Sentencia Definitiva N° 267/2023

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 6 de junio de 2023. No. 267 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “MONTORO BERGERET, MARÍA VIRGINIA con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad” (Ficha No. 266/2021). RESULTANDO : I) Surge de fs. 13 que el 27 de julio de 2021 la actora dedujo demanda de nulidad contra la Resolución RDT N° 40/2020 de fecha 5 de febrero de 2020, dictada por la Dirección Técnica de ATYR del Banco de Previsión Social, que declaró responsable solidaria a la actora de las deudas de CAMARIS SA conforme los términos del artículo 21 del Código Tributario por el período 1.2017 a 8.2019 cuya deuda actualizada ascendía a $ 1.283.099, infracciones tributarias por la suma de $ 221.877 conforme a los arts. 102 y 104 del Código Tributario, y que administró por remuneraciones salariales la suma de $ 3.398.387 (fs. 46 vta. a 48 A.A.). En su memorial de agravios, alegó que el acto enjuiciado carecía de motivación y era ilegítimo. Manifestó que carecía de la calidad de administradora de CAMARIS S.A. que la enjuiciada presumió en forma equivocada, y que la referida calidad estaba en los hechos a cargo de otra persona que era la exclusiva responsable de las eventuales acciones u omisiones llevadas adelante por la sociedad y ejercía el control de esta. Indicó que, por aplicación de la doctrina del órgano, en ausencia de una norma expresa atributiva de responsabilidad, por los actos celebrados por los administradores, en su función de administración y representación de la sociedad, debía entenderse exclusivamente responsable la sociedad administrada. Por lo que no podría imputarse responsabilidad alguna a la Sra. Montoro por acciones u omisiones efectuadas por la sociedad. Afirmó que no se cumplieron los requisitos exigidos por el art.21 del C.T. para que se le pudiera imputar responsabilidad en los términos de dicha norma. Consideró que el BPS no probó las facultades suficientes de administración o disposición de bienes, ni que tuviera injerencia en la administración de la sociedad. Precisó que no cumplió ningún rol especifico en materia tributaria, no pagaba tributos, no mantenía contactos ni abonaba a proveedores, no tomaba decisiones en materia tributaria ante organismos públicos, tampoco tenía contactos con clientes, siendo meramente una figura nominal, teórica e irrelevante. Negó que por el período 1.2017 a 8.2019 hubiera administrado por concepto de remuneraciones salariales la suma de $ 3.398.387, y recordó que el inc. 2º del art. 104 del C.T. requería la intervención personal en la eventual infracción, extremo que no sucedió ni se acreditó en el caso. Concluyó que la impugnada era ilegítima y vulneró los principios de legalidad objetiva, racionalidad, motivación de la decisión y verdad material. En definitiva, solicitó la nulidad del acto administrativo impugnado. II) A fs. 25, con fecha 27 de agosto de 2021 la representante de la demandada contestó la demanda incoada. Reseñó los antecedentes al dictado del acto, y postuló que resultó ajustado a Derecho al configurarse respecto de la actora todos los requisitos exigidos por el artículo 21 del C.T. Destacó que de las actuaciones administrativas surgían los adeudos de la empresa, tanto los originados en los convenios caducos, como las declaraciones juradas de no pago efectuadas por la empresa y suscritas por la Sra. María Virginia Montoro, en su calidad de apoderada–representante- presidente. Recordó que con el fin de hacer efectivo su crédito, promovió el respectivo juicio ejecutivo fiscal contra la empresa contribuyente, CAMARIS S.A., tramitado ante el Juzgado Letrado de 1ª Instancia en lo Civil de 9º Turno y se efectuó la denuncia penal, por apropiación indebida, ante la Jefatura de Policía de Montevideo, contra la Sra. María Virginia Montoro en su calidad de Presidente de la empresa CAMARIS S.A. Entendió que no era un hecho controvertido que la Sra. Montoro fue la única Presidenta de la empresa CAMARIS S.A. por el período que se la responsabilizó, y dada tal calidad, era indiscutible la existencia de injerencia tributaria en la empresa, además de ser a quien correspondía la toma de decisiones, así como las tareas de contralor en materia tributaria. Afirmó que la configuración de culpa resultó incuestionable, en tanto se adeudaba un importante número de declaraciones juradas de no pago por varios períodos, habiendo la actora suscripto estas, firmado los convenios de facilidades de pago, así como también compareció al BPS a solicitar un plan de facilidades de pago correspondiente a adeudos del año 2017. Consideró que al no haber actuado la actora con la debida diligencia en sus funciones, el presupuesto de hecho de la norma fue cumplido, por lo que correspondía responsabilizarla solidariamente de la deuda de la empresa. Agregó que, la gestión tributaria de la empresa, traducida en reiterados incumplimientos de sus obligaciones, reveló que la actora incurrió en la infracción prevista por el art. 102 del C.T. Controvirtió la falta de motivación del acto, en tanto la imputación efectuada era ajustada a derecho y se encontraba plenamente acreditada en los antecedentes administrativos. Rechazó que el acto no se ajustara a la realidad y reiteró que la actora detentaba las facultades estatutarias y contractuales para representar a la contribuyente. En definitiva, solicitó el rechazo de la demanda. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra agregada de fs. 44 a 81. IV) Alegaron las partes en el plazo común: la demandada a fs. 84 y ss. y la actora a fs. 94 y ss. V) Se confirió vista a la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, que produjo el Dictamen Nº 464/2022 por el que aconsejó confirmar el acto administrativo en cuestión (fs. 100). CONSIDERANDO : I) Se han acreditado los extremos legales habilitantes requeridos por la normativa vigente (artículos 4 y 9 de la Ley N° 15.869) para el correcto accionamiento de nulidad. En efecto, se procesa la nulidad de la Resolución RDT N° 40/2020 de fecha 5 de febrero de 2020, dictada por la Dirección Técnica de ATYR del Banco de Previsión Social, que declaró responsable solidaria a la actora de las deudas de CAMARIS SA conforme los términos del artículo 21 del Código Tributario por el período 1.2017 a 8.2019 cuya deuda actualizada ascendía a $ 1.283.099, infracciones tributarias por la suma de $ 221.877 conforme a los arts. 102 y 104 del Código Tributario, y que administró por remuneraciones salariales la suma de $ 3.398.387 (fs. 46 vta. a 48 A.A.). Contra dicho acto, notificado personalmente a la impugnante con fecha 14 de julio de 2020 (fs. 57 de los A.A.), se interpusieron en tiempo y forma los correspondientes recursos de revocación y jerárquico (el 24 de los mismos mes y año - fs. 58 vta. y 59 A.A.). Por Resolución Nº 2-10/2021 de fecha 27 de enero de 2021, dictada por el Directorio del Banco de Previsión Social, se confirmó la impugnada (fs. 87 de los A.A.), lo que fue notificado el 31 de mayo del mismo año (fs. 92 A.A.). Finalmente, la demanda de nulidad se interpuso en tiempo y forma el día 27 de julio de 2021 (nota de cargo a fs. 19). II) En cuanto al fondo del asunto, el Tribunal, por unanimidad de sus integrantes y en coincidencia con el pronunciamiento de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, desestimará el planteo anulatorio impetrado en mérito a los fundamentos que se desarrollan en los siguientes numerales. III) E merge de los antecedentes administrativos allegados al proceso que con fecha 29 de octubre de 2019 la Gerencia de Área Gestión de Cobros de ATYR analizó la eventual aplicación del artículo 21 del CT a los efectos de declarar a los integrantes de CAMARIS SA responsables solidarios por los tributos adeudados por ésta, y concluyó que: “a) se verificó que desde el 22.12.2014 la Sra. María Montoro ocupa el cargo de Presidente y único Director, encontrándose facultada para actuar en nombre y representación de la empresa en el ámbito del BPS; b) se verificó el obrar negligente o culposo de la Sra. María Montoro, que se encuentra debidamente acreditado por la existencia de reiterados incumplimientos en cuanto al no pago de las obligaciones tributarias de la empresa CAMARIS SA; c) se corroboraron adeudos por su período de gestión; d) fue posible determinar el valor de los bienes que administró o dispuso, el cual se compone de los salarios declarados por la empresa al BPS, y; e) la responsabilidad a la que alude el artículo 21 del CT, se circunscribe a las obligaciones tributarias en sentido estricto y no alcanza a las infracciones, regulándose su aplicación conforme lo previsto en los artículos 102 y 104 del CT, en cuanto se requiere actuación personal, extremo que fue acreditado ut supra” y entendió correspondía aplicar la responsabilidad del art. 21 del CT a la actora a título de culpa y responsabilizarla en forma personal por los art. 102 y 104 del CT, proyectándose la resolución (fs. 29 a 34 de los A.A.). Se otorgó vista de las actuaciones a la actora (fs. 37 A.A.), quien no la evacuó (fs. 44 vta. A.A.). Acto seguido, se procedió al dictado de la resolución impugnada (fs. 46 vto. a 48 de los A.A.). IV) La actora se agravió por no cumplirse los requisitos exigidos por el art. 21 del C.T. para imputarle la responsabilidad en los términos de dicha norma, y en la ausencia de motivación. No le asiste razón a su planteo. El artículo 21 del Código Tributario dispone: “Los representantes legales y voluntarios que no procedan con la debida diligencia en sus funciones, serán solidariamente responsables de las obligaciones tributarias que correspondan a sus representados. Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que administren o dispongan, salvo que hubieren actuado con dolo”. En cuanto a los requisitos que deben existir para que se configure dicha responsabilidad solidaria, señala NOBOA con total exactitud y precisión que “deben cumplirse los siguientes presupuestos: a) el responsable solidario debe tener la representación legal o voluntaria de la empresa; b) debe tener facultades de administración o disposición de bienes; c) y debe haber actuado sin la diligencia debida” (Cfme. NOBOA, Rafael. “La Responsabilidad Tributaria de los Administradores de Empresas en la Legislación Uruguaya”, en Revista Tributaria. Nº 20. Pág. 785). A su vez, Federico BERRO refiriéndose a la responsabilidad tributaria de los representantes voluntarios, sostiene que “Tanto la referencia a las funciones del representante, como la vinculación de la responsabilidad con la debida diligencia, suponen e implican que el representante tenga la posibilidad del control sobre el cumplimiento o falta de cumplimiento del impuesto. Esto es, en definitiva, lo que va a determinar su responsabilidad. Es la conducta ante el cumplimiento lo que dará lugar y objeto a la solidaridad del representante” (Cfme. BERRO, Federico. Responsables Tributarios. Amalio Fernández. Montevideo. 1990. Pág. 37). La doctrina considera, en tal sentido, que la responsabilidad de los representantes tributarios es de tipo subjetivo, requiriéndose por lo menos la concurrencia de una conducta culposa del agente. Además, se exige que la persona tenga la posibilidad de decisión en los aspectos tributarios, no resultando posible la responsabilización de sujetos que están ajenos a los ámbitos de decisión. En la misma línea, ha señalado la jurisprudencia de este Colegiado que, aun cuando alguien ostente formalmente facultades de representación de una entidad (por ejemplo, por disposiciones estatutarias o convencionales), igualmente debe acreditarse que efectivamente tenía injerencia en la administración de la misma, y más específicamente, en la esfera financiera o tributaria, para poder ser responsabilizado (Cfme. Sentencia Nº 146/2012, 215/2012 y 575/2013, entre muchas otras). El elemento culpabilidad es necesario para que pueda responsabilizarse al representante al amparo de lo dispuesto en el art. 21 del Código Tributario. De acuerdo a la tesis impulsada por VALDÉS COSTA, la responsabilidad debería imputarse a las personas cuando en virtud de las funciones que desempeñan, tienen facultades de decisión que incidan en la materia tributaria (Cfme. VALDÉS COSTA, Ramón, VALDÉS DE BLENGIO, Nelly y SAYAGUÉS ARECO, Eduardo. Código Tributario anotado y concordado. FCU. Montevideo. 2002. Pág. 284). Como recuerda VALDÉS COSTA, en otra obra de su autoría, la jurisprudencia uruguaya tiene varios pronunciamientos en los cuales, fundándose en lo previsto en el art. 6º del Código Tributario, se dio prioridad a la realidad sobre las formas jurídicas. Así, por ejemplo, liberó de responsabilidad a un director, que actuaba solo formalmente como tal y cumplía ciertas gestiones administrativas ante autoridades municipales que requerían título profesional de arquitecto, pero que nunca actuó en los hechos imputados por la administración tributaria. Asimismo, en otro caso, se liberó a un profesional químico farmacéutico que actuaba como propietario de una farmacia para cumplir con formalidades oficiales, porque la realidad económica y la documentación aportada indicaban que los propietarios eran otras personas y que el propietario aparente solo actuaba como técnico (VALDÉS COSTA, Ramón. Curso de Derecho Tributario. Temis. Bogotá. 2001. Pág. 360; Sentencias Nº 1102/1991, publicada en Revista Tributaria Tomo XIX. Nº 107. Pág. 132, y Nº 399/1988, publicada en Anuario de Derecho Tributario. Tomo II. Pág. 199). En resumen, para poder responsabilizar a la Sra. María Virginia MONTORO BERGERET por las obligaciones tributarias de CAMARIS S.A., la Administración debía acreditar que aquélla efectivamente tenía injerencia en la administración de la sociedad, y más específicamente, que tenía potestades de actuación en la esfera financiera o tributaria que le permitieran afrontar el pago de las obligaciones fiscales de la empresa. En el caso, la prueba de cargo del BPS respecto de la atribución de responsabilidad solidaria a la Sra. MONTORO BERGERET se fundamenta no sólo en un elemento concreto, su condición de Presidenta del Directorio de la sociedad contribuyente siendo representante sin restricción de la sociedad (fs. 23 y 24 A.A.), sino fundamentalmente en su efectiva intervención en los aspectos tributarios de la empresa. Así surgen de los antecedentes administrativos declaraciones juradas de no pago total por distintos montos, correspondientes a los períodos 05/2018 a 08/2018 y 09/2018 a 12/2018 (fs. 6, 8 y 9 A.A.) y 01/2019 a 04/2019, 05/2019 a 08/2019 (fs. 16 vto. a 18 A.A.), suscriptas por la compareciente. También facilidades de pago de fechas 21/8/2018, suscriptas por la actora con el BPS (fs. 12 a 14 A.A.), así como una solicitud de “ un plan de pagos para saldar las obligaciones de los cuatrimestres correspondientes al 2017” (fs. 98 A.A.) Por lo que su condición, participación y actuación ha quedado plenamente acreditada. Como manifestara en su voto la Sra. Ministra, Dra. Selva KLETT: “Entendemos que dicha prueba acredita que la actora tenía injerencia en asuntos tributarios y, como lo indica el BPS, la falta de pago de dichos adeudos tributarios, determina la configuración del factor de atribución subjetivo de responsabilidad. Como fue indicado por este Tribunal, entre otras, en Sentencia Nº268/018: “El BPS demostró razonablemente tanto la participación en la materia tributaria del actor como el incumplimiento por parte de la contribuyente. En este sentido, cabe recordar que “() el incumplimiento sistemático de las obligaciones fiscales por parte de las empresas configura la omisión o negligencia que reclama el art. 21 del C.T.U. ()” (sentencias N° 1010/1997, 695/2011, 325/2011 y 545/2015)”. Por su parte, existió una participación personal activa de la actora en la infracción imputada en aplicación de los artículos 102 y 104 del C.T. Al respecto resulta compartible el alcance del informe de fecha 29 de octubre de 2019 de la Gerencia de Área Gestión de Cobros de ATYR que consignó: “…ocupando la Sra. María Montoro el cargo de Presidente y único director de la sociedad, encontrándose facultada para actuar en nombre y representación de la empresa en el ámbito de BPS, resulta suficientemente acreditada su participación e injerencia en los ámbitos de decisión en materia fiscal de la empresa y por tanto en el incumplimiento de las obligaciones tributarais, por lo que de igual forma corresponde responsabilizarla en forma personal por las infracciones del período 1.2017 a 8.2019, conforme lo establecen los artículos 102 y 104 del CT, …” (fs. 31 vto. A.A.). Sobre el punto, y aplicable al caso sostuvo el Tribunal en la Sentencia N.º 706/2020: “Respecto a la responsabilidad de los representantes por las sanciones, las mismas se fundan en la actuación personal de los comparecientes, según lo establecido por los artículos 102 y 104 del Código Tributario. En efecto, conforme al rol que desempeñaban los actores, queda comprobada tal participación personal, ya que, dada la calidad de socios representantes, intervinieron personalmente en las decisiones que derivaron en los incumplimientos constatados.” V) Tampoco es de recibo el agravio fincado en la falta de motivación. Se ha sostenido invariablemente, tanto por la doctrina como por la jurisprudencia de la Corporación que la fundamentación puede y debe surgir del acto mismo o de sus antecedentes. Dijo el Tribunal en numerosas sentencias citando a Marienhoff: “(…) la motivación del acto administrativo puede resultar acreditada en cualquiera de los dos momentos que integran o pueden integrar la “forma” del acto: en el proceso de “formación” o en el de “expresión” de la voluntad de la Administración. Es decir, la motivación puede ser concomitante o contemporánea con la expresión de dicha voluntad o, anterior a tal expresión, apareciendo en este último caso en el proceso de formación de la voluntad administrativa” (Cf. MARIENHOFF, Miguel S.: “Tratado de Derecho Administrativo”, T. II, Abeledo –Perrot, Buenos Aires, 1988, págs. 330 y 331; sentencias Nos. 64/2017, 539/2016, 281/2015, 326/2013, entre otras). En la especie, es claro que los antecedentes del acto ilustran suficientemente respecto a los fundamentos en que se basó la decisión impugnada, por lo que, en atención a tal extremo, estima el Tribunal que el agravio resulta de rechazo. De todos modos, en el presente caso hay motivación suficiente en el propio acto encausado, tal como surge de los argumentos expuestos por la Administración en los Resultandos y especialmente en los Considerandos del acto, por lo que el agravio igualmente no resulta de recibo. En conclusión, no se advierte irregularidad en la motivación del acto atacado. En definitiva, por los fundamentos expuestos, y atento a lo preceptuado en el art. 309 de la Constitución Nacional, el Tribunal, FALLA : Desestímase la demanda y, en su mérito, confírmase la resolución impugnada en autos. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $46.000 (pesos uruguayos cuarenta y seis mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Klett, Dr. Corujo, Dr. Simón, Dr. Balcaldi, Dra. Rossi (r.). Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).