Sentencia Definitiva N° 218/2023

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 30 de mayo de 2023. No. 218 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “KAIBIL SECURITY SRL con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad” (Ficha No. 528/2021). RESULTANDO : I) Surge de fs. 19 que el 17 de noviembre de 2021 la actora dedujo demanda de nulidad contra la Resolución N° 461363 de fecha 11 de junio de 2021, dictada por la Gerencia de Fiscalización del Banco de Previsión Social, en ejercicio de atribuciones delegadas, que determinó obligaciones tributarias de su cargo por el período 01/05/2013 a 31/10/2015 por aporte patronal, mínimo, multas y recargos, por la suma de $9.027.133 (fs. 872 A.A.). Manifestó que el acto enjuiciado recompuso el acto administrativo anulado por la Sentencia Nº 242/2019 en base al criterio de la nominalización de adeudos. En su memorial de agravios, alegó que realizó pagos parciales, y que en la imputación a la paga el BPS carecía de discrecionalidad, debiendo imputarlos a la deuda de tributos y luego de cancelada esta en su totalidad, imputar el remanente a las sanciones (multas, recargos, multas GAFI y demás). Detalló los pagos parciales realizados bajo protesto a cuenta de los adeudos que se fueran a determinar, los que ascendieron a la cifra de $6.250.000. Refirió al criterio sostenido por el Tribunal, que reconoce el deber del BPS de aplicar por analogía la solución prevista en el art. 6 del Decreto Ley Nº 15.584, en materia de imputación de pagos parciales, en virtud de lo dispuesto por el art. 5 del Código Tributario, y citó jurisprudencia al respecto. Analizó la modificación de la normativa efectuada por el art. 2 de la Ley Nº 18.788, que derogó el art. 6 del Decreto Ley 15.584, recogido en el art. 126 del Título 1 del T.O. de 1996, sin derogar el último inciso del art. 6 referido. Recordó la posición unánime de la doctrina y jurisprudencia a favor de la aplicación analógica de la norma legal sobre pagos parciales, siendo la imputación a la paga una cuestión de reserva legal, por lo que la demandada no puede desconocer su aplicación, dictando un acto administrativo contrario, violentando los principios de legalidad y de igualdad. Por otra parte, sostuvo la imposibilidad de computar multas y recargos por un periodo determinado. Indicó que en el caso era aplicable por analogía el art. 6 de la Ley Nº 19.631, y rechazó el criterio del organismo de estimar recargos por mora por el período comprendido entre el 29/2/2016 -notificación del acta final de inspección que luego fuera anulado- y el 17 de junio de 2021 (notificación del nuevo acto de determinación). Agregó que no existía norma que regulara expresamente la generación de multas y recargos durante la recomposición realizada de adeudos, y rechazó el criterio de la demandada que la referida norma comprendía a la DGI y no al BPS, desconociendo el alcance del artículo 5 del Código Tributario. Concluyó que la impugnada era ilegítima por una errónea negativa a aplicar una norma análoga y por violar el principio que nadie podía beneficiarse de su propia ilegitimidad. En definitiva, solicitó la nulidad del acto administrativo impugnado. II) A fs. 46, con fecha 23 de diciembre de 2021 la representante de la demandada contestó la demanda incoada. Indicó, respecto a la imputación a la paga, que n o era posible aplicar la normativa específica para la DGI en el caso, ya que regulaba aportaciones de diferente naturaleza y que a partir de la Ley Nº 16.713, resultaban inaplicables al nuevo régimen previsional. Recordó que la forma de imputación a la paga se regía por la aplicación de las RD Nº 23-28/1997, 18-1/1996 y 50-6/1996 tal como lo señaló el informe de Asesoría Letrada de fecha 13/5/2020 agregado en los antecedentes administrativos. Entendió que el accionar fue correcto al efectuar la imputación correspondiente, siguiendo los lineamientos de la reglamentación del organismo y dada la especialidad del sistema de seguridad social. Rechazó la pretensión de la actora sobre la inaplicabilidad de multas y recargos por el período 29/02/2016 al 17/06/2021, y adujo que surgía tanto del texto como de la discusión parlamentaria que la aplicación del art. 6 de la Ley 19.631 se circunscribía de forma exclusiva a la DGI. Afirmó que no correspondía, mediante la analogía, extender disposiciones legales hacia ámbitos que el legislador no quiso abarcar, y acceder a lo peticionado por el actor, habilitaría una exoneración que la norma no preveía. En definitiva, solicitó el rechazo de la demanda. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra agregada de fs. 55 a 57. IV) Alegaron las partes en el plazo común: la demandada a fs. 59 y ss. y la actora a fs. 63 y ss. V) Se confirió vista a la Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo, que produjo el Dictamen Nº 362/2022 por el que aconsejó anular parcialmente el acto administrativo en cuestión (fs. 69). CONSIDERANDO : I) Se han acreditado los extremos legales habilitantes requeridos por la normativa vigente (artículos 4 y 9 de la Ley N° 15.869) para el correcto accionamiento de nulidad. En efecto, se procesa la nulidad de la Resolución N° 461363 de fecha 11 de junio de 2021, dictada por la Gerencia de Fiscalización del Banco de Previsión Social, en ejercicio de atribuciones delegadas, que determinó obligaciones tributarias de su cargo por el período 01/05/2013 a 31/10/2015 por aporte patronal, mínimo, multas y recargos, por la suma de $ 9.027.133 (fs. 872 A.A.). Contra dicho acto, notificado personalmente a la impugnante con fecha 17 de junio de 2021 (fs. 873 de los A.A.), se interpusieron en tiempo y forma los correspondientes recursos de revocación y jerárquico (el 21 de los mismos mes y año - fs. 882 vta. y 883 A.A.). Por Resolución Nº 30-8/2021 de fecha 15 de setiembre de 2021, dictada por el Directorio del Banco de Previsión Social, se confirmó la impugnada (fs. 895 de los A.A.), lo que fue notificado el 4 de octubre del mismo año (fs. 899 vta. A.A.). Finalmente, la demanda de nulidad se interpuso en tiempo y forma el día 17 de noviembre de 2021 (nota de cargo a fs. 32). II) En cuanto al fondo del asunto, el Tribunal, por unanimidad de sus integrantes y en coincidencia con el pronunciamiento de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, amparará parcialmente el planteo anulatorio impetrado en mérito a los fundamentos que se desarrollan en los siguientes numerales. III) E merge de los antecedentes administrativos allegados al proceso que por Resolución Nº 279799 de fecha 11 de abril de 2016, dictada por la Gerencia de Fiscalización del Banco de Previsión Social en ejercicio de atribuciones delegadas, se determinaron obligaciones tributarias a cargo de la actora por el período 1º de mayo de 2013 a 31 de mayo de 2015 por un total de $ 11.600.028 (fs. 630 vta. de los A.A.). Dicho acto administrativo fue anulado por este Tribunal por Sentencia Nº 242/2019 de fecha 9 de mayo de 2019, que acogió exclusivamente el agravio relativo a la aplicación del criterio de la nominalización (fs. 700 a 709 A.A.). Con fecha 8 de octubre de 2019 la Oficina Mayor Riesgo Fiscal de ATYR dispuso el pase de las actuaciones a la Inspectora Cra. Ivana Blazevic a efectos de recomponer las actuaciones sin considerar el criterio de la nominalización y una revisión de las multas Art. 87 Ley 16.713 (fs. 723 A.A.). Con fecha 4 de febrero de 2020 la Oficina Mayor Riesgo Fiscal de ATYR consignó que: “ Se deja constancia que no existen facilidades de pago relacionadas con la DT, y que los pagos realizados fueron reconocidos en su totalidad como Pagos a Cuenta” (fs. 739 A.A.) A continuación, por actuación 757486 se realizó la determinación tributaria (fs. 739 vto. a 744 A.A.), y se dejó constancia que la determinación se encontraba en estado de semipago y se pasaron las actuaciones a Cierres y Control de Recaudación para ingresar los pagos relacionados con la determinación (fs. 744 vto. y 745 A.A.). Con fecha 15 de julio de 2020 la Gerencia Adscripta a la Dirección Técnica informó respecto a la forma de imputación de pagos a cuenta y la exoneración de multas y recargos por los adeudos generados, solicitada por la empresa, que eran de aplicación las RD 23-28/97, 18-1/96 y 50-6/96 en cuanto a la imputación, y que el art. 6 de la Ley 19.631 era de aplicación estricta y exclusiva a la DGI (fs. 759 vto. A.A.), otorgándose vista a la actora (fs. 763 A.A.). Posteriormente se realizaron nuevos cálculos de adeudos correspondientes a la actuación N° 757486 (fs. 793 a 801, y 803 vta. a 811 A.A.), y al detectar errores (fs. 812 vta. A.A.) se realizó nuevo avalúo de fojas 838 vta. a 846 de los antecedentes. Se notificó acta final de inspección y vista de las actuaciones el día 6 de abril de 2021 (fs. 848 vta. a 849 A.A.), la que fue evacuada en los términos de fs. 850 vto. a 853 A.A. Las inspectoras actuantes con fecha 23 de abril de 2021 analizaron los descargos presentados, remitieron a anterior informe de la Asesoría Letrada de ATYR (fs. 855 A.A.), y la Oficina Mayor Riesgo Fiscal con fecha 3 de mayo de 2021 consignó que “ Atento que al proceder con la homologación el monto es mayor al calculado, pase a Procesamiento Interno” (fs. 857 A.A.). Se realizó nuevo avalúo de fojas 858 vta. a 866 de los antecedentes. Acto seguido, se procedió al dictado de la resolución impugnada (fs. 872 de los A.A.). IV) Ahora bien, el Tribunal tuvo oportunidad de analizar idéntica cuestión a la aquí ventilada en los autos entre las mismas partes Ficha Nº 624/2020 donde se procesó la nulidad de la denegatoria ficta recaída ante la petición formulada por la actora solicitando se declarara la forma en que correspondía imputar los pagos parciales y se declarara que no correspondía aplicar multas y recargos, y donde recayera la reciente Sentencia Nº 900/2022, por lo que corresponde remitirse a la misma. En la referida Sentencia el Cuerpo sostuvo: “En relación con la imputación de los pagos parciales en primer término a la deuda por impuestos y luego a las sanciones, estima la Corporación asiste razón a la parte actora. En efecto, conforme ya fuera señalado en la Sentencia No. 601/2003: “No está en discusión en la causa, que conforme a la jurisprudencia del Tribunal en el punto, ha sostenido en pronunciamientos similares de conformidad con el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, que aplicando analógicamente el régimen de imputación a la paga que estructura el art. 6º del Decreto Ley No. 15.584 citado, norma sustitutiva del art. 28 del Título 9 del T.O. 1982: “Los pagos por adeudos tributarios a la Dirección General Impositiva (exceptuadas las cuotas por facilidades) serán imputados en primer término a la cancelación de la deuda por impuestos. (Sentencia No. 225 de fecha 2/4/97)”. Así, el Tribunal ha considerado que, el art. 6 del Decreto Ley No. 15.584, que establece el régimen de imputación de la paga en el ámbito de la Dirección General Impositiva, debe ser aplicado por analogía al Banco de Previsión Social. No procede solucionar el vacío normativo recurriendo a resoluciones del BPS que, aunque de carácter general, no revisten la misma jerarquía de aquellas normas legales análogas que procede aplicar en forma supletoria, de acuerdo con lo indicado en el inc. 2 del art. 5 del Código Tributario. Respecto al segundo reclamo formulado por la actora, esto es, que también se le aplique en forma analógica lo dispuesto para la Dirección General Impositiva en el art. 6 de la Ley No. 19.361 y, en consecuencia, se la exima