Sentencia Definitiva N° 181/2023

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 23 de mayo de 2023. No. 181 VISTOS : Para sentencia definitiva, venida a conocimiento del Máximo Órgano Jurisdiccional en materia Administrativa de la Nación esta causa: “FERRO CARRIL FÚTBOL CLUB con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 321/2021). RESULTANDO : I) En este proceso, el actor FERRO CARRIL FÚTBOL CLUB, dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución No. 1016/2020 dictada el 5 de junio de 2020 por la Directora General de Rentas, mediante la cual se resolvió: “1°) Declarar que a la contribuyente Ferro-Carril Foot-Ball Club, le correspondió abonar las siguientes obligaciones tributarias por IRAE e IVA detalladas en el numeral 1°), totalizando $ 1.608.752. 2°) Declarar que la empresa incurrió en mora por no haber extinguido en plazo las obligaciones referidas en el precedente numeral, imponiéndole una multa de $321.750 (20%) más los recargos que se generen hasta su efectiva cancelación de los tributos adeudados. 3°) Declarar que el impuesto determinado se reducirá a $1.121.263 por el pago a cuenta realizado. 4°) Declarar que la contribuyente Ferro-Carril Foot-Ball Club incurrió en la infracción de contravención, imponiéndole una multa como sanción de $2.880. (…)”. (Fs. 471 en azul, Pieza 3 de los A.A.) II) Como fundamento de su pretensión anulatoria alegó que el acto impugnado le causa agravio por haber sido dictado en forma contraria a Derecho. En lo medular, se agravió por entender que las rentas derivadas de los arrendamientos de parcelas no están gravadas por IRAE, ya que la Administración no probó la combinación de capital y trabajo que permita calificar la renta como empresarial. A su vez, adujo que las rentas derivadas de arrendamientos de salones sociales están comprendidas en la exoneración del art. 69 de la Constitución, por lo que la determinación realizada resulta ilegítima. En forma subsidiaria, afirmó que no corresponde que estas últimas tributen IVA o IRAE, por no darse a su respecto la configuración del hecho generador previsto en la normativa vigente. Por último, adujo que se vulneró el principio del debido procedimiento administrativo e ilegitimidad de multas y recargos por la dilación del proceso. En definitiva, solicitó que se declare la nulidad del acto enjuiciado. III) Conferido traslado, la Administración demandada defendió la validez del acto, argumentando que su actuar resulta en un todo conforme a Derecho. En cuanto al primer agravio adujo que las rentas derivadas del arrendamiento de parcelas son rentas empresariales, producto de la combinación de capital (las parcelas) y de trabajo (aquel relacionado con la gestión de las más de 250 parcelas). Hizo referencia a lo señalado por la Asesoría Tributaria a fs. 204 de los antecedentes administrativos, según la cual el titular debe contar con una estructura empresarial para obtener la renta, lo que es indispensable para encargarse de 250 contratos de alquiler, administrar la cuenta de cada arrendatario, gestionar posibles morosos, suscribir y renovar contratos, etc. En segundo lugar, señaló que el hecho de que la actora sea una asociación deportiva no implica que, necesariamente, todas sus actividades se encuentren exoneradas de impuestos. Por último, indicó que las rentas derivadas de arrendamientos de salones, al combinar capital y trabajo, y no estar comprendidas en las exoneraciones del lit. c), num. 2, art. 19 del Título 10 del T.O., están gravadas por IRAE e IVA. En definitiva, solicitó la confirmación del acto impugnado. IV) Por Resolución No. 5722/2021 se abrió a prueba por el plazo de 60 días, diligenciándose la que luce agregada y certificada a fs. 101, agregándose por cuerda separada los antecedentes administrativos (carpeta de tapas verdes, en 560 fojas). V) Las partes alegaron por su orden (fs. 104 - 125 y fs. 129 - 141, respectivamente) VI) La Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante el dictamen No. 310/2022, aconsejando la anulación del acto impugnado (fs. 144 - 145). VII) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 147). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente habilitan el examen de la pretensión anulatoria. (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22.6.87 arts. 4 y 9). El acto impugnado fue notificado al accionante el 26 de octubre de 2020 (fs. 501 de los A.A.) quien lo resistió el 5 de noviembre de 2020 mediante la interposición de los recursos de revocación y jerárquico, en subsidio (fs. 509 de los A.A.). Por Resolución de la Directora General de Rentas No. 701/2021 de 29 de abril de 2021 no se hizo lugar al recurso de revocación (fs. 549 de los A.A.). Habiendo operado la denegatoria ficta del recurso jerárquico, la acción de nulidad fue interpuesta en tiempo hábil el 12 de agosto de 2021. II) Como se ha señalado, el objeto de este proceso es resolver sobre la pretensión anulatoria deducida contra la Resolución No. 1016/2020 dictada el 5 de junio de 2020 por la Directora General de Rentas, mediante la cual se resolvió: “1°) Declarar que a la contribuyente Ferro-Carril Foot-Ball Club, le correspondió abonar las siguientes obligaciones tributarias por IRAE e IVA detalladas en el numeral 1°), totalizando $ 1.608.752. 2°) Declarar que la empresa incurrió en mora por no haber extinguido en plazo las obligaciones referidas en el precedente numeral, imponiéndole una multa de $321.750 (20%) más los recargos que se generen hasta su efectiva cancelación de los tributos adeudados. 3°) Declarar que el impuesto determinado se reducirá a $1.121.263 por el pago a cuenta realizado. 4°) Declarar que la contribuyente Ferro-Carril Foot-Ball Club incurrió en la infracción de contravención, imponiéndole una multa como sanción de $2.880. (…)”. (Fs. 471 en azul, Pieza 3de los A.A.) III) Tras el análisis de los hechos del caso y de la normativa vigente, el Tribunal, compartiendo lo aconsejado por la Sra. Procuradora Adjunta del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el amparo de la pretensión anulatoria y, en consecuencia, anulará el acto impugnado, por los fundamentos que se explicitan a continuación. IV) Sobre la alegada combinación de capital y trabajo. El primero de los agravios esgrimidos por la accionante, refiere a que las rentas obtenidas por los arrendamientos de parcelas, no se encuentran gravadas por el IRAE, por no estar presente el elemento trabajo. A juicio del Tribunal, el agravio es de recibo. En efecto, a entender de la Corporación, la Dirección General Impositiva (en adelante: D.G.I.) partió de una interpretación “forzada” de los hechos, cuasi conjetural con relación a la relevancia del factor trabajo. Así, la inferencia de la D.G.I., basada en la necesidad de una “estructura empresarial” de importancia para poder gestionar el arriendo de las parcelas, no respalda la conclusión de que el factor trabajo es cualitativamente relevante en la generación de la renta percibida por la actora. Es posible señalar que, la contrariedad de la inferencia de la demandada es que no pasó de eso: de una inferencia no corroborada por la prueba diligenciada en vía administrativa, al menos no en los términos propuestos por la D.G.I. al determinar los adeudos. Por el contrario, de acuerdo con varias de las declaraciones recabadas durante el trámite de la inspección, la realidad supuestamente constatada por la D.G.I., resultó refutada en punto a la envergadura del factor “trabajo”, pues no se acreditó más que el hecho de que los arriendos se abonan a un único funcionario una vez a la semana (fs. 184 vto. de los A.A.). En este sentido, el Presidente del club, Sr. Juan Carlos REALINI declaró a fs. 29 que tienen arrendados aproximadamente 250 puestos en el denominado “Bagashopping” y que se incluye sólo el pedazo de tierra ya que de la limpieza y mantenimiento de los mismos se encargan los arrendatarios, abonan $390 por puesto con IVA incluido- dicho monto es semanal (fs. 31). Por su parte, el tesorero del Club, Sr. Luis Alberto ZUBI declaró que el encargado de liquidar el IVA mensual es él o el Sr. Juan Hugo MORAT, a fs. 208 vto. el mismo afirmó que la cobranza se paga en la sede a uno de los directivos los sábados de tarde, todo en efectivo. De esa forma, si bien es irrefutable que existe una combinación de capital y trabajo para la obtención de la renta, el factor productivo trabajo, en el caso concreto, carece de una preponderancia cualitativa definitoria. Como expresa SHAW: “ La dilucidación de si en la generación de determinadas rentas la incidencia de uno de los factores productivos es predominante o principal o si, por el contrario, ambos factores tienen relevancia, sólo puede resolverse conceptualmente y no en base a ecuaciones de las cuales resulte una medición cuantitativa de la incidencia de cada factor (…). A nuestro juicio, la determinación de si una renta deriva en forma predominante del capital o del trabajo, o en forma conjunta de ambos factores productivos, depende no del monto del capital aplicado o de la cantidad de trabajo utilizado sino de la trascendencia o protagonismo que, desde un punto de vista conceptual o cualitativo, tenga cada factor en el desarrollo de la actividad generadora de la renta. Lo cual obviamente implica -es inevitable- que existan situaciones límites que habrá que resolver caso por caso teniendo en cuenta las circunstancias particulares de cada uno de ellos ” (Cfme. SHAW, José Luis. “El Impuesto a la Renta de la Industria y Comercio”, en Manual de Derecho Financiero. FCU. Montevideo. 1988. Págs. 34 y ss.). En obrados, la D.G.I. persistió en una calificación exclusivamente conceptual, y omitió contrastarla con los elementos oportunamente recabados, ilustrativos de la verdadera operativa empresarial de la actora. En mérito a ello, a juicio del Tribunal, le asiste razón a la parte actora en su planteo. V) Sobre la determinación de IRAE e IVA por el alquiler de los salones. Otro de los agravios esgrimidos por la accionante, refiere a que la determinación de IRAE e IVA por el alquiler de salones es ilegítima, por cuanto se encuentra comprendida en la exoneración prevista en el artículo 69 de la Constitución. A juicio del Tribunal, el agravio también es de recibo. Sobre el particular, compartiendo lo señalado por la Sra. Procuradora de Estado Adjunta en su dictamen, la Sala considera que resultó suficientemente acreditado que el mencionado alquiler de salones (o “cesión de espacios”, como prefirió calificarlo la demandada) se inserta en la finalidad cultural, educacional y deportiva fijada en los estatutos de FERRO CARRIL FÚTBOL CLUB (fs. 3) y, por ende, dentro de los límites objetivos de la exoneración tributaria regulada en el artículo 69 de la Carta. Tal como sostuvo el Tribunal en Sentencia No. 64/2019, que resulta enteramente replicable sobre el punto debatido en estos obrados (principalmente por la identidad de objeto de las instituciones y del destino asignado al producido de los arriendos): “Tomando en cuenta los fines del Club antes mencionados, cabe concluir que el alquiler de gimnasios y parrillero a socios, se encuentra dentro de las actividades que facilitan las relaciones mutuas entre ellos y su acercamiento, encuadrando dentro de las actividades vinculadas con los objetivos sociales y culturales del Club, por lo que procede la exoneración tributaria de las mismas. (fs. 10 de los AA) “En adición a lo anterior, cabe señalar que la Administración no acreditó que el importe cobrado por tales conceptos excediera lo requerido por los gastos de energía eléctrica, limpieza de vajilla y del local que se suministra al socio, por lo que se descarta que exista un fin de lucro asociado a tal actividad ” (el resaltado y la negrilla no pertenecen al original). Por su parte, no resulta necesario aclarar que la circunstancia anotada exime de analizar si dichas rentas caen dentro de los hechos generadores del IVA y del IRAE, en tanto dicho planteo es virtualmente posterior a la primera cuestión debatida (si la exoneración tributaria alcanza el arriendo de locales para socios), careciendo de sentido un pronunciamiento sobre su improcedencia. VI) En cuanto a la duración del procedimiento el Tribunal considera que el mismo no fue irrazonable. VII) Finalmente, no corresponde pronunciarse sobre la prescripción alegada por haberse entendido en el presente fallo que no procede la determinación de los tributos. En definitiva, por las razones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Máximo Órgano Jurisdiccional en materia Administrativa de la Nación, FALLA : Ampárase la pretensión anulatoria y, en su mérito, declárase la nulidad del acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $46.000 (pesos uruguayos cuarenta y seis mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Klett, Dr. Corujo (r.), Dr. Simón, Dr. Balcaldi, Dra. Rossi. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).