes, de acuerdo a lo prescripto en el art. 156 de la Ley 16713. Asiste razón a la actora en su planteo. Y ello, en cuanto la Administración se basó en el informe inspectivo de fecha 3 de enero de 2020 que consignó: “ En primera instancia su rgen diferencias en cuanto a los líquidos que figuran en los recibos de sueldos y los depósitos realizados en las cuentas de los trabajadores.” (fs. 50 vta. A.A.). Si bien, lucen agregados diversas fotocopias de los recibos de sueldos líquidos de los trabajadores (ver entre fs. 10 y 40 de los A.A.) , no sucedió lo mismo respecto de los mentados depósitos bancarios de estos, ni tampoco detalle alguno de las diferencias constatadas entre ambos para cada trabajador y por período. En efecto, el Organismo incluyó montos en la base de cálculo que carecieron de todo respaldo probatorio, al no ser incorporados en los antecedentes administrativos, por lo que no es posible conocer en forma fehaciente, las supuestas diferencias que sirvieron de base a la cuantificación de los adeudos. En consecuencia, la debilidad de la prueba de cargo en la que se basó el BPS para actuar, afectó la fundamentación de la resolución en el punto, e inexorablemente implica la afectación de la debida motivación del acto impugnado. Como ilustra REAL, la sanción es la nulidad del acto cuando su motivación no es suficiente, congruente y exacta. No es suficiente cuando no da razón del proceso lógico y jurídico que ha determinado la decisión. No es congruente cuando no aparecen las premisas (normas y razones) de donde se extrae lógicamente la decisión. No es exacta cuando los fundamentos de Derecho no se corresponden con las normas invocadas o cuando los hechos considerados no son ciertos. (Cf. REAL, Alberto Ramón; “La fundamentación del acto administrativo”, en L.J.U., T. LXXX, Sección Doctrina, págs. 10-11). En el caso, la existencia del vicio en la motivación, fluye de forma elocuente, al carecer claramente la volición impugnada del necesario respaldo probatorio que justifique lo resuelto por el BPS. VI) También asiste plena raz ón a la accionante cuando postula la ilegitimidad del criterio de lo devengado. Constante jurisprudencia de la Sede considera que las contribuciones especiales a la seguridad social deben calcularse sobre las remuneraciones efectivamente percibidas por el trabajador, y no sobre aquellas que debería haber percibido. Al respecto, el Tribunal sostuvo que: “… el Banco no puede reclamar aportes respecto de sumas de dinero que el trabajador no ha percibido efectivamente o, mejor dicho, que no se ha acreditado plenamente, su real percepción y ello porque el criterio de lo efectivamente percibido ha sido aceptado invariablemente por la Corporación” (Sentencias Nos. 433/2008 y 218/2013, entre otras). En similar sentido, la Corporación afirmó en Sentencia Nº 243/2015: “Asimismo, asiste razón a la parte actora en cuanto al agravio esgrimido relacionado con la aplicación del criterio de “lo devengado” - por oposición al de “lo percibido”- seguido por el BPS, al determinar obligaciones tributarias sobre los aguinaldos, los que no fueron abonados en una partida específica al trabajador denunciante. En efecto, no surge de los antecedentes administrativos que el empleado hubiera percibido sumas por dicho concepto en el período determinado. En este punto, el Tribunal, una vez más, reitera su jurisprudencia, en el sentido de que la exigibilidad de la obligación tributaria se verifica con el pago de la partida que constituye su base de cálculo y es gravada por el tributo. De manera que, ha de entenderse que mientras el trabajador no perciba la partida, el BPS no puede determinar adeudos por concepto de CESS. En consecuencia, ello no significa más que la determinación de obligaciones en base al rubro aguinaldo, devengado pero no percibido por los trabajadores, resulta ilegítima y así corresponde declararla. (Cfme. Sentencia No. 149/2007, entre otras).” (Cfe. Sentencia No. 22/2014, entre otras)”. Tal es el criterio que el legislador adoptó en la materia de acuerdo a lo que emana de la Ley N° 16.713 que en su artículo 147 consagró el principio de primacía de la remuneración real y en su artículo 153 el criterio de lo percibido efectivamente como materia gravada, por lo que sostener el criterio de lo devengado, tal como lo hace el Organismo demandado, es francamente ilegal. En autos, la demandada sostuvo que no se aplicó tal criterio, y remitió al informe de la Cra. Ma. Claudia Armengo, Jefa de Mayor Riesgo Fiscal (fs. 121 A.A.), a la vez que defendió la legalidad de este (fs. 35 vta. in fine y 36 infolios). No se comparte tal extremo, pues de los antecedentes surge sin lugar a dos interpretaciones, que el BPS procedió a la aplicación del criterio cuestionado. Así, los inspectores Pablo Pérez, Laura Ramos y Gonzalo Naya, al analizar los descargos formulados por el actor en su evacuación de vista, entre estos la aplicación del criterio de lo devengado (fs. 72 A.A.), informaron en los siguientes términos: “4.- El último punto hace referencia a la utilización por parte del Organismo del criterio de lo devengado. Al igual que lo expresado en el punto anterior los suscritos actuaron de acuerdo a la normativa vigente establecida por el Organismo”. (fs. 77 A.A.) Posición que a continuación fue ratificada por la misma Cra. Armengo, Jefa de Mayor Riesgo Fiscal, quien a fs. 78 manifestó que: “Con respecto a los criterios utilizados, se procedió de acuerdo a la reglamentación vigente que sustenta el Organismo”. Por lo que no cabe dudar de la aplicación, en el casus, del criterio de lo devengado y cuestionado por la accionante. En consecuencia el agravio es de recibo, e inficiona de nulidad el acto impugnado. En suma, corresponde la anulación parcial de la resolución impugnada, en lo que respecta a la incorrecta base de cálculo al incluir montos que no fueron abonados y a la aplicación del criterio de lo devengado. La referida anulación parcial es sin perjuicio del poder-deber de la Administración de recomponer posteriormente su actuar ajustándolo conforme a Derecho. En definitiva, por los fundamentos expuestos, y atento a lo preceptuado en el artículo 309 de la Constitución Nacional y artículos 23, 24 y 25 del Decreto-Ley N° 15.524, el Tribunal FALLA : Acógese la demanda incoada y, en su mérito, anúlase la resolución impugnada, con el alcance señalado en los Considerandos V y VI de este pronunciamiento. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $46.000 (pesos uruguayos cuarenta y seis mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Klett, Dr. Corujo, Dr. Simón, Dr. Balcaldi, Dra. Rossi (r.). Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).