Sentencia Definitiva N° 944/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 8 de diciembre de 2022. No. 944 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “JOAQUINHA SOC. DE RESPONSABILIDAD LTDA. Y OTROS con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 17/2021). RESULTANDO : I) La parte actora dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución Nº 318/2020, de 11 de febrero de 2020, dictada por el Director General de Rentas, mediante la cual se dispuso aprobar la actuación inspectiva realizada y declarar que a la contribuyente JOAQUINHA SRL le corresponde pagar obligaciones tributarias adeudadas por concepto de IRAE Saldo y Anticipo, IPAT Saldo e IVA, por los períodos allí consignados, por un monto global de $ 7.983.580 (numeral 1º). A su vez, se declaró que la empresa incurrió en mora por no haber extinguido en plazo las obligaciones referidas, imponiéndose por tal concepto una multa de $ 1.596.716, más los recargos que se generen hasta la fecha de cancelación total de los tributos adeudados (numeral 2º). También se le imputó la infracción de contravención por incumplimiento de deberes formales ( numeral 3º ) y la de defraudación tributaria, imponiéndole por tal concepto una multa de $ 15.967.160, equivalente a dos veces el monto de los tributos defraudados (numeral 4º). Asimismo, se declaró que el Sr. Hugo PARGA ZANELLI responde en forma solidaria e ilimitada por el IRAE liquidado, sus multas y recargos y por los restantes tributos determinados y en forma personal por las restantes multas por mora y recargos, por contravención y por defraudación (numeral 5º). Adicionalmente, se declaró que los Sres. Javier PARGA ZANELLI y Analicia MESSANO SARAVIA responden en forma solidaria e ilimitada por el IRAE liquidado y su respectiva multa por mora y recargos ( numeral 6º) (fs. 4106 a 4108, en carpeta verde de 4212 fojas, A.A.). En necesaria síntesis, los accionantes sostuvieron que la impugnada les causa agravios porque: i) vulneró el principio del debido procedimiento administrativo; ii) infringió el principio de seguridad jurídica y la teoría del acto propio; iii) se reclamaron adeudos que se encuentran holgadamente prescriptos; iv) se determinaron adeudos sobre base presunta cuando correspondió determinarlos sobre base cierta y existen errores técnicos de liquidación; v) se asignó responsabilidad a Javier PARGA ZANELLI, en vulneración del principio de primacía de la realidad que rige en materia tributaria; y vi) se determinó ilegítimamente que JOAQUINHA SRL incurrió en la infracción de defraudación por una supuesta maniobra que no fue tal. En cuanto al primer agravio, alegaron que el acto impugnado no fue motivado, que comenzó sin el dictado de la orden de inspección correspondiente, que se usó prueba que adolece de vicios formales y de procedimiento y que el dictado del acto tras siete años de tramitación vulneró la garantía del plazo razonable. Sobre el segundo agravio, señalaron que se vulneró el principio de seguridad jurídica y la teoría del acto propio ya que el silencio de la Administración tras cada una de las inspecciones tramitadas, hizo nacer en los mismos la seguridad y legítima expectativa que su situación fiscal en los años 2010, 2011 y 2012 era completamente regular y ajustada a derecho. Con respecto al tercer agravio, expresaron que el plazo de prescripción a considerar es de cinco años ya que no se configuraron en el caso, causales que lo amplíen. No se incurrió en defraudación tributaria, las obligaciones de inscribir y presentar declaraciones juradas no fueron incumplidas, la obligación de denunciar el hecho generador de los tributos no se incumplió y la DGI tuvo conocimiento de los hechos generadores de los tributos que reclama. Acerca del cuarto agravio , indicaron que la Administración omitió mencionar que contaba con la totalidad de la documentación a los efectos de liquidar sobre base cierta y omitió acreditar los extremos que alegó. Agregan que en la liquidación del IRAE, en las ventas no se tuvo en cuenta que se encuentra incluida la propina, lo que afecta el IVA ventas e IRAE inexistentes. En cuanto al IVA sostuvieron que no hay elementos que sustenten las relaciones IVA ventas/ IVA compras de los años 2010 y 2011 utilizados en la reliquidación de tributos practicada y no existe ninguna empresa conocida en este giro que ostente estos coeficientes. Asimismo, manifestaron que la Administración recurrió a un índice de la Asesