Sentencia Definitiva N° 266/2023

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 6 de junio de 2023. No. 266 VISTOS : Para sentencia definitiva estos autos caratulados: “EDUCACIÓN VIDA SRL con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha Nº 589/2019). RESULTANDO: I) Surge de fs. 6 que el 13 de setiembre de 2019 la actora dedujo demanda de nulidad contra la Resolución Nº 13547/2019 de fecha 2 de julio de 2019, dictada por el Ministro de Economía y Finanzas, en ejercicio de atribuciones delegadas, que confirmó la Resolución Nº 7091/2018 del 6 de agosto de 2018 del Director General de Rentas que no accedió a lo solicitado por la actora respecto a la exoneración del pago de todos los impuestos a partir de marzo de 2013 y a que se emitiera el Certificado de Vigencia Anual (fs. 43 y 26 respectivamente A.A.). Expuso que el objeto de la sociedad era brindar educación, lo que se realiza a través del LICEO EDUVI y EDUVI KIDS. Reseñó los antecedentes al dictado del acto, y destacó que concurrió ante las oficinas del BPS y de la DGI a efectos de obtener la exoneración de aportes tributarios, siendo declarada por el BPS, y aceptada en la DGI a partir del año 2017, requiriéndose por este organismo obtener la constancia del Ministerio de Educación y Cultura que acreditara funcionar como institución de enseñanza desde el 2013, al amparo del art. 448 de la Ley 16.226. Destacó que, a la fecha la SRL tenía suspendido el certificado de vigencia anual, lo que le ocasiona ser excluido del Registro Único de Proveedores del Estado y realizar otros actos. En su memorial de agravios, indicó que la resolución enjuiciada vulneraba el art. 69 de la Constitución, el art. 448 de la Ley N°16.226 y el art. 134 de la Ley Nº 12.802, y el Decreto N.º 166/008. Sostuvo que existía un orden “ordinario” de hacer el trámite: primero se realizaba la inscripción ante el Ministerio de Cultura, luego se tramitaba la exoneración ante la DGI, tercero se generaban los impuestos y estos eran alcanzados por la exoneración. Manifestó que en el caso sucedió a la inversa, primero se generaron los impuestos y la DGI no podía exonerarlos al ser necesaria la inscripción. Agregó que el acto fue dictado en violación a una regla de derecho, en tanto erróneamente se motivó en que “no fue fundamentado el recurso”, surgiendo del expediente con claridad los fundamentos del agravio. En definitiva, solicitó la nulidad del acto administrativo impugnado. II) El 10 de febrero de 2020 las representantes de la demandada contestaron la demanda incoada (fs. 28 y ss.). Controvirtieron que la inscripción ante el MEC fuera meramente declarativa y no condición para la declaración de exoneración, analizaron el alcance del marco normativo aplicable, esto es, el art. 69 de la Constitución, el art. 134 de la Ley N.º 12.802, el art. 448 de la Ley N°16.226, y el Decreto 166/008, y manifestaron que el acto se fundó en la no acreditación por la actora de los extremos necesarios para la exoneración. Destacaron que el art. 9 del decreto reglamentario establecía la necesidad de que se produjera la inscripción en el MEC para tramitar la exoneración, sin que surgiera la aplicación retroactiva pretendida. Consideraron que no se trataba de una inscripción automática, sino de un requisito que debía cumplirse para que pudiera otorgarse la exoneración. Rechazaron la alegada violación a la regla de derecho, y sostuvieron que la actora hizo referencia al acto confirmatorio y no al acto enjuiciado, además de ni siquiera fundar su agravio. En definitiva, solicitaron el rechazo de la demanda. III) Abierto el juicio a prueba, se produjeron las que obran agregadas entre fs. 39 a 121. IV) Alegaron las partes en el plazo común: la demandada a fs. 124 y ss., y la actora a fs. 132 y ss. V) Se confirió vista a la Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo, que produjo el Dictamen Nº 356/2022 por el que aconsejó confirmar el acto impugnado (fs. 137). VI) Se llamó para sentencia, girando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron su dictado en forma legal. CONSIDERANDO: I) Se han acreditado los extremos legales habilitantes requeridos por la normativa vigente (artículos 4 y 9 de la Ley N° 15.869) para