de pagar los recargos por mora desde el momento en que se produjo el vicio que motivó la anulación y hasta la notificación del nuevo acto de determinación que deviniera de la recomposición, no se comparte la posición de la reclamante. Planteo similar fue objeto de consideración en la sentencia No. 588/2021, pronunciamiento que desestimó el agravio, por no acudirse a un vacío normativo. Se dijo al respecto: “En la situación de autos, debe estarse a la específica regulación de los recargos prevista en el Código Tributario, lo cual veda la aplicación de la analogía. Tal extremo se condice, a su vez, con el principio de legalidad en materia tributaria restrictivas, ni estrictas, pero tampoco extensivas. Así, se soslayaría el principio que rige a la materia tributaria de postularse la analogía para apartarse, de ese modo, de la específica regulación del Código Tributario. Sobre el punto se comparte enteramente el análisis contenido en el dictamen de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, que consignó: “la regulación de los recargos por mora es efectuada por el art. 94 del CT y no se prevé ninguna excepción que contemplara el caso de la existencia de una Sentencia anulatoria del TCA, con posterior recomposición de actuaciones y sus efectos sobre la forma de cálculo de los recargos. En ese sentido, consideramos que el art. 5 del CT referente a la integración analógica, no es aplicable, ya que la forma de cálculo de los recargos fue establecida -sin excepciones- por el art. 94 del CT. Por tanto, existe una norma tributaria que regula el tema de los recargos y su cálculo (art. 94 del CT), no ocurriendo la situación prevista en el inc. 2 del art. 5 del CT que refiere a la existencia de “situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código”. Ello implica que en el presente caso, no corresponda la aplicación de la integración analógica dispuesta por dicho artículo. (…) Carlos Eduardo ALCHOURRÓN y Eugenio BULYGIN, citando a ENGISCH sostienen que las lagunas normativas “son insuficiencias del derecho positivo (escrito o consuetudinario) que percibimos como ausencia de regulación jurídica para determinadas situaciones objetivas en que cabía esperarla y cuya eliminación exige y admite una decisión judicial complementaria del derecho. Las lagunas aparecen allí donde ni la ley ni el derecho consuetudinario suministran una respuesta inmediata a una pregunta jurídica” (“Sistemas Normativos. Introducción a la metodología de las ciencias jurídicas”, 2 edición, Ed. Astrea, Bs. As., Argentina, 2015, pág. 161). Consideramos que, de acuerdo al criterio de estos prestigiosos autores, al haber una norma en el CT que regula el tema de los recargos por mora (art. 94), no existe ausencia de regulación jurídica (laguna normativa) y, por tanto, no corresponde la integración analógica. Por tanto, lo dispuesto en el art. 9 de la Ley 18.788 resulta una norma excepcional, cuyo ámbito de aplicación se circunscribe únicamente a la DGI y no a otras administraciones tributarias. Al respecto cabe tenerse en cuenta que, si el legislador hubiera querido incluir en esta disposición al BPS dejando de lado lo establecido en el CT, lo hubiera incluido en las disposiciones de dicho artículo; al no hacerlo, debe concluirse que esa no fue su voluntad” En definitiva, por los fundamentos expuestos, y atento a lo preceptuado en el art. 309 de la Constitución Nacional, el Tribunal, FALLA : Ampárase parcialmente la demanda y, en su mérito, anúlase la resolución impugnada en autos en lo que refiere al criterio de imputación parcial de los pagos. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $46.000 (pesos uruguayos cuarenta y seis mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Klett, Dr. Corujo, Dr. Simón, Dr. Balcaldi, Dra. Rossi (r.). Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).