Sentencia Definitiva N° 142/2023

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 2 de mayo de 2023. No. 142 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “CREOLTIR S.A. CON INTENDENCIA DEPARTAMENTAL DE MONTEVIDEO. Acción de Nulidad” (Ficha No. 16/2021). RESULTANDO : I) La parte actora dedujo pretensión anulatoria contra la denegatoria ficta de la petición que presentó el 31 de octubre de 2019, solicitando se declarara la exoneración del pago de la Contribución Inmobiliaria, Tasa General Municipal y sus adicionales, así como de la Tasa de Contralor e Higiene Ambiental que gravan el inmueble empadronado con el número cuatrocientos treinta mil trescientos cuarenta y tres (430.343), comprensivo de ciento seis unidades de propiedad horizontal especificadas con los apartamentos ciento uno (101) a cuatrocientos doce (412) de Montevideo (fs. 9 a 11, infolios y fs. 3 a 5, en carpeta verde de 65 fojas, A.A.). En su demanda, relató que CREOLTIR S.A. es una empresa que se dedica al desarrollo y administración de parkings en zonas de gran circulación y aglomeración de vehículos como lo es el centro de la ciudad de Montevideo. En ese contexto, presentó su solicitud ante la Intendencia de Montevideo, al amparo del Decreto Nº 35.182, aprobado por la Junta Departamental con fecha 21 de julio de 2014, retroactivo al 1º de enero de 2014, el cual estableció la exoneración de Contribución Inmobiliaria, Tasa General y sus adicionales y Tasa de Contralor de Higiene Ambiental -por un plazo de diez años- a los edificios que se construyeran a partir del ejercicio 2014 con destino a garajes y un área destinada a esos fines no menor al cincuenta por ciento (50%) del área total construida, entre otras. En dicha petición, solicitó que: i) se la exonerara del pago de los referidos impuestos, sobre el inmueble padrón cuatrocientos treinta mil trescientos cuarenta y tres (430.343); ii) se procediera a la devolución de la suma vertida al organismo por dichos conceptos. Sin embargo, para su sorpresa, el 3 de febrero de 2019 se les notificó de la Actuación Nº 19, por la cual se consignó que “(…) el Dec. 36.354 de 22 de junio de 2017, en su art. 6 derogó el Dec. 35.182, salvo la concesión del beneficio allí establecido, siempre que los permisos de construcción hayan sido presentados ante la Intendencia con anterioridad a la entrada en vigencia del presente decreto -22 de Junio de 2017” , concluyendo que no era posible acceder a la solicitud al amparo del Decreto Nº 35.182. Al conferírsele vista, fue evacuada expresando -entre otras cosas- que el Decreto Nº 36.354 nunca fue publicado en el Diario Oficial. Luego de configurarse la denegatoria ficta y que esta fuera recurrida, se recibió un correo electrónico de 23 de abril de 2020 por el cual se adjuntó la Resolución expresa por medio de la cual se dispuso “que no es posible acceder a su solicitud de exoneración presentada”. En necesaria síntesis, la accionante se agravió contra la denegatoria ficta impugnada por: i) la falta de publicidad del Decreto Nº 36.354 : se incumplió con lo exigido expresamente por el artículo 299 de la Constitución, además de corresponder su publicación en el Diario Oficial aun cuando no tuviese dicho contenido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 275 numeral 2) de la misma; ii) vicio en el motivo : se está ante una hipótesis de inexistencia del fundamento de derecho ya que la norma que se invoca (Decreto 36.354) no es oponible a la compareciente ni a nadie; iii) violación al principio de seguridad jurídica ante una situación de exoneración que a sus efectos estaba y está vigente y ahora la Intendencia de Montevideo no la reconoce. En definitiva, demandó la nulidad del acto (fs. 24 a 32). II) Conferido el correspondiente traslado compareció la Intendencia de Montevideo, que opuso la excepción de falta de jurisdicción y solicitó prórroga para contestar la demanda. En lo que tiene que ver con el excepcionamiento, básicamente indicó que resulta evidente que el numeral 2º) del petitorio de la solicitud denegada se encontraba fuera de la jurisdicción del TCA, según lo establecido por el numeral 2º) del artículo 27 del Decreto - Ley Nº 15.524. En lo que respecta a la solicitud de prórroga, invocó lo dispuesto por el artículo 63 del Decreto - Ley Nº 15.524 (fs. 36 a 38). Por decreto No. 1393/2021, se hizo lugar a la solicitud de prórroga y se dio traslado de la excepción opuesta a la accionante (fs. 40), la que lo evacuó argumentando -en términos sintéticos- que sus dichos fueron tergiversados y que en autos demandó la nulidad de la denegatoria ficta recaída con relación al primer petitorio y no al segundo (fs. 42 a 46). Por decreto No. 2338/2021 los autos pasaron en vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 48), que se expidió mediante dictamen Nº 370/2021 por el cual aconsejó el amparo de la excepción opuesta (fs. 49 a 49 vto.). Por sentencia interlocutoria No. 433 , de 14 de setiembre de 2021, el Tribunal resolvió “Amparar la excepción de falta de jurisdicción con respecto al sector del acto impugnado relativo a reintegrar lo pagado; con costas de precepto a cargo de la parte actora principal, sin especial condena en costos. Contéstese derechamente la demanda” (fs. 53 a 53 vto.) (la negrilla coincide con el original). III) La Intendencia Departamental de Montevideo contestó la demanda oponiéndose al accionamiento en base a la siguiente fundamentación. En resumidos términos, sostuvo que es incorrecto aseverar que el Decreto Nº 35.182 estableció la exoneración de los tributos referidos, sino que se facultó a la Intendencia a exonerar. El Decreto Nº 36.354 no se encuentra alcanzado por el artículo 299 de la Constitución, ya que no se crea o modifica impuesto alguno y que la Tasa General Municipal no es un impuesto, asimismo expresa que la Tasa de Contralor e Higiene Ambiental fue derogada por el Decreto Nº 36.759. No solamente el Decreto Nº 36.354 no creó ni modificó impuesto alguno, sino que tampoco lo hizo el Decreto Nº 35.182, que la parte actora pretende que se aplique, sino que ambos le adjudicaron a la Intendencia la facultad de conferir las exoneraciones de ciertos tributos departamentales, tratándose de exoneraciones concretas que no alcanzan a todos los sujetos, sino solamente a algunos de ellos por la actividad que realizan en el inmueble. En consecuencia, en virtud que el artículo 6 del Decreto Nº 36.354 de la Junta Departamental de Montevideo derogó la facultad otorgada a la Intendencia de Montevideo por el Decreto Nº 31582, se determinó que no era posible acceder a lo solicitado. En suma, bregó por la confirmación de la Resolución impugnada (fs. 56 a 61 vto.). IV) Por decreto No. 7812/2021 (fs. 63) se dispuso la apertura a prueba y se produjo su diligenciamiento hasta que el 29 de marzo de 2022 se dio cuenta del estado de los procedimientos (fs. 85). V) La parte actora y la demandada alegaron en el plazo común de quince días (fs. 102 a 109 y fs. 88 a 89 vto., respectivamente). VI) La Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante dictamen No. 514/2022 y aconsejó la anulación del acto impugnado (fs. 112 a 114). VII) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 116). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal , procede relevar el cumplimiento de los requisitos establecidos en la Constitución de la República y normas concordantes para entablar la acción de nulidad (artículos 317 y 319 de la Constitución de la República y artículos 4 y 9 de la Ley No. 15.869, de 22 de junio de 1987). Se procesa la denegatoria ficta de la petición movilizada el 31 de octubre de 2019 ante la Intendencia Departamental de Montevideo (fs. 9 a 11, infolios y fs. 3 a 5, A.A.), la que se configuró a los ciento cincuenta días siguientes sin que la Administración dictara resolución expresa, el 29 de marzo de 2019. El 14 de abril de 2019, la actora interpuso en tiempo y forma los recursos de reposición y apelación (fs. 13 a 15 vto., infolios y fs. 61 a 62, A.A.), teniendo presente que el plazo para interponerlos se suspendió entre el 14 de marzo y el 31 de mayo de 2020, en virtud de lo dispuesto por la Ley Nº 19.879 y la declaración de Feria Jurisdiccional Extraordinaria dispuesta por las Acordadas del TCA Nº 8, 9 y 10. El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo mediante denegatoria ficta , la que se configuró a los doscientos días sin que la Administración resolviera el recurso, el 31 de octubre de 2020. La demanda se interpuso el 8 de febrero de 2021, dentro del término legal (nota de cargo, fs. 33). II) A fin de efectuar un correcto abordaje de la situación planteada corresponde realizar una reseña del marco normativo básico aplicable para la resolución de la causa. El artículo 1° del Decreto Departamental N° 35.182, de 17 de julio de 2014, dispuso: “Facultar a la Intendencia de Montevideo a exonerar a los edificios que se construyan a partir del