el correcto accionamiento de nulidad. En efecto, se demanda la nulidad de la Resolución Nº 13547/2019 de fecha 2 de julio de 2019, la que -conforme a lo establecido en el artículo 60 del Decreto Ley N°15.524- deberá entenderse dirigida contra la deberá entenderse dirigida contra la Resolución Nº 7091/2018 del 6 de agosto de 2018 del Director General de Rentas que no accedió a lo solicitado por la actora respecto a la exoneración del pago de todos los impuestos a partir de marzo de 2013 y a que se emitiera el Certificado de Vigencia Anual (fs. 26 A.A.). Contra dicho acto, notificado personalmente con fecha 16 de agosto de 2018 (fs. 28 A.A.), se interpusieron en tiempo y forma recursos de revocación y jerárquico en subsidio (el 23 del mismo mes y año - fs. 32 y 34 A.A.). Por Resolución Nº 13547/2019, dictada por el Ministro de Economía y Finanzas en ejercicio de atribuciones delegadas, con fecha 2 de julio de 2019, se confirmó el acto impugnado (fs. 43 A.A.) lo que fue notificado el 17 de julio de 2019 (fs. 44 A.A.). Finalmente, la demanda de nulidad se dedujo en tiempo útil (el 13 de setiembre de 2019 - nota de cargo a fs. 14). II) El Tribunal, por unanimidad y coincidiendo con el pronunciamiento de la Procuraduría el Estado en lo Contencioso Administrativo, desestimará el planteo anulatorio impetrado en mérito a los fundamentos que se desarrollan en los siguientes numerales. III) Emerge de los antecedentes allegados al proceso que el 3 de noviembre de 2017 la actora presentó ante la Dirección General Impositiva una petición solicitando que se declare a EDUCACION VIDA SRL exonerada de todo impuesto a partir de marzo de 2013 a la fecha y en consecuencia, se emita el Certificado de Vigencia Anual, al tratarse de una institución de enseñanza amparada en la exención tributaria prevista en el artículo 69 de la Constitución (fs. 1 a 12 A.A.). Con fecha 13 de diciembre de 2017 la Asesora Tributaria Cra. Soledad NORIA de la Sección Técnico Tributaria de la DGI informó que en base a lo dispuesto por el art. 448 de la Ley 16.226 y el Decreto reglamentario Nº 166/008, la inscripción en el Registro de Instituciones Culturales y de Enseñanza del MEC era obligatoria para la tramitación de las exoneraciones tributarias como la solicitada, y que “ ...la exoneración operará desde que la Institución del caso se inscriba en el MEC. Por lo tanto adeudará los impuestos y sanciones que se hubieran generado desde 03/2013, que según señala, fue cuando comenzó a tener actividad” (fs. 17 y 18 A.A.). En informe de fecha 29 de enero de 2018, el Dr. Pablo MELLA del Departamento Jurídico de la División Técnico Fiscal de la DGI consideró que: “Si bien la dogmática se encuentra dividida en cuanto a si la exoneración del artículo 69 de la Constitución es de carácter objetivo, subjetivo o mixto, podemos afirmar que el legislador en el inc. 3ero del art. 448 de la ley supra citada, se afilió a la denominada tesis mixta. De la misma, se extrae la exigencia de la concurrencia de dos elementos para la configuración de la exoneración a saber: el primero, que la institución tenga como finalidad única o predominante la de enseñanza o cultural (llamado principio de especialidad), el segundo, que la actividad, negocios o bienes, para ser exonerados, sean afectados directamente a la enseñanza o la cultura. (...) De acuerdo a lo dicho precedentemente va de suyo, que considerar de qué tipo de instituciones se trata y cuáles son los servicios, negocios jurídicos o bienes que se relacionan directamente con la prestación de las actividades, implica efectuar un análisis y verificación de los mismos. Es entonces recién desde el momento que la Administración toma conocimiento, que puede investigar las características de la institución y es entonces recién desde ese momento, que podrá calibrar la pertinencia o no de la exoneración solicitada. (...) … va de suyo que si el legislador incluyó una norma exonerativa el requisito de la inscripción, dicha inscripción, tiene necesariamente una naturaleza constitutiva. Como se señalaba supra, al establecerse que las instituciones deberán inscribirse, tal requisito se constituye en un requerimiento sine qua non, para que opere la exoneración, la cual necesariamente tendrá efecto ex nunc.” (fs. 19 a 21 A.A.). Se otorgó vista de las actuaciones a la actora (fs. 23 A.A.), sin que la misma fuera evacuada. A continuación, se dictó el acto que se procesa en autos (fs. 26 A.A.). IV) La Corporación ya ha tenido oportunidad de pronunciarse sobre asuntos análogos al presente. Así, entre otras en la sentencia No. 553/2019 entendió que: “V) Sobre la exoneración tributaria (art. 69 de la Constitución). El art. 69 de la Carta establece que: “Las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza estarán exoneradas de impuestos nacionales y municipales, como subvención por sus servicios”. A nivel reglamentario de la norma constitucional, el art. 448 de la ley Nº 16.226 de 29 de octubre de 1991 establece en sus incisos 1º y 2º: “Declárense comprendidas en la exoneración impositiva establecida en el artículo 69 de la Constitución de la República a las instituciones privadas que tienen como finalidad única o predominante la enseñanza privada o la práctica o difusión de la cultura. Dichas instituciones deberán inscribirse en los registros de instituciones culturales y de enseñanza que llevará el Ministerio de Educación y Cultura o, en su caso, la Administración Nacional de Educación Pública o sus Consejos Desconcentrados”. Por su parte, la antedicha disposición fue reglamentada por el Decreto Nº 166/008 de 14 de marzo de 2008. Así, el art. 1º del citado Decreto establece que: “Las Instituciones Privadas que tengan como actividad única o predominante la enseñanza o la práctica o difusión de la cultura podrán gestionar las exoneraciones tributarias que entendieren les corresponde siempre que se encuentren inscriptas en los registros respectivos”. En la misma orientación, el art. 9º del citado Decreto prevé que: “Las instituciones privadas de enseñanza que no cuenten con la autorización, habilitación o reconocimiento aludidos en el artículo 6 del presente decreto y las culturales que tengan como finalidad única o predominante la práctica o difusión de la cultura, deberán solicitar la inscripción respectiva en el Registro de Instituciones Culturales y de Enseñanza que llevará el Ministerio de Educación y Cultura. Dicho registro deberá renovarse cada dos años. El Ministerio de Educación y Cultura comunicará la inscripción en el registro a los Organismos correspondientes de acuerdo a lo dispuesto por el Art. 448 de la Ley Nº 16.226 del 29 de octubre de 1991”. Analizando las disposiciones relativas al registro de tales instituciones, se ha señalado que: “Nada obsta, en nuestra opinión, a que medie una previa calificación de la entidad que procura ampararse en el beneficio fiscal por parte de los órganos estatales autorizados para ello por razones de especialidad. Podría estimarse que esta solución es, por otra parte, la más acertada, ya que no parecen ser los órganos activos de la administración tributaria los más adecuados para formular tal calificación y sí aquellos a los cuales se les ha confiado la conducción de la política cultural y educativa. Deben formularse, sin embargo, dos reflexiones sobre este requisito. El primero, que la inscripción es meramente declarativa y no constitutiva; vale decir que la condición de institución cultural o docente no se adquiere por la inscripción en los proyectados registros, sino por el sólo hecho de su creación y desarrollo de la actividad protegida. Y, en segundo término, que para acceder a dichas registraciones no podrán imponerse por vía reglamentaria condicionamientos tales como la obtención de personería jurídica, su constitución como asociación civil o la exclusión de fines de lucro, circunstancias no provistas por la Carta” (así: Gustavo Rodríguez Villalba. “Las nuevas regulaciones sobre la exención tributaria de las instituciones culturales y docentes” en Revista de Derecho Público, Año 1, Nº 1, 1992, FCU, Montevideo, p. 77). En la especie, no se encuentra en discusión la naturaleza jurídica de la inscripción en el registro de instituciones culturales y de enseñanza, sino que, rectamente, la parte actora ha omitido la inscripción en dicho registro. Conforme surge de la reseña de antecedentes administrativos, la inspección a partir de la cual se determinaron los tributos comenzó en noviembre de 2012. Pues bien, transcurridos más de 6 años, la actora ha persistido en su inercia de no inscribirse en el mentado registro. En efecto, tal como surge de la cita trascripta, en criterio que ha sido compartido por la jurisprudencia del Colegiado (así: sentencias Nº 421/1997 y Nº 424/2008 de 28 de julio de 2008), la inscripción no tiene naturaleza jurídica constitutiva, sino declarativa. Siendo así, la inscripción se erige como requisito de oponibilidad, que, en la especie, no ha sido cumplida por la actora a efectos de obtener la exoneración pretendida. Al respecto, importa señalar que la norma legal y reglamentaria no resulta contraria al texto de la Carta en materia de exoneraciones (art. 69). Dichas normas no establecen requisitos adicionales a los dispuestos por la Constitución, sino que requieren, a efectos de la exoneración, el reconocimiento, como institución cultural o educativa, por parte de las autoridades competentes en tal materia, es decir el Ministerio de Educación y Cultura” En el caso, no es un hecho controvertido que la empresa accionante a la fecha de movilizar la petición (noviembre de 2017 fs. 1 A.A.), no se encontraba inscripta en el registro del MEC, y como afirmó en su propio escrito de petición, se presentó ante el Ministerio generándose el expediente (fs. 5 A.A.). En consecuencia, no presentaba los caracteres antes requeridos, por lo cual, mal puede pretender ampararse en la exoneración en forma retroactiva como solicitó, cuando no ha dado cumplimiento a los requisitos legales y reglamentarios a efectos de acceder a dicha exoneración. V) Tampoco son de recibo los agravios fincados en la violación a una regla de derecho y en la erróneamente motivación del acto. El acto luce adecuadamente motivado, lo que se extrae no solo de su lectura, sino de los profusos antecedentes que lo originaron. Emerge de los antecedentes administrativos que, tras la solicitud de exoneración tributaria de la actora (fs. 1 y ss. A.A.), se expidió la División Técnico Fiscal (fs. 16 A.A.), el Departamento Jurídico de la Sección Técnico Tributario (fs. 17 y 18 A.A.) , y la Sección Apoyo Contencioso del Departamento Jurídico de la División Técnico Fiscal (fs. 19 a 21 A.A.). Se otorgó vista al actor (fs. 23 A.A.) quien no la evacuó. Así, las actuaciones que vienen de referirse supra constituyen el proceso de formación del acto, y al decir de MARIENHOFF, en tesitura admitida por la mayoría de la Corporación, se erigen en motivación suficiente del acto administrativo. En tal sentido, ha sostenido reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal en la materia que la fundamentación del acto puede y debe surgir del acto mismo o de sus antecedentes. Como enseña MARIENHOFF, la motivación del acto administrativo -aunque ella fuere obligatoria- puede resultar acreditada en cualquiera de los dos momentos que integran o pueden integrar la “ forma” del acto; en el proceso de “ formación” o en el de “ expresión” de la voluntad de la Administración Pública. Es decir, la motivación puede ser concomitante o contemporánea con la expresión de dicha voluntad o anterior a tal expresión, apareciendo en este último caso en el proceso de formación de la voluntad administrativa; en dos palabras: motivación idónea y eficaz requiere que ella sea “suficiente” para apreciar con exactitud los motivos determinados del acto (cf. MARIENHOFF, Miguel, Tratado de Derecho Administrativo, Tomo II, págs. 330-332; en la jurisprudencia del Tribunal véanse, entre muchas otras, las Sentencias Nos. 881/2010, 374/2011, 325/2012, 312/2013 y 539/2016). Tampoco se aprecia la vulneración a la regla de derecho, en tanto su agravio implicó una enunciación sin mayor fundamentación. En definitiva, por los fundamentos expuestos, y atento a lo preceptuado en el artículo 309 de la Constitución Nacional y en los artículos 23, 24 y 25 del Decreto-Ley N°15.524, el Tribunal FALLA: Desestímase la pretensión anulatoria y, en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $46.000 (pesos uruguayos cuarenta y seis mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Klett, Dr. Simón, Dr. Corujo, Dr. Balcaldi, Dra. Rossi (r). Dr. Marquisio (Sec. Letrado).