Sentencia Definitiva N° 269/2023

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 13 de junio de 2023. No. 269 VISTOS : Para sentencia definitiva, venida a conocimiento del Máximo Órgano Jurisdiccional en materia Administrativa de la Nación esta causa: “SANATORIO AMERICANO COOPERATIVA DE CONSUMO con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad” (Ficha No. 555/2021). RESULTANDO : I) En este proceso, Ariel BANGO PÉREZ y Leonardo GODOY PÉREZ, representantes de la Institución Médica SANATORIO AMERICANO COOPERATIVA DE CONSUMO dedujo pretensión anulatoria contra la resolución denegatoria ficta de la petición que promoviera, mediante la cual solicitó que se declare al Sanatorio Americano S.A. exonerado del aporte patronal por servicios bonificados y se determine y abone el crédito que surge de los aportes incorrectamente facturados (la petición luce agregada de fs. 2 vto. a 4 de A.A.). II) Como fundamento de su pretensión anulatoria expuso que, al ser una Institución de Asistencia Médica (prestador integral) sin fines de lucro, se encuentra exonerada de aportes patronales. Tal situación había sido declarada, reconocida, por RD 40- 17/2007, de 14 de noviembre de 2007, por imperio del artículo 94 de la Ley de Reforma Tributaria No. 18.083, del 27 de diciembre de 2006. Indicó que, con fecha 27 de noviembre de 2020, se efectuó ante el Directorio del Banco de Previsión Social la petición de exoneración de aportes patronales. Señaló que, el artículo 36 de la Ley No. 16.713, clasificó los servicios en ordinarios y bonificados. Éstos últimos son aquellos que para su cómputo se adiciona tiempo suplementario ficto a la edad real y al período de trabajo registrado en la historia laboral del trabajador. El artículo 39 de la misma ley establece la Contribución Especial por servicios bonificados: "Los empleadores que ocupen trabajadores en actividades bonificadas deberán abonar una contribución - especial a su cargo, la que será determinada por el Poder Ejecutivo...". Establece luego, en su inciso final, que lo recaudado por dicho concepto se verterá en la cuenta de ahorro individual de los trabajadores, en la parte que se ubique en el segundo tramo del a régimen (artículo 7° de la Ley No. 16.713). De tal modo, afirmó que, goza de exoneración de aportes patronales. Y ese beneficio alcanza los aportes patronales por servicios bonificados, sin cortapisa alguna, como resultado de la vigencia de normas legales posteriores a la Ley No. 16.713. Por lo tanto, bajo ningún concepto, después de la Ley No. 18.083, puede entenderse que la exoneración de aportes patronales es parcial, excluyendo los correspondientes a los servicios bonificados. Citó jurisprudencia del Tribunal en apoyo a su postura y, en definitiva, peticionó se acoja la demanda de nulidad planteada. III) Conferido traslado, la Administración demandada defendió la validez del acto, argumentando que su actuar resulta en un todo conforme a Derecho. Controviertió lo esgrimido por la parte actora respecto de la “exoneración de aportes por servicios bonificados”. Entendió sobre el punto que, no es el B.P.S. el que determina a quien le corresponde la exoneración de aportes patronales, ni cuál es el alcance de la misma. El artículo 2 del Código Tributario, que regula el principio de legalidad, otorga la respuesta ya que establece que no existe exoneración sin ley que la establezca, y es la Ley 16.713 que en su artículo 39 crea una contribución especial por servicios bonificados. Luego de trascribir el artículo citado, así como el artículo 3 del referido cuerpo normativo, afirmó que, el B.P.S. ya ha planteado su posición respecto al tema. En tal sentido, agregó que, se dictó la Resolución de Directorio No. 40-8/97, el 10 de diciembre de 1997, que aprobó el criterio establecido en materia de servicios bonificados por la Asesoría Letrada del Organismo. El criterio ha sido mantenido, y compartido por los Asesores Letrados que han actuado en el procedimiento administrativo relativo a casos idénticos al de la actora. Indicó que, todos son concluyentes en aceptar que el nuevo sistema de financiamiento de las prestaciones de servicios bonificados, implícitamente, elimina cualquier subsidio que la sociedad toda estaría otorgando por medio de los regímenes de solidaridad (como lo es el vigente de seguridad social de nuestro país). El artículo 39 de la Ley 16.713, introdujo una nueva modalidad de contribución especial de seguridad social a cargo exclusivamente del patrón, que no genera una contribución correlativa por parte del trabajador. En dicha especie, el hecho generador requiere el desarrollo de una actividad remunerada calificada, esto es, la actividad deberá calificar dentro de aquellas que el Poder Ejecutivo pauta como bonificadas. Respecto al hecho generador de la misma (contribución especial patronal por servicios bonificados) surge de la simple lectura del artículo 39 de la Ley 16.713, aunque no únicamente del mismo, ya que el hecho generador surge de la conjunción de varias normas. Señaló que, también existen diferencias en cuanto a la alícuota, en las CESS se fija por ley, en cambio, para el tributo establecido por el artículo 39 de la Ley 16.713, es el Poder Ejecutivo que fija la alícuota en base a la bonificación establecida para cada actividad. Sostuvo que, la Ley 16.713, cambió las bases del financiamiento de las prestaciones de pasividad por estos servicios, y de esta manera, al crear un tributo para financiarlo, finalizaron los subsidios implícitos o explícitos preexistentes, esto es, que todas las exoneraciones anteriores no son aplicables a este tributo. Afirmó que, no es posible asimilar la naturaleza jurídica de las contribuciones especiales por servicios bonificados a las contribuciones especiales de seguridad social, por cuanto ambas tienen principios, caracteres y responden a una finalidad propia. Por tanto, no estamos ante tributos similares. Manifestó que, en atención a la especial redacción del inciso 3º y del artículo 190 de la Ley 16.713, se debe concluir que, las únicas exoneradas del pago de las contribuciones especiales patronales por los servicios bonificados, son las explicitadas en el artículo 69 de la Constitución, operándose de esta forma una derogación de las exoneraciones generales fijadas por leyes interpretativas. Por último, señaló que, la porción del acto administrativo relativa a la denegatoria de devolución de aportes pagados, no es procesable ante el Tribunal, de acuerdo con lo establecido por el art. 27 numeral 2 del Decreto Ley 15.5524. En definitiva, solicitó la confirmación del acto impugnado. IV) Por Resolución No. 650/2022 se abrió a prueba por el plazo de 60 días, diligenciándose la que luce agregada de fs.22 a 23, agregándose por cuerda separada los antecedentes administrativos (carpeta de tapas verdes, en 37 fojas). V) Las partes alegaron por su orden (fs. 26 – 26 vto. y fs. 28 – 31 vto., respectivamente). VI) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante el dictamen No. 477/2022, aconsejando la anulación del acto impugnado (fs. 34 – 34 vto.). VII) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 36). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente habilitan el examen de la pretensión anulatoria. (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22.6.87 arts. 4 y 9). La petición fue interpuesta el 27 de noviembre de 2020 (fs. 2 de los A.A.), por lo que el 4 de mayo de 2021 se configuró la denegatoria ficta. El recurso de revocación fue interpuesto en tiempo y forma, el 12 de mayo de 2021 (fs. 19 vto. a 20 vto. de los A.A.); el mismo, fue fictamente denegado el 10 de octubre de 2021. La acción anulatoria se interpuso tempestivamente el 1º de diciembre de 2021, según nota de cargo de fs. 8 y sello fechador de fs. 5. II) Como se ha señalado, el objeto de este proceso es resolver sobre la pretensión anulatoria deducida contra la resolución denegatoria ficta de la petición que promoviera la parte actora, mediante la cual solicitó que se declare al Sanatorio Americano S.A. exonerado del aporte patronal por servicios bonificados y se determine y abone el crédito que surge de los aportes incorrectamente facturados (la petición luce agregada de fs. 2 vto. a 4 de A.A.). III) El Tribunal, ya ha tenido oportunidad de pronunciarse en cuestiones análogas a la ventilada en los presentes obrados (Sentencias Nos. 194/2016, 385/2014, 337/2014, 305/2014, 593/2013, 497/2013, entre muchas otras) y, no habiendo razones para modificar su temperamento, lo mantendrá. De ese modo, compartiendo lo dictaminado por la Sra. Procuradora de Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo se pronunciará por acoger la pretensión anulatoria, por los fundamentos que se explicitan a continuación. IV) En lo inicial, se estima corresponde anotar que la reclamante ÚNICAMENTE promovió el accionamiento anulatorio de la denegatoria ficta de su petición en cuanto se le declarara exonerada de aportes patronales por servicios bonificados. Particularmente, cuando se aprecia que la restante porción del acto denegatorio ficto (petitorio 2°, fs. 4 A.A.) versaba sobre la solicitud de devolución de sumas indebidamente pagadas, razón por la cual de haberse promovido accionamiento sobre esa fase, debería haberse concluido sobre la ajenidad competencial del Cuerpo (ex art. 27, num. 2, del Decreto-Ley 15.524). V) Como se adelantara, e n cuanto a la denegatoria ficta a la solicitud de declaración de exoneración de los aportes patronales por servicios bonificados -contribución especial de seguridad social a cargo del empleador-, el Tribunal estima que el criterio sustentado por el Banco de Previsión Social, es ilegítimo. Dicho tributo fue creado por la Ley No. 16.713 en su art. 39, el cual resulta eximido por el art. 94 de la Ley No. 18.083 que dispuso la exoneración expresa del pago de la contribución especial a las sociedades de asistencia médica sin fines de lucro, situación en que se encuentra la actora. En efecto, la norma que exonera de todos los aportes patronales jubilatorios a la Seguridad Social, a las Instituciones de Asistencia Médica sin fines de lucro es el art. 94 de la Ley No. 18.083. En consecuencia, ingresando la pretensora dentro de tal categoría de instituciones, y la contribución dentro de aquella categoría de tributos, resulta indudable que la actora se encuentra exonerada del pago del tributo. O desde otro ángulo de análisis, la preanunciada anulación igualmente se impone ya se sostenga que no solamente resulta aplicable la exoneración a la luz de la ley de reforma tributaria, sino que, a la vez, ésta surge en virtud de lo dispuesto por el art. 42, inciso 2º., del Código Tributario. La disposición legal comentada dispuso: “La exoneración de carácter general de tributos o de alguna de sus especies, establecidas a favor de determinadas personas o actividades se extiende a los tributos de la misma especie, creados con posterioridad a su otorgamiento, salvo disposición legal expresa en contrario”. Tampoco puede obviarse que, con carácter previo a la sanción de la Ley No. 18.083, la exoneración genérica estaba prevista entre las normas citadas por la pretensora, especialmente, por el art. 13 de la Ley No. 15.181 y 241 de la Ley No. 13.318. En tal sentido, el art. 241 de la Ley No. 13.318, previó que: “Las Sociedades de Asistencia Médica sin fines de lucro a que se refieren los incisos A), B) y C) del artículo 1º del Decreto Ley No. 10.384, de 13 de febrero de 1943 y el Sanatorio de Obreras y Empleados “Catalina Parma de Beisso” quedan comprendidas en la exoneración impositiva dispuesta por el artículo 134 de la Ley No. 12.802, de 30 de noviembre de 1960”. Y es la Ley No. 12.802, que en el referido art. 134 que dispone: “Reconócense como institutos culturales incluidos en el artículo 69 de la Constitución, a los efectos de la exención de impuestos, los seminarios o casas de formación de las congregaciones o instituciones de cualquier religión, las salas de biblioteca, salones de actos públicos, locales destinados a las clases de comercio, música, labores y economía doméstica y las canchas y centros deportes y entretenimientos para jóvenes, fundados y sostenidos por las parroquias o instituciones que no tengan fin de lucro. Declárese asimismo exoneradas de todo impuesto nacional o departamental, así como de todo tributo, aporte y/o contribución, a las instituciones culturales, de enseñanza, y a las Federaciones o Asociaciones Deportivas, así como a las instituciones que las integren, siempre que éstas y aquéllas gocen de personería jurídica. Quedan igualmente exonerados de todo impuesto nacional o departamental, así como de todo tributo, aporte y/o contribución los bienes, de cualquier naturaleza, de las instituciones mencionadas en el inciso anterior, así como los de las actuales y/o futuras Diócesis de la Iglesia Católica Apostólica Romana, y los de cualquier otra institución religiosa, que posean, reciban o adquieran, destinados al culto, a obras asistenciales, a obras educacionales y a actividades deportivas. La Sociedad de San Vicente de Paul (Conferencia de Hombres y Señoras) será eximida de toda clase de impuestos. Lo serán igualmente los bienes de las asociaciones benéficas de asistencia gratuita a los pobres, enfermos o inválidos. En el caso anterior, la circunstancia eximente se justificará ante el Ministerio de Hacienda. Las personas jurídicas Diócesis de la Iglesia Católica Apostólica Romana, creados o a crearse en el futuro por la Sede Apostólica, al formular las respectivas declaraciones juradas, indicarán los bienes no exentos a los efectos del pago del impuesto”. De la lectura del citado artículo, se desprende que, dicha norma equiparó la situación de las sociedades de asistencia médica sin fines de lucro, al régimen previsto en el art. 69 de la Constitución de la República. Razón por la cual, le asiste razón a la actora cuando, al citar el art. 42 del Código Tributario, expresó a fs. 6 y 6 vto. del ppal., que: “…para entenderse que los tributos patronales que se generan por la actividad bonificada no estuvieran alcanzados por la exoneración que beneficia a mi representada, debería existir una norma, de rango legal, que así lo estableciera expresamente. Y esa norma no existe.”. VI) Por las razones precedentemente señaladas, se entiende que procede anular el acto enjuiciado, excepto en lo que refiere a la porción del acto administrativo impugnado, que desestima la petición de devolución de dinero, por no resultar procesable ante esta jurisdicción. En definitiva, por las razones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Máximo Órgano Jurisdiccional en materia Administrativa de la Nación, FALLA : Ampárase la pretensión anulatoria y, en su mérito, declárase la nulidad del acto administrativo impugnado conforme a los lineamientos establecidos en el cuerpo del presente fallo. Sin especial condena procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $46.000 (pesos uruguayos cuarenta y seis mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Klett, Dr. Corujo (r.), Dr. Simón, Dr. Balcaldi, Dra. Rossi. Dr. Ricardo Marquisio (Sec. Letrado).