ejercicio 2014 con destino a garajes y con un área destinada a esos fines no menor al 50 % del área total construida, y a los edificios que, no teniendo inicialmente ese destino, se adecuen a él cumpliendo con los requisitos que se exigiera para este tipo de establecimiento y que, al menos lleguen a poseer similar porcentaje de áreas con ese destino, del Impuesto de Contribución Inmobiliaria, la Tasa General y sus adicionales y Tasa por Contralor de Higiene Ambiental, por un plazo de 10 años, en los porcentajes y condiciones que se establecen.” (la negrilla no pertenece al texto original). Más adelante en el tiempo, el artículo 1° del Decreto Departamental N° 36.354, de 22 de junio de 2017, estableció: “Facultar a la Intendencia de Montevideo a exonerar los tributos que se mencionan en el artículo 3º del presente a los inmuebles en los que se desarrollen las actividades promovidas por el Decreto del Poder Ejecutivo Nº 110/016, de 18 de abril de 2016, referidas a la construcción, ampliación y explotación de estacionamientos en zonas prioritarias de la ciudad, siempre que el proyecto de inversión cuente con resolución del Poder Ejecutivo incluyéndolo en el marco de la actividad promovida por el mencionado Decreto, de acuerdo a los establecido en su artículo 5º.” (la negrilla no pertenece al texto original). De acuerdo con en el artículo 3° de este último Decreto Departamental, se previó: “ (Tributos comprendidos) Los tributos que la Intendencia de Montevideo podrá exonerar son Contribución Inmobiliaria, Tasa General, Adicional Mercantil e Higiene Ambiental. Las exoneraciones se conferirán por un plazo de 10 (diez) años a contar desde la habilitación final departamental de las obras en el inmueble destinado a estacionamiento, según el siguiente detalle: los primeros 5 (cinco) años la exoneración será del 100% (cien por ciento); los siguientes 2 (dos) años la exoneración será del 85% (ochenta y cinco por ciento); los siguientes 3 (tres) años la exoneración será del 70% (setenta por ciento).” (la negrilla no pertenece al texto original). En tanto, el artículo 6° del mismo plexo normativo preceptuó: “(Derogación) Derogar el Decreto Nº 35.182 , de 17 de julio de 2014 , salvo en lo referente a la facultad de la Intendencia de Montevideo de conceder los beneficios previstos en el Decreto Nº 35.182 a aquellos inmuebles que cumplan las condiciones que establece el mencionado Decreto en sus artículos 1º y 5º, siempre que los permisos de construcción hayan sido presentados ante la Intendencia de Montevideo con anterioridad a la fecha de entrada en vigor del presente Decreto y que cuenten con las habilitaciones correspondientes para su funcionamiento.” (la negrilla y el subrayado no pertenecen al texto original). Por otro lado, en el plano constitucional, al referirse a las atribuciones de los Gobiernos Departamentales, el artículo 275 numeral 2) estableció: “Además de las que la ley determine, sus atribuciones son: (…) 2º) Promulgar y publicar los decretos sancionados por la Junta Departamental, dictando los reglamentos o resoluciones que estime oportuno para su cumplimiento.” (la negrilla no pertenece al texto original). Finalmente, el artículo 299 de la Carta dice así: “Los decretos de los Gobiernos Departamentales creando o modificando impuestos , no serán obligatorios, sino después de diez días de publicados en el Diario Oficial y se insertarán en el Registro Nacional de Leyes y Decretos en una sección especial. Deberán publicarse, además, por lo menos, en dos periódicos del departamento.” (la negrilla y el subrayado no pertenecen al texto original). III) El Tribunal, por unanimidad de sus integrantes, habrá de apartarse el dictamen de la Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo (fs. 112 a 114 vto.) y dispondrá la confirmación del acto impugnado, por los distintos fundamentos que se explicitarán. El thema decidendum del caso estriba en determinar si el Decreto No. 36.354 debía ser publicado o no en el Diario Oficial, de manera tal que fuera obligatorio frente a los sujetos alcanzados por la derogación dispuesta por este. Con carácter general, la exigencia de la publicación en el Diario Oficial de los Decretos de los Gobiernos Departamentales en el Diario Oficial ha dado lugar a dos grandes líneas interpretativas. Por un lado, desde la dogmática están quienes sostienen que, aunque el artículo 299 de la Constitución únicamente refiere a supuestos de Decretos que crean o modifican impuestos, la exigencia de la publicación debe hacerse extensible a todos los casos, por una gama distintos fundamentos que tienen como común denominador brindar garantías acerca del conocimiento de dichas normas a los sujetos afectados por estas (Véase, entre otros, Gonzalo Aguirre Ramírez, en “Conferencia dictada en la Junta Departamental de Maldonado, el 4 de abril de 2002” , citado por Daniel Hugo Martins, en “El Gobierno y la Administración de los Departamentos”, tomo II, p. 155 a 156; Héctor Frugone Schiavone, “La publicación de la Leyes como requisito para su eficacia material a propósito del Art. 49 de la Ley 15. 739” en “Revista Uruguaya de Derecho Constitucional y Político” , tomo I, Nro. 6, p. 259; Justino Jiménez de Arechaga, “La Constitución Nacional”, tomo IX, vol. 1, Organización Taquigráfica Medina1946, p. 167; Alejandro Borche, “La publicación de los decretos de los Gobiernos Departamentales con fuerza de Ley en su jurisdicción”, en “Revista de Derecho Público” , Año 23, N° 45, agosto 2014, p. 37 a 55 y Andrés Blanco, en consulta de 21 de marzo de 2022 glosada a estas actuaciones de fs. 92 a 101). En el otro extremo, están quienes entienden que, aun cuando hubiera sido deseable una solución general que estableciera el requisito de la publicación en el Diario Oficial para todos los Decretos Departamentales, el ordenamiento constitucional solamente lo estableció preceptivamente para las hipótesis previstas en el artículo 299 de la Constitución. En este sentido, Cassinelli Muñoz advertía: “(…) en los decretos de las Juntas Departamentales solo es necesaria su publicación cuando crean, modifican o extinguen impuestos , art. 299 de la Constitución . En los demás casos no es requerida una publicación oficial, puede divulgarse la noticia del nuevo decreto de cualquier manera por ejemplo o la, publicación en diarios comerciales o el simple anuncio por la prensa de que existe nuevo decreto para que los interesados vayan a verlo en las oficinas de la Intendencia municipal. No hay ningún trámite establecido expresamente y obligatorio para la publicación de los decretos de las Juntas Departamentales promulgados por el Intendente que no crean o modifiquen impuestos ” (Cf. Horacio Cassinelli Muñoz, en “Derecho Público”, FCU, 2002, p. 81 a 82) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Sin dejar de reconocer que se trata de una cuestión compleja y opinable, el Tribunal se afilia a esta última postura, que ha sido sostenida ante un caso análogo que corresponde revalidar en el presente. En este sentido, en términos mutatis mutandis, el Colegiado examinó: “El artículo 299 de nuestra Carta Magna reza lo siguiente: “Los decretos de los Gobiernos Departamentales creando o modificando impuestos, no serán obligatorios, sino después de diez días de publicados en el Diario Oficial, y se insertarán en el Registro Nacional de Leyes y Decretos en una sección especial…”. De manera que el quid, en el caso que se ventila en autos, debe centralizarse en determinar si la Resolución 5262/05 y el decreto que lo reglamenta, efectivamente crean o modifican impuestos, o si de lo contrario, simplemente determinan aspectos administrativos del tributo en cuestión. Pues bien, es evidente que no estamos ante una norma “creadora” de tributos, por lo que el análisis se limitará a verificar si existe o no una “modificación” del Impuesto de Contribución Inmobiliaria. De acuerdo con el artículo 8 del Código Tributario: “Impuesto es el tributo cuyo presupuesto de hecho es independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente”. Por su parte, explica Gonzalo Aguirre que: “la ley tributaria material es la que crea los tributos y establece los elementos determinantes de su cuantía, o sea la base de cálculo y la alícuota aplicable a la misma. La existencia de la obligación tributaria supone la definición legal de un presupuesto de hecho -o hecho generador- que VALDÉS COSTA definía “como el hecho previsto hipotéticamente en la ley, cuyo acaecimiento es la condición necesaria y suficiente para que nazca la obligación”. También, por supuesto, debe dicha ley tributaria determinar “las personas titulares de los derechos y obligaciones, sujetos activo y pasivo del vínculo obligacional …” (“Estudios en memoria de Ramón Valdés Costa”, T. II, pág. 894). Concretamente, en lo que refiere al Impuesto de Contribución Inmobiliaria, los elementos esenciales o estructurales son los siguientes: a) el aspecto objetivo o material, que viene a ser la propiedad o tenencia de inmuebles; b) el aspecto subjetivo, que consiste en la determinación del titular del comportamiento, siendo que en el caso de la Contribución Inmobiliaria, el sujeto pasivo puede aparecer tanto en su calidad de propietario, como de responsable; c) el aspecto espacial, el cual, viene a estar determinado por la extensión del territorio de la República; y, por último, d) el aspecto temporal, el cual según establece la ley, importa una “cuota anual” (Ley N° 9.189, art. 1°). En la medida que el Decreto 3807 y la resolución que lo reglamenta, no versan sobre ninguno de los aspectos antes señalados , así como tampoco disponen una modificación a la base de cálculo , ni a las distintas alícuotas que sobre éste se aplican , es posible afirmar que el acto impugnado, no modifica elementos esenciales del impuesto en cuestión, por lo que no le es aplicable el artículo 299 de la Constitución de la República. En cambio, entiende este Tribunal, que el acto impugnado altera o modifica aspectos administrativos de la actuación de la Administración , en lo que refiere al otorgamiento de bonificaciones para el pago de un tributo. Ello determina que lo dispuesto no refiera al derecho tributario material, en el que se incluye la creación, modificación o supresión de un tributo, sino a aspectos propios del derecho tributario formal; donde, como explica Rodríguez Villalba citado por Daniel Martins: “Mayor posibilidad de aplicar criterios específicos presentan las normas sobre bonificaciones, anticipos y facilidades de pago. Toda esa materia -dice- puede ser regulada por el legislador departamental; sometiéndola a criterios propios sobre descuentos por pago en plazo, o al establecer las pautas a tomar en cuenta para fijar el monto de los anticipos y precisar las circunstancias que ameriten la concertación de acuerdo de pago, sus plazos y condiciones financieras” (Cf. Dr. Martins, Daniel H. “El Gobierno y la administración de los Departamentos”, T. II, pág. 257). Siguiendo con este razonamiento , es posible señalar que el Decreto 3807 es una norma que incide en los aspectos económicos del cometido de recaudación; no obstante, no es una norma de Derecho Tributario material (…)” (sentencia Nº 186/2011) (la negrilla y el subrayado no están en el original). En el casus, el artículo 6 del Decreto Nº 36.354 derogó el Decreto Nº 35.182, que establecía la exoneración de los impuestos pretendida por la promotora, salvo que se cumplieran ciertas condiciones, como haber presentado los permisos de construcción ante la Intendencia de Montevideo con anterioridad a la fecha de entrada en vigor de dicho Decreto, el 22 de junio de 2017, extremo que no se verificó, tal como surge de los antecedentes que informan a la causa (véase la Actuación Nº 14, de la Oficina de Contralor de la Edificación de fecha 4 de diciembre de 2019 y la Actuación Nº 19, de la Asesoría Jurídica de Ingresos Inmobiliarios, de 19 de diciembre de 2019, a fs. 19 vto. y 22, A.A.). En este sentido, la derogación del Decreto Nº 35.182 no estuvo referida a los elementos del hecho generador ni tampoco a su base de cálculo o sus alícuotas, por lo que, al igual que en el caso jurisprudencial que se viene de citar, puede concluirse que no se produjo una modificación de los elementos esenciales de los impuestos en juego, no resultando de aplicación la solución prevista por el artículo 299 de la Constitución. Así las cosas, al no existir una norma que establezca la obligatoriedad de la publicación en el Diario Oficial de los Decretos Departamentales fuera de las hipótesis del artículo 299 de la Constitución, y al no encuadrar el presente caso en estas, la derogación establecida por el artículo 6 del Decreto Nº 36.354 dejó sin efecto la facultad de exonerar con que contaba la Intendencia de Montevideo para el caso de la actora, al amparo de lo que antes disponía el Decreto Nº 35.182. Con lo cual, tampoco pueden ampararse los agravios por vicio en la motivación por error en la fundamentación de derecho y violación a la seguridad jurídica. Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución de la República, FALLA : Desestímase la pretensión anulatoria y, en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $46.000 (pesos uruguayos cuarenta y seis mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Klett, Dr. Corujo, Dr. Simón, Dr. Balcaldi (r.), Dra. Rossi. Dr. Ricardo Marquisio (Sec. Letrado).