Sentencia Definitiva N° 171/2023

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 23 de mayo de 2023. No. 171 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “ADMINISTRACIÓN DE LAS OBRAS SANITARIAS DEL ESTADO con INTENDENCIA DEPARTAMENTAL DE CANELONES. Acción de Nulidad” (Ficha No. 679/2019). RESULTANDO : I) La actora dedujo pretensión anulatoria contra la denegatoria ficta de la petición calificada que presentó el 17 de diciembre de 2018, mediante la cual solicitó la exoneración del pago del impuesto de Contribución Inmobiliaria rural de los padrones que allí relacionó (fs. 3 a 11, en carpeta verde de 110 fojas, A.A.). En necesaria síntesis, sostuvo la ilegitimidad del acto administrativo ficto en: i) violación al debido proceso, por ausencia de motivación de l a decisión, al no existir un acto expreso, con afectación al derecho de defensa; ii) contrariedad a la regla de derecho, porque el artículo 33 de la Ley Orgánica de OSE Nº 11.907, de 19 de diciembre de 1952, consagra la exoneración del impuesto de Contribución Inmobiliaria rural. Su naturaleza jurídica de impuesto ha sido ratificada por la SCJ en varios pronunciamientos (sentencias SCJ Nº 3319/2011, 30/2013 y 829/2014); iii) la existencia de pronunciamientos que hicieron lugar a lo peticionado por OSE, como ser la Intendencia Departamental de Montevideo y la de Florida. En suma, solicitó el amparo de la demanda (fs. 38 a 46). II) Conferido el correspondiente traslado compareció la Intendencia Departamental de Canelones, la que se opuso al accionamient o en base a la siguiente fundamentación. En primer lugar, esgrimió la excepción de falta de legitimación pasiva argumentando que carece de potestades para acceder al otorgamiento de la exoneración planteada en virtud de tratarse de un impuesto cuya potestad tributaria reside en el legislador nacional, según lo establecido por artículo 297 de la Constitución de la República. En cuanto al fondo del asunto, señaló que la exoneración genérica establecida en el artículo 33 de la Ley Nº 11.907 ha quedado sin efecto para el impuesto de la Contribución Inmobiliaria Rural, encuadrando en la excepción establecida en el propio artículo 33 in fine. Para poder otorgar la exoneración que la actora solicita es necesario contar con una Ley que específicamente la establezca a favor de OSE. Sin perjuicio de lo expuesto, manifestó además que en el expediente electrónico 2017-81-1030-0003 se incluyó la compensación de adeudos por Contribución Inmobiliaria Rural con OSE que esta último nunca objetó. En definitiva, abogó por el rechazo de la demanda y la confirmación del acto impugnado (fs. 55 a 59). III) Por decreto No. 9732/2019 (fs. 61) se dispuso la apertura a por sesenta días y se produjo su diligenciamiento hasta que el 5 de abril de 2022 se dio cuenta del estado de los procedimientos (fs. 178). IV) La parte actora y la demandada alegaron en el plazo común de quince días (fs. 184 a 188 y 181 a 182 vto., respectivamente). V) La Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante dictamen No. 533/2022 y aconsejó la confirmación del acto resistido (fs. 191 a 192 vto.). VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Señores Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 194). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal , corresponde relevar el cumplimiento de las exigencias que según la normativa vigente (Constitución artículos 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22 de junio de 1987, artículos 4 y 9) habilitan el examen de la pretensión anulatoria. Se procesa la denegatoria ficta de la petición movilizada por la actora el 17 de diciembre de 2018, mediante la cual solicitó la exoneración del pago del impuesto de Contribución Inmobiliaria rural de los padrones que allí relacionó (fs. 3 a 11, A.A.), la que se configuró a los ciento cincuenta días sin que la Administración dictara resolución expresa, el 23 de mayo de 2019. El 3 de junio de 2019, se interpusieron los recursos de reposición y apelación en subsidio, cuando sólo correspondía el primero de ellos (fs. 86 a 91, A.A.). El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo mediante denegatoria expresa, a través del dictado de la Resolución Nº 19/06219, de 23 de agosto de 2019 (fs. 101 a 101 vto., A.A.), la cual se notificó a la actora el 27 de agosto de 2019 (fs. 100, A.A.). La demanda se interpuso el 25 de octubre de 2019, dentro del término legal (nota de cargo, fs. 47). III) El Tribunal, por unanimidad, habrá de disponer la anulación del acto, por las razones que se habrán de explicitar. En forma previa, procede relevar la falta de legitimación pasiva esgrimida por la Intendencia Departamental de Canelones, por carecer de potestades para acceder a la exoneración siendo que ello reside en el legislador nacional, según lo establecido por el artículo 297 de la Constitución de la República. No se comparte dicho temperamento. Por el contrario, en este aspecto se coincide con el dictamen de la Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Ad ministrativo, en cuanto consignó que: “(…) si bien el numeral 1° del art. 297 de la Constitución dispone que los impuestos sobre la propiedad inmueble rural serán fijados por el Poder Legislativo, los Gobiernos Departamentales mantienen a la propiedad inmu eble rural como una fuente de recursos propia, que debe ser administrada y recaudada por los mismos. Esto supone que el Gobierno Departamental, es sujeto activo de la relación jurídica tributaria (…)” (fs. 191, infolios) (la negrilla no está en el original). IV) Delimitado lo anterior, corresponde señalar que el Colegiado ya ha tenido oportunidad de pronunciarse ante casos análogos al de autos, por sentencias No. 77/2022 y 500/2022 , en el las cuales la Administración de las Obras del Estado impugnó denegatorias fictas de peticiones de exoneración de Contribución Inmobiliaria rural de otros Gobiernos Departamentales, a cuyos fundamentos cabe remitirse, por resultar enteramente trasladables al sub - examine. En lo que concierne al primer agravio conforme al cual, ante la inexistencia de un acto administrativo expreso que resuelva la petición, se sostiene que se produjo un vicio de ausencia de motivación y violación al debido proceso, cabe remitirse a lo expresado en la sentencia Nº 500/2022, en la cual se consignó: “El Cuerpo considera que no le asiste razón en su planteo. Precisamente, la acción se dedujo a partir de una denegatoria ficta, habilitada por la ley para casos en donde no existió pronunciamiento oportuno de la Administración (artículos 4 y 8 de la Ley Nº 15.869, de 22 de junio de 1987). El artículo 8 estableció la obligatoriedad para la Administración de pronunciarse expresamente sobre el fondo del asunto, aún vencido el plazo de 150 días previsto para resolver. Mientras que el artículo 6 de la misma Ley previó como sanción a la omisión de dictar resolución una presunción simple a favor de la pretensión del actor.” Ahora bien, es evidente que, si el ordenamiento jurídico l e asignó un valor jurídico a la omisión de la Administración , generando l a denegatoria ficta , mal puede pretenderse que si se contiende contra la misma se denuncie como vicio la ausencia de motivación y la consecuente violación al debido proceso. Desde tal perspectiva , y razonando por el absurdo , se llegaría a la conclusión que cualquier acto ficto o tácito resultaría anulable por falta de motivación. La cuestión ha sido específicamente tratada por Gordillo, quien reparó que: “De la motivación sólo puede prescindirse en los certificados que dejan constancia de algo sin emitir opinión, juicio o decisión, sino mera constatación y en los actos tácitos , pues allí no hay siquiera una manifestación de voluntad .” (Cf. Agustín Gordillo, “Tratado de Derecho Administrativo”, tomo 3, “El Acto Administrativo”, Décima Edición, Fundación de Derecho Administrativo, Buenos Aires, 2011, capítulo X, “Formalidades”, p. 17, citado por Felipe Rotondo Tornaría, en “Manual de Derecho Administrativo”, 8ª Edición, Ampliada y actualizada a enero de 2014, p. 330.) (véase también la sentencia Nº 266/2022) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Por lo dicho, no puede concluirse que ante la mera configuración de un acto ficto corresponda su anulación por falta de motivación, con violación al debido proceso .” (la negrilla y el subrayado no co inciden con el original). IV) Despejada esta cuestión, se está en condiciones de ingresar al estudio del planteo de fondo. La cuestión a elucidar es, como bien se puso de manifiesto en la sentencia Nº 77/2022, de puro Derecho, y finca en desentrañar la relación entre la exoneración tributaria prevista para OSE en el artículo 33 de la indicada Ley Nº 11.907 y la inmunidad impositiva del Estado reglada en el artículo 463 de la citada Ley Nº 16.226, que no comprende a los Entes Industriales y Comerciales del Estado. Y bien, precisamente existe una norma de rango legal que exonera a OSE de pago de impuestos nacionales y departamentales (artículo 33 de la referida Ley Nº 11.907), independientemente del destino brindado a los inmuebles. Por su parte, tal como fuera analizado por la Corporación en la sentencia Nº 623/2008 , existe una diferencia conceptual de principio entre inmunidad impositiva, conforme se establece en el indicado artículo 463 de la Ley Nº 16.226, y exoneración impositiva , como fue aco rdado para el caso de OSE por la Ley Nº 11.907. Ambos institutos son distintos y no se oponen, por lo que no resulta de recibo la pretendida “derogación tácita” por Ley posterior según refirió la demandada en autos. La citada sentencia, al diferencia r entre exoneración e inmunidad impositiva, en términos mutatis mutandis aplicables en obrados, señaló: “(…) corresponde establecer si la actora goza de inmunidad impositiva o de exoneración tributaria, situaciones diferentes que llevan a también diferentes consecuencias. En primer término, deberá señalarse que el art. 22 de la ley 17.453 se refiere de manera específica a la exoneración tributaria, prerrogativa que el art. 41 del Código Tributario define como (…) la liberación total o parcial de la obligaci ón tributaria, establecida por la ley a favor de determinadas personas comprendidas en la definición del hecho generador”. A su vez, el art. 463 de la ley 16.226 dispone que, entre otros, “…los organismos comprendidos en el artículo 220 de la Constitución” (…) “…gozan de inmunidad impositiva, tanto nacional como departamental, por sus bienes y actividades no comerciales ni industriales”. Tales conceptos refieren a situaciones bien diferentes puesto que, en el primer caso, la ley establece una excepción a lo que sería la regla, cual es la de ser el sujeto naturalmente contribuyente, pero que por las razones y por el tiempo que el legislador entiende de recibo, le exime de pagar determinados tributos. En cambio, la segunda situación implica que determinadas personas jurídicas expresamente seleccionadas por su posición institucional, sus funciones o sus cometidos, no pueden ser gravadas con tributos, dado que naturalmente en ningún caso revestirán la calidad de contribuyentes a causa de sus bienes y actividad es no comerciales ni industriales. En esta categoría se encuentran, obviamente los Entes Públicos de enseñanza, particularmente la Universidad de la República. Y, como acertadamente señala el Procurador del Estado, si bien es cierto que ese particular estatuto no resulta de ninguna disposición constitucional expresa que consagre la inmunidad impositiva de aquellas personas jurídicas públicas, el art. 463 de la ley 16.226 debe considerarse interpretativo de la Carta, como norma declarativa y no constitutiva, puesto que así resulta de su tenor literal, y es además conteste con la potestad del legislador de interpretar auténticamente la Constitución (art. 85, Nº 20, de la Ley Fundamental). En cuanto al concepto de inmunidad y su trascendencia, estableciendo las diferencias con el concepto de exoneración, enjundiosa doctrina se ha expresado en los siguientes términos, que el Tribunal comparte: “A nuestro juicio el concepto de inmunidad no está relacionado con la definición del hecho generador. Ella regirá esté o no comprendido en esa definición” (omissis) “El elemento que configura la inmunidad es la prohibición de que determinadas personas sean gravadas por la Ley”, concluyendo que la inmunidad pertenece al Derecho Constitucional y la exoneración entra en la ó rbita de la Ley ordinaria (VALDÉS, VALDÉS y SAYAGUÉS, en el Código Tributario Comentado y Concordado, 5ª edición, p. 355)” (en el mismo sentido, sentencias No. 825/2006, 293/2007, 368/2007 y 369/2007). En otro orden, también se ha distinguido la inmunidad impositiva de los Entes, al amparo del artículo 463 de la Ley Nº 16.226, atendiendo a su naturaleza no comercial o industrial , en otros pronunciamientos del Cuerpo (véase sentencias N 1307/1999, 396/2007, 386/2007, 517/2008, 384/2021). Sin embargo, e n el presente caso la OSE solicitó la exoneración en base a una norma que específicamente la libera de la obligación tributaria, aun siendo un Ente del dominio comercial o industrial. De ahí que deviene irrelevante el uso que esta le da a dichos inmuebles. En definitiva, la accionante se encuentra comprendida en el ámbito de aplicación de la exoneración impositiva dispuesta en el artículo 33 de la Ley Nº 11.907. Ello determina un estatuto jurídico del que dimanan situaciones jurídicas subjetivas particula res y concretas que resultaron efectivamente lesionadas por la Resolución denegatoria de la petición promovida, lo cual conlleva al carácter fundado de la demanda interpuesta. Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución FALLA : Ampárase la demanda y, en su mérito, anúlase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorario s del abogado de la pa rte actora en la cantidad de $46 .000 (pesos uruguayos cuarenta y seis mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Klett, Dr. Corujo, Dr. Simón, Dr. Balcaldi (r.), Dra. Rossi. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).