Sentencia Definitiva N° 332/2023

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo 20 de junio de 2023 No. 332 VISTOS: Para sentencia definitiva estos autos caratulados “TESTA FURA S.R.L. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad”, (Ficha Nº 47/2019). RESULTANDO: I) A fs. 7 -14 compareció Gerardo TESTA CAROZO y Álvaro TESTA CAROZO, por sí y en representación de TESTA FURA SRL, a promover demanda anulatoria en contra de la resolución Nº 3/152/2017, de 21 de febrero de 2017, emitida por el Director de la División Fiscalización, en ejercicio de atribuciones delegadas por el Director General de Rentas. Mediante la referida volición, se declaró que a la contribuyente TESTA FURA S.R.L. o TESTA FURA SOCIEDAD DE RESPONSABILDIAD LIMITADA le corresponde pagar obligacion es tributarias adeudadas por concepto de IRAE Saldo e IVA, por el período 12/2012, por un monto total de $ 647.430 (numeral 1º). A su vez, se declaró que la empresa incurrió en mora por no haber extinguido en plazo las obligaciones referidas, imponiéndose por tal concepto una multa de $ 129.486, más los recargos que se generen hasta la fecha de cancelación total de los tributos adeudados (numeral 2º). Asimismo, se declaró a los Sres. Álvaro y Gerardo TESTA CAROZO, responsables en forma solidaria e ilimitada por el IRAE liquidado y sus acrecidas (numerales 3º y 4º); a la vez que se declaró a ambos responsables solidarios de las restantes obligaciones determinadas y personalmente responsables por la s infracciones establecidas (numerales 5º y 6º) (fs. 168-169 AA). Ello, en aplicación del artículo 60 del Decreto Ley Nº 15.524, ya que la parte actora se agravia del acto que puso fin a la vía administrativa. Como fundamento de su pretensión sostuvo que la liquidación efectuada por la DGI realiza un cálculo forzado que nada tiene que ver con la realidad fáctica y no toma en cuenta las variaciones naturales del rubro de transporte. La base de cálculo utilizada para determinar los adeudos consistió en calcular el kilometraje registrado por SUCTA, con el gasoil utilizado y lo efectivamente facturado; un cálculo puramente matemático y automático que no toma en cuenta los períodos que el camión viaja vació. Así, entendió que la base de cálculo se trata de una premisa inconsistente y contingente. Indicó que se violentó el principio de verdad material y que el acto enjuiciado se encuentra carente de motivación, al desconocerse qué base de cálculo aplica la Administración para determinar la carga tributaria. En definitiva, solicitó el amparo de la demanda. II) Conferido el correspondiente traslado, lo evacuaron los representantes del Ministerio de Economía y Finanzas - Dirección General Impositiva, a fs. 26-38. Opusieron la cuestión formal previa de falta de agotamiento de la vía administrativa respecto del Sr. Álvaro TESTA Carozo, a la vez que contestaron la demanda, bregando por su rechazo. Inicialmente, manifestaron que los Sres. Álvaro y Gerardo TESTA no se agraviaron de la responsabilidad solidaria que les fuera imputada por la resolución recurrida, debien do quedar fuera del objeto de la presente acción. Expresaron que la liquidación practicada se realizó conforme de Derecho, no existiendo ningún actuar arbitrario ni con abuso de poder de parte de la Administración. En el caso, surge de los informes de lo s contadores actuantes y de los antecedentes administrativos, los elementos en los que se basó la Administración para realizar la determinación sobre base presunta, conforme con lo dispuesto en el literal A) del artículo 66 del Código Tributario. Por últ imo, surge cabalmente probado de los antecedentes administrativos y los múltiples informes de la División Fiscalización y del Departamento Jurídico, los fundamentos que motivaron el dictado de la resolución impugnada, los cuales son referenciados en dicha resolución. En definitiva, solicitaron se confirme el acto enjuiciado. III) Por resolución Nº 39, de 3 de febrero de 2020 (fs. 52-53) el Tribunal declaró que, con relación a los co-impugnantes Sres. Álvaro TESTA CAROZO y Gerardo TESTA CAROZO, la acción de nulidad no pudo incoarse válidamente, por no haberse agotado debidamente la vía administrativa previa; y se abrió a prueba por el plazo legal, diligenciándose la propuesta por ambas partes que luce agregada a fs. 56-158. IV) Ordenado alegar las partes en el plazo común de 15 días (fs. 159), lo hizo la parte actora a fs. 161 -167 y la demandada a fs. 169-174. V) La Sra. Procuradora del Estado ( Adjunta) en lo Contencioso Administrativo, por dictamen Nº 596/2022, de 14 de setiembre de 2022 aconsejó la confirmación del acto impugnado (fs. 180 - 181). VI) Por decreto N.º 5319 /2022 (fs. 183) se citó a las partes para sentencia, la que se acordó en legal y oportuna forma, previo estudio de los Sres. Ministros. CONSIDERANDO: I) Desde el punto de vista formal, se han cumplido con los extremos exigidos por la normativa vigente para habilitar el examen del presente accionamiento (Constitución de la República, arts. 317 y 319 y Ley Nº 15.869, arts. 4º y 9º). Dicha cuestión, que resultó co ntrovertida, fue dirimida por interlocutoria Nº 39, de 3 de febrero de 2020, que declaró que, con relación a los co -impugnantes Sres. Álvaro TESTA CAROZO y Gerardo TESTA CAROZO, la acción de nulidad no pudo incoarse válidamente, por no haberse agotado debi damente la vía administrativa previa (fs. 52 -53 infolios). III) El Tribunal, por unanimidad , compartiendo lo aconsejado por la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, confirmará la resolución impugnada, por los fundamentos que a continuación se explicitarán. IV) Las actuaciones administrativas tuvieron origen en la inspección realizada por la Administración tributaria a la empresa contribuyente TESTA FURA SRL, empresa de transporte terrestre de carga en territorio nacional . C omenzaron en el mes de setiembre de 2013, de acuerdo al Acta de Inicio de Actuación que luce a fs. 6 de los A.A y culminaron con la determinación de diversas obligaciones tributarias adeudadas por concepto de IRAE e IVA y la responsabilidad solidaria por las mismas a los co-accionantes Sres. Álvaro y Gerardo TESTA CAROZO. Instruido el correspondiente procedimiento inspectivo, con fecha 28 de febrero de 2014 los inspectores fiscales actuantes emitieron su informe (fs. 72-76 AA), en el que consignaron: “…de acuerdo a lo declarado en actas se determinaron los litros promedio de gas oil consumidos con relación a los kilómetros recorridos. Se valorizó ese consumo y se determinó una cifra mayor por concepto de gasto de combustible que la declarada por la empresa. Del monto obtenido se infirieron los ingresos en base a la relación determinada entre estos dos rubros declarada por la contribuyente. Los ingresos así obtenidos diferían de los declarados por lo que se procedió a reliquidar el IRAE y el IVA en el período q ue va desde enero de 2012 a diciembre de 2012.” La liquidación se realizó en base a declaraciones realizadas por integrantes y representantes de la empresa contribuyente, documentación, balances presentados e información obtenida de la Sociedad Uruguaya d e Control Técnico de Automotores (SUCTA). Pasados los obrados al Departamento Jurídico -Sección Apoyo Contencioso- de la DGI, el 3 de octubre de 2014 , la Asesora Dra. Sol AGOSTINO emitió su informe técnico jurídico solicitando a la División Fiscalización e l agregado de la información obtenida de SUCTA y cumplido, otorgar vista previa a la SRL y sus representantes ( fs. 94 -95 AA). A fs. 100 de los A.A se adjunt ó cuadro con el detalle proporcionado por la SUCTA , de los kilómetros recorridos por los camiones d e la contribuyente. Se confirió vista de las actuaciones a los accionantes (fs. 109-111), la que fue evacuada en los términos que surge del escrito agregado a fs. 112 - 115 de los A.A . Esencialmente, se realizaron cuestionamientos y observaciones al cálculo efectuado por los inspectores fiscales , sobre todo, se cuestionó que no se haya tomado en cuenta el kilometraje “productivo” en el consumo de gasoil, como debería haber sido. El equipo fiscal actuante analizó los descargos formulados en su informe de fe cha 14 de octubre de 2015 (fs. 126 -127), efectuando aclaraciones y precisiones a su informe de actuación. A fs. 131 -134 se agrega ron los cuadros de cálculo de costo total de gas oil en base a km recorridos con el comparativo de ingresos según DGI ($7.568.404,69) y según ingresos declarados por la empresa ($ 4.694.067,87) en el año 2012. Con fecha 1º de marzo de 2016 los inspectores fiscales volvieron a hacer un análisis minucioso del proceso de cálculo de los litros de gasoil consumidos promedio por camió n en relación al total de kilómetros recorridos. Así, expusieron: “Los kilómetros proporcionados por el SUCTA sirvieron para determinar cuánto gas oil había sido consumido por los camiones. Para ello se dividió el total de kilómetros entre el consumo de gas oil promedio. Este último dato surge de las declaraciones aportadas por la empresa a foja 7 en donde la contribuyente menciona cu ánto es el consumo o rendimiento promedio de gas oil por litro. Una vez obtenida la cantidad de litros consumidos se pasó a v alorizarla. En este punto se tomó un valor promedio del gas oil, excluido el IVA, en el período de análisis. De esta manera se estaba en condiciones de determinar el gasto por gas oil en el período analizado. La cifra obtenida arrojaba diferencias con los valores de gasto por gas oil que la empresa reflejaba en su contabilidad según fojas 118 a 121. Como se aprecia en la PLANILLA Número 1 con el nombre de cuadro de cálculo de costo total de Gas Oil en base a Km recorridos, la cual se adjunta, nuestros cálcu los daban más gasto por gas oil que el declarado por la empresa en el año 2012.” (fs. 135 AA). La Asesora Tributaria Cra. Teresita MENDEZ BONIFACINO, en su informe de fecha 11 de abril de 2016 , consideró correcto el análisis efectuado de que la factur ación por fletes de la empresa era inferior a la real y acertada , pues, la determinación realizada sobre base presunta ( fs. 137-137 vto. ibídem). Se procedió a conferir nueva vista de las actuaciones a la empresa y sus representantes (fs. 144 -146), la qu e fue evacuada en los términos que emergen del escrito incorporado a fs. 152-156 de los A.A. Las Secciones Apoyo Técnico de la División Fiscalización y la Técnico Tributario del Departamento Jurídico de DGI procedieron a analizar las alegaciones efectuada s por la contribuyente en oportunidad de evacuar esta última vista ( fs. 161 y vto. y fs. 163-164, respectivamente de los A.A.). Finalmente, la División Fiscalización de la DGI procedió al dictado del acto de determinación enjuiciado en estos obrados (fs. 168-169 ib). V) La discusión de la presente litis se centra en la determinación tributaria realizada y sus métodos y bases de cálculo empleados, aspectos que, a juicio de la impugnante, violentan los principios de primacía de la realidad y verdad materi al, a la vez que permiten exhibir un acto inmotivado y dictado con abuso de poder. VI) El Tribunal no comparte el temperamento de la parte actora. Contrariamente a lo afirmado por la pretensora, la determinación tributaria realizada y sus métodos y bases de cálculo empleados, lucen suficiente y razonablemente motivados en el promedio de los litros de gasoil consumidos por camión , en relación a los kilómetros totales recorridos, de acuerdo a lo que surge detalladamente del informe del equipo inspectiv o fiscal actuante a fs. 135 de los A.A ., agregándose los cuadros correspondientes y la documentación utilizada de fs. 131 a 134 ibídem. En nada se aprecia un apartamiento al principio de primacía de la realidad tal como invoca la demandante , máxime cuando no presenta prueba idónea que controvierta o desvirtúe el análisis de cálculo r ealizado por la Administración Tributaria. Los inspectores fiscales actuantes constataron que el gasto de gas oil declarado por la empresa en el año 2012 no se correspondía con la cantidad de kilómetros recorridos por los camiones de la misma (dato suministrado por la Sociedad Uruguaya de Control Técnico de Automotores SUCTA , fs. 100 A.A.), de acuerdo al cálculo de rendimiento promedio de litro de gasoil por km, según las propias declaraciones de la empresa de fs. 7 de los A.A. Así, se pud ieron constatar inconsistencias en la facturación de los ingresos de la empresa por los fletes prestados por posibles subdeclaraciones, pues tal como afirma ron los inspectores fiscales actuantes, en la actividad del transporte de carga , el consumo y gasto por gasoil guarda una estrecha relación con los ingresos totales obtenidos. Al fijarse la relación gasoil/km recorrido, la DGI pudo determinar los ingresos que la contribuyente accionante efectivamente debió haber declarado, los cuales son sustancialmente mayores a los que efectivamente declaró de acuerdo al cuadro comparativo que luce a fs. 131 de los A.A. Tales inconsistencias verificadas en las declaraciones juradas de ingresos de la a ctora, justifican plena y razonablemente haber recurrido al procedimiento de determinación sobre base presunta en los términos dados por el artículo 66 del Código Tributario , en tanto, se encuentra suficientemente acreditado que la contabilidad y la docume ntación de la empresa no concordaba con la realidad . De ese modo, resultaba imposible conocer de manera cierta y directa los hechos previstos por la ley como generadores del tributo. El Tribunal ha entendido que la determinación de oficio realizada sobre base presunta se encuentra plenamente justificada y ajustada a Derecho siempre que las declaraciones juradas presentadas por las empresas contribuyentes inspeccionadas ofrezcan dudas razonables en cuando a su veracidad o la contabilidad y documentación com ercial de la empresa no concuerden con la realidad o luzcan incompletas . (Cf. Sentencia Nº 266/2019, entre otras). La Administración tributaria , a los efectos de la realización de la determinación sobre base presunta, tiene la facultad de recurrir a coeficientes, relaciones u otros índices comprobados por la Administración para el contribuyente sujeto a determinación o establecidos con carácter general para grupos de empresas o actividades análogas , que se aplicarán sobre el total de compras o de ventas, s ueldos y jornales, consumo de energía u otros insumos representativos que se relacionen con la actividad desarrollada (literal A del artículo 66 del Código Tributario). De manera que la utilización de la información suministrada por SUCTA, agregada a fs. 100 de los A.A., luce irreprochable. VII) Por lo demás, como resalta la Procuraduría del Estado, la actora no presentó prueba conducente que permitiera desvirtuar el cálculo realizado por la DGI, sobre la base de la información proporcionada por SUCTA u otros factores considerados por la misma, tales como el costo del gas oil promedio tomado en el período determinado. Tan solo abogó por la realización de los cálculos sobre la base de la estimación de los “kilómetros productivos”; sin embargo, no se comprende dicho concepto para contrarrestar al utilizado legítimamente de “kilometraje total recorrido” . En tal sentido, como expresa el Dr. Corujo en su voto, ha de suponerse que la empresa factura a sus clientes un monto global por el flete de carga que in cluye todos los costos de combustible del camión correspondiente, incluyendo los tramos en que se desplaza vacío. Se advierte, asimismo, que el método de cálculo empleado por la Administración Tributaria no arrojó diferencias con lo declarado por la empresa en el año 2011 y 2013, generando diferencias considerables, únicamente en el año 2012 –año en el que se reliquidó- lo que ratifica la certeza del criterio empleado. En síntesis, la determinación tributaria realizada se encuentra suficiente y razonable mente motivada y no se vislumbra arbitrariedad o abuso alguno en el accionar del Fisco. Por los fundamentos expuestos, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Tribunal, por unanimidad. FALLA: Desestímase la dem anda y en su mérito confírmase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora, en la $46.000 (pesos uruguayos cuarenta y seis mil) Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Klett (r.), Dr. Corujo, Dr. Simón, Dr. Balcaldi, Dra. Rossi Dr. Marquisio (Sec. Letrado)