Sentencia Definitiva N° 90/2023

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 20 de abril de 2023. No. 90 VISTOS : Para sentencia definitiva, venida a conocimiento del Máximo Órgano Jurisdiccional en materia Administrativa de la Nación esta causa: “CANEDO MALDONADO, LEONARDO con BANCO D E PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad” (Ficha No. 191/2020). RESULTANDO : I) En este proceso, el actor Leonardo CANEDO MALDONADO, dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución RDT No. 303/2019 dictada el 20 de setiembre de 2019, por la Dirección Técnica de la Asesoría Tributaria y Recaudación del Banco de Previsión Social (en adelante: B.P.S.) mediante la cual se declaró al actor responsable solidario de la deuda generada por la empresa CORSOL S.R.L. conforme al art. 21 del C.T. por los períodos y montos detallados en el numeral 1 de la misma. Además, se declaró al actor responsable personal por las infracciones tributarias referidas en el numeral 2 de ésta de acuerdo a los arts. 102 y 104 del CT. (Fs. 169 de los A.A.). II) Como fund amento de su pretensión anulatoria alegó que el acto impugnado le causa agravio por haber sido dictado contrariando la normativa aplicable. Así, en primer término, expuso que, los tributos e infracciones reclamados tienen su fuente en hechos generadores producidos entre los años 2009 y 2012 por lo que operó la prescripción a su respecto, no siendo más exigibles. Considera aplicable el plazo prescripcional previsto en el art. 38 del C.T. (5 años) y asegura que no se configuró ninguno de los supuestos de ampliación del término a diez años previsto en el inciso segundo de la norma citada. Por otro lado, indicó que cualquier evento interruptivo lo fue respecto al contribuyente CORSOL S.R.L., no así en cuanto al dicente. A su vez, invocó el art. 38.2 del C.T. por lo que también consideró prescripto el derecho al cobro de las sanciones e intereses. Sin perjuicio de lo anterior, adujo que no se cumplen los requisitos para la configuración de la responsabilidad establecida en el art. 21 del C.T. Al respecto, afirmó que nunca fue más que un mero testaferro. Manifestó que, la única y exclusiva razón por la que Leonardo CANEDO, así como también su hermana Gabriela CANEDO, figuran como representante (y socio) de CORSOL S.R.L., es que los individuos realmente detrás de la dirección de la sociedad querían mantenerse ocultos. Quienes verdaderamente dirigían todas las áreas de la actividad de CORSOL S.R.L. eran Federico GRASSI y el Cr. Claudio CABRERA. Indicó que su rol fue meramente formal, sin ninguna actividad relevante en la empresa. Su tarea era la de mero gestor. Aseguró que Federico GRASSI era quien dirigía a la empresa. Argumentó que no contaba con idoneidad para el desempeño de las funciones y responsabilidades que se le imputan y que en el año 2009 tenía apenas 21 años, había terminado la secundaria y comenzado estudios terciarios que no mantenían ninguna relación con la actividad de CORSOL S.R.L. Sostuvo que no se probó su participación personal en la gestión de CORSOL S.R.L., ni se logró acreditar el elemento subjetivo (culpa o dolo) exigido por doctrina y jurisprudencia en materia de infracciones tributarias. En definitiva, solicitó que se declare la nulidad del acto enjuiciado. III) Conferido traslado, la Administración demandada defendió la validez del acto, argumentando que su actuar resulta en un todo conforme a Derecho. Tras realizar una reseña de las actuaciones que precedieron el dictado del acto, apuntó que la empresa CORSOL S.R.L. fue contumaz en el incumplimiento de sus obligaciones tributarias. Afirmó que, al dictar la resolución que se impugna, la Administración no hizo más que cumplir con su obligación legal, fundada en la defensa del interés general que corresponde al Estado para la correcta percepción de los tributos. Controvirtió el agravio referido a la prescripción de los tributos reclamados, señalando que se promovieron juicios ejecutivos tributarios contra la sociedad, por lo que el plazo de prescripción se amplió a veinte años (plazo computado antes de la entrada en vigen cia de la Ley No. 19.889, cuyo art. 463 sustituye al art. 1216 del Código Civil). En tal sentido, destacó que las interrupciones a la prescripción alcanzan al Sr. Leonardo CANEDO como deudor solidario, en virtud de la aplicación de las disposiciones del Có digo Civil ante la remisión permitida por el art.14 inc.2º del Código Tributario. En lo que refiere a la declaración de responsabilidad solidaria del actor, en virtud del artículo 21 del C.T., sostuvo que, contrariamente a lo sostenido en la demanda, en el caso, se configuran los presupuestos exigidos por dicha norma. En este sentido, afirmó que el promotor ostentó la calidad de socio de la empresa CORSOL S.R.L. y así consta en los registros informáticos del B.P.S., lo que no es un hecho controvertido. Asimismo, destacó que la declaración de responsabilidad solidaria del accionante tuvo como fundamento el accionar de los representantes con falta de la debida diligencia. Así las cosas, hizo referencia a la jurisprudencia del Tribunal, según la cual, la mera existencia de obligaciones tributarias impagas determina la falta de la debida diligencia del representante en la empresa. A su entender, el actor debió velar por el cumplimiento del pago de las obligaciones, ya que su injerencia en la materia tributa ria era indiscutible, en virtud del cargo que ocupaba en la empresa. Explicitó que, al menos, resulta incuestionable que el mero incumplimiento de obligaciones tributarias hizo que el Sr. CANEDO incurriera en culpa “in vigilando”. Señaló que el actor, pretende desvincularse de la responsabilidad que se le imputa, aduciendo que la realidad contradice la documentación obrante, dando a entender que él era un “mero testaferro” de los verdaderos responsables . Sin embargo, no logra probar sus afirmaciones, las cuales se contradicen con la prueba documental agregada. De esta se verifica la presentación de Declaraciones Juradas de No Pago, Facilidades de Pago suscritas por el actor en calidad de socio y en nombre y representación de la empresa CORSOL S.R.L. A su vez, existe la cesión de cuotas sociales de la S.R.L. donde el accionante asume la administración y la representación de la sociedad. Por último, en cuanto a la imputación de infracciones tributarias, indicó que el régimen de responsabilidad solidaria c omprende las multas y recargos, por así disponerlo los arts. 14, 102 y 104 del Código Tributario. En el caso, la actuación personal del responsable ha sido probada, la que se configura tanto por acción como por omisión. En definitiva, solicitó la confirmación del acto impugnado. IV) Por Resolución No. 4517/2020 se abrió a prueba por el plazo de 60 días, diligenciándose la que luce agregada de fs. 46 a 203 vto., agregándose por cuerda separada los antecedentes administrativos (carpeta de tapas verdes, en 238 fojas). V) Las partes alegaron por su orden (fs. 207 - 208 vto. y fs. 210 - 214 vto., respectivamente). VI) La Sra. Procurador a del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante el dictamen No. 315/2022, aconsejando la confirmación del acto impugnado (fs. 218 - 219). VII) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 221). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente habilitan el examen de la pretensión anulatoria. (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22.6.87 arts. 4 y 9). El acto impugnado fue notificado al accionante el 2 d e octubre de 2019 (fs. 174 de los A.A.) quien lo resistió el 11 de octubre de 2019 mediante la interposición de los recursos de revocación y jerárquico, en subsidio (fs. 175 vto. de los A.A.). Por Resolución de la Dirección Técnica No. 434/2019 no se hiz o lugar al recurso de revocación (fs. 186 de los A.A.) y por Resolución del Directorio No. 1-37/2020 se desestimó el recurso jerárquico (fs. 193 de los A.A.). Esta última resolución fue notificada el 6 de febrero de 2020 (fs. 197 vta. de los A.A.). La demanda anulatoria fue deducida el 1° de junio de 2020 en tiempo útil, - feria judicial extraordinaria mediante (nota de cargo fs. 28 infolios). II) Como se ha señalado, el objeto de este proceso es resolver sobre la pretensión anulatoria deducida contra la Resolución RDT No. 303/2019 dictada el 20 de setiembre de 2019, por la Dirección Técnica de la Asesoría Tributaria y Recaudación del B.P.S. mediante la cual se declaró al actor responsable solidario de la deuda generada por la empresa CORSOL S.R.L. con forme al art. 21 del C.T. por los períodos y montos detallados en el numeral 1 de la misma. Además, se declaró al actor responsable personal por las infracciones tributarias referidas en el numeral 2 de ésta de acuerdo a los arts. 102 y 104 del CT. (Fs. 169 de los A.A.). III) Tras el análisis de los hechos del caso y de la normativa vigente, el Tribunal, apartándose de lo aconsejado por la Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por la admisión parcial de la pretensión anulatoria y, en consecuencia, anulará parcialmente el acto impugnado, por los fundamentos que se explicitan a continuación. IV) Sobre la responsabilidad solidaria atribuida en aplicación del artículo 21 del Código Tributario. Sobre la aleg ada falta de injerencia en la materia tributaria. De acuerdo con lo dispuesto en el art. 21 del Código Tributario, “Los representantes legales y voluntarios que no procedan con la debida diligencia en sus funciones, serán solidariamente responsables de las obligaciones tributarias que correspondan a sus representados. Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que administren o dispongan, salvo que hubieren actuado con dolo”. En cuanto a los requisitos que deben existir para que se configur e dicha responsabilidad solidaria, señala NOBOA con total exactitud y precisión que “deben cumplirse los siguientes presupuestos: a) el responsable solidario debe tener la representación legal o voluntaria de la empresa; b) debe tener facultades de adminis tración o disposición de bienes; c) y debe haber actuado sin la diligencia debida” (Cfme. NOBOA, Rafael. “La Responsabilidad Tributaria de los Administradores de Empresas en la Legislación Uruguaya”, en Revista Tributaria. Nº 20. Pág. 785). A su vez, Fe derico BERRO sostiene que “Tanto la referencia a las funciones del representante, como la vinculación de la responsabilidad con la debida diligencia, suponen e implican que el representante tenga la posibilidad del control sobre el cumplimiento o falta de cumplimiento del impuesto. Esto es, en definitiva, lo que va a determinar su responsabilidad. Es la conducta ante el cumplimiento lo que dará lugar y objeto a la solidaridad del representante” (Cfme. BERRO, Federico. Responsables Tributarios. Amalio Fernández. Montevideo. 1990. Pág. 37). La doctrina considera, que la responsabilidad de los representantes tributarios es de tipo subjetivo, requiriéndose por lo menos la concurrencia de una conducta culposa del agente. Además, se exige que la persona tenga la posibilidad de decisión en los aspectos tributarios, no resultando posible la responsabilización de sujetos que están ajenos a los ámbitos de decisión. En la misma línea, ha señalado la jurisprudencia de este Colegiado -en mayoría - que, aun cuando alguien ostente formalmente facultades de representación de una entidad (por ejemplo, por disposiciones estatutarias o convencionales), igualmente, debe acreditarse que efectivamente tenía injerencia en la administración de la misma y más específicamente, en la esfera financiera o tributaria, para poder ser responsabilizado (Cfme. Sentencias No. 146/2012, 215/2012 y 575/2013, entre muchas otras). El elemento culpabilidad es necesario para que pueda responsabilizarse al representante al amparo de lo dispuesto en el art. 21 del Código Tributario. De acuerdo con la tesis impulsada por VALDÉS COSTA, la responsabilidad debería imputarse a las personas cuando en virtud de las funciones que desempeñan, tienen facultades de decisión que incidan en la materia tribut aria (Cfme. VALDÉS COSTA, Ramón, VALDÉS DE BLENGIO, Nelly y SAYAGUÉS ARECO, Eduardo. Código Tributario anotado y concordado. FCU. Montevideo. 2002. Pág. 284). En definitiva, para poder responsabilizar al Sr. Leonardo CANEDO por las obligaciones tributar ias de CORSOL S.R.L., la Administración debía acreditar que aquél efectivamente tenía injerencia en la administración de la sociedad, y más específicamente, que tenía potestades de actuación en la esfera financiera o tributaria que le permitieran afrontar el pago de las obligaciones fiscales de la empresa. Ahora bien; lo que sostiene el actor en su defensa es que, a pesar de ostentar la calidad de socio y representante de la sociedad en cuestión, él simplemente era un mero gestor, siendo otros dos sujetos (los Sres. Federico GRASSI y el Cr. CABRERA) quienes, en realidad, llevarían adelante todas las cuestiones comerciales y tributarias de la empresa. A pesar de los dichos del promotor, respecto a que no se probó adecuadamente la participación personal en la gestión de CORSOL S.R.L. la documentación aportada por la Administración prueba lo contrario. En efecto, del análisis de las actuaciones administrativas, surgen documentos suscriptos por el actor, Sr. Leonardo CANEDO, por ejemplo, la “Declaración de re gistro” donde figura como titular de la empresa contribuyente (fs.219 y ss. de los A.A. en 238 fs.), el Contrato de Cesión de Cuotas Sociales de Daniel Antonio PUIGGROS SILVEIRA y otro a Gabriela CANEDO MALDONADO (hermana del actor) y a Leonardo CANEDO MALDONADO, contrato otorgado con fecha 8 de diciembre de 2009, mediante el cual se cede al compareciente cuotas sociales de la sociedad de responsabilidad limitada denominada “CORSOL S.R.L.”. De dicho documento emerge también que la administración de la sociedad será ejercida indistintamente por los socios Gabriela CANEDO MALDONADO y Leonardo CANEDO MALDONADO (fs.221 y ss. de los A.A. en 238 fs.). También luce agregada, la declaración jurada de la Asesoría Tributaria y Recaudación del B.P.S., de fecha 30 de se tiembre de 2010, donde figura el actor como socio (fs.230 de los A.A. en 238 fs.) y declaraciones juradas de no pago suscriptas por el accionante (fs.209 y ss. de los A.A. en 238 fs.) De manera que, la calidad de representante del actor, su participación personal en la firma de documentación referente al manejo de la empresa y su posibilidad de tomar decisiones en el ámbito tributario fue acreditada por el B.P.S., no aportando la accionante prueba que permita concluir la coartada invocada respecto de que se trataba de un mero testaferro. Y, precisamente, dicha calidad de representante y socio de la empresa en cuestión, conforme a las fechas de los documentos mencionados, coincide con la de los períodos objeto de la determinación tributaria. Período durante el cual, claramente, el actor no cumplió con la debida diligencia en el pago de las obligaciones tributarias. Por otra parte, el intento de minimizar su responsabilidad por su joven edad o su falta de idoneidad para el desempeño de las funciones, no puede de modo alguno, resultar un eximente o servir de justificación. Al momento de firmar el contrato de cesión de cuotas sociales (diciembre de 2009, fs. 221 y ss. de los A.A.) el actor ya contaba con mayoría de edad y estaba en pleno uso de sus facultades. Arribar a una conclusión diversa, implicaría atentar contra el principio de seguridad jurídica y afectar de ese modo el ordenamiento jurídico en su conjunto. V) Sobre la alegada prescripción de los adeudos reclamados. Otro de los agravios esgrim idos por el accionante, refiere a que los adeudos que le fueron imputados se encuentran prescriptos, por entender que resulta aplicable el plazo de cinco años previsto en el artículo 38 del C.T. Veamos. Los adeudos determinados corresponden a los sigui entes períodos: desde setiembre de 2009 a diciembre de 2009; desde marzo de 2010 a junio de 2010 y de setiembre de 2011 a junio de 2012 (num. 1 Resolución RDT/303/2019, fs. 169 - 171 de los A.A.). El B.P.S. por su parte, alegó que el plazo de prescripció n se extendió a 20 años en virtud de los juicios ejecutivos tributarios iniciados. Sin embargo, de autos, solamente surge agregado testimonio de los autos “B.P.S. C/ CORSOL S.R.L. IUE: 181 -866/2015”, lo que fue solicitado por la parte demandada, que obedec en a la determinación tributaria realizada respecto al contribuyente CORSOL S.R.L., por el período 01/12/2010 - 30/06/2012, en un total de $114.951, por Resolución No. 222930 (fs.173 expediente). En este caso, la demanda ejecutiva fue dirigida contra CORSOL S.R.L., contra quien se solicitó el embargo genérico (fs. 175 y ss.). El mencionado, es el único mecanismo de interrupción del plazo prescripcional que fue probado y lo fue respecto del período 01/12/2010 - 30/06/2012. En virtud de ello, los restantes períodos, se encuentran alcanzados por la prescripción alegada. Asimismo, corresponde indicar que, en el caso, al tratarse de prescripciones que se encontraban en curso a la fecha de entrada en vigencia de la Ley No. 19.889 -ley que redujo el plazo de prescripción invocado a 10 años- resulta de aplicación la solución prevista por el inc. 2º del art. 467 de dicha disposición, por lo que la prescripción aún no habría operado. Veamos. “Artículo 467 (Disposición transitoria). Las prescripciones empezadas a la fecha en que esta ley sea obligatoria se determinarán conforme a las disposiciones de ésta. Sin embargo, las prescripciones en curso que, por efecto de las reducciones de plazo establecidas por esta ley, se hubieren consumado o se consumaren antes del plazo de dos años a partir de la fecha indicada en el inciso anterior, se consumarán recién al finalizar dicho lapso.” A su vez, en lo que concierne a la extensión de los efectos de l mecanismo de interrupción de la prescripción al representante, responsable tributario, resulta aplicable lo que el Tribunal sostuvo en la reciente Sentencia No. 118/022: “…la interrupción de la prescripción respecto de uno de los deudores solidarios (BUR SATEL S.A) también abarca a los restantes deudores solidarios: en las obligaciones solidarias, la interrupción verificada respecto de cualquier codeudor extiende sus efectos a los demás codeudores (arts. 1240 y 1398 incisos 3º y 4º del Código Civil ). Esto es lo que ocurre en el Derecho Civil y, como en materia tributaria no existe una regla expresa que disponga una s olución distinta, debe estarse a la solución del Derecho de las obligaciones (art. 14 inciso 2º del CT) (Cfme. Sentencia TCA No. 161/2017). En definitiva, a juicio del Tribunal, l os adeudos prescriptos son los acaecidos en una época anterior al 1° de diciembre de 2010, siendo válida la interrupción del plazo prescripcional respecto a los adeudos acaecidos con posterioridad a esa fecha. En otras palabras, teniendo presente incluso el nuevo plazo de 10 años de prescripción previsto por la Ley No. 19.889, la misma no se configuró respecto del período comprendido entre el 1° de diciembre de 2010 y el 30 de junio de 2012. Correspondiendo señalar también que la interrupción de la prescrip ción respecto de la sociedad, alcanza a los deudores solidarios, conforme lo prevé el artículo 1240 del Código Civil. VI) Sobre la responsabilidad en materia de infracciones tributarias. A similar conclusión que en el Considerando anterior se debe ar ribar respecto de la imputación de sanciones e intereses. La parte actora indicó que es necesaria la participación personal del responsable tributario en las infracciones tributarias para ser responsabilizado por ellas. Similar criterio, fue reconocido p or el Tribunal a través de sus pronunciamientos. Así, en la Sentencia No. 258/2016, expresó que: “Existe un muy extendido consenso en doctrina y jurisprudencia acerca de que, la responsabilidad solidaria de los representantes conforme al artículo 21 del CT , no alcanza a las infracciones. Por las infracciones, no se responde solidariamente sino personalmente. En efecto, para que alguien pueda ser responsabilizado por una infracción tributaria, la ley reclama que se compruebe su participación personal en la i nfracción (arts. 102 y 104 del Código Tributario; VALDÉS COSTA, Ramón; VALDÉS DE BLENGIO, Nelly y SAYAGUÉS ARECO, Eduardo: “ Código Tributario comentado y concordado”, FCU, Montevideo, 2002, págs. 102 y 104)”. Ahora bien, como con acierto indica la parte demandada, en el caso, siendo que el Sr. Leonardo CANEDA MALDONADO ocupaba el cargo de Socio-Administrador y encontrándose éste facultado para actuar en nombre y representación de la empresa contribuyente CORSOL S.R.L., ha quedado demostrado que el mismo tenía injerencia en los ámbitos de decisión en materia fiscal de la em presa y, por tanto, en el incumplimiento de las obligaciones tributarias, distinguiendo el acto atacado la responsabilidad que le es atribuida por obligaciones tributarias y la que le es atribuida por infracciones. Así, en comentarios realizados por la doc trina al art.104 del Código Tributario, que consideramos aplicables en la especie, se indica: “La disposición, al igual que el art.112, consagra la buena tesis de que la responsabilidad de éstos requiere “su actuación personal en la infracción”, la que ind udablemente puede revestir diversas modalidades, incluso la “culpa in vigilando” (Valdés Costa, Ramón y otros. “Código Tributario Comentado y Concordado”, Quinta edición. FCU. p.595). También, en Sentencia del TCA No. 85/85, citando doctrina, se indicó: “NOBOA puntualiza: La responsabilidad tributaria de los administradores de empresas, entre los cuales se incluyen directores, gerentes, mandatarios y en general representantes de las mismas, debe enfocarse, teniendo presente que el fundamento de las norma s legales que imponen tal responsabilidad, es otorgar una mayor seguridad a la Administración Tributaria, en cuanto dichos responsables reforzaran las garantías de cobro del crédito tributario, ante la eventual -insolvencia de la empresa: esa responsabilid ad solo puede existir, con justicia, si las personas designadas como responsables, mantienen una relación jurídica con el contribuyente que les permita incidir directamente en la actuación de la empresa ante el Fisco”. Sin embargo, conforme indica el inc . 1º del numeral II) del art. 38 del Código Tributario: “El derecho al cobro de las sanciones e intereses tendrá el mismo término de prescripción que en cada caso corresponda al tributo respectivo, salvo en el caso de las sanciones por contravención y por instigación pública a no pagar los tributos, en los que el término será siempre de cinco años”. Por lo que, a juicio del Tribunal, las infracciones imputadas, anteriores al período 01/12/2010 - 30/06/2012, se encuentran prescriptas, ya que, como se indicar a ut supra, el B.P.S. no probó la transformación del plazo derivada del juicio ejecutivo iniciado en relación con dicho período. En definitiva, por las razones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Máximo Órg ano Jurisdiccional en materia Administrativa de la Nación, FALLA : Ampárase parcialmente la pretensión anulatoria y, en su mérito, declárase la nulidad parcial del acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efe ctos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la pa rte actora en la cantidad de $46 .000 (pesos uruguayos cuarenta y seis mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Klett, Dr. Corujo (r.), Dr. Simón, Dr. Balcaldi, Dra. Rossi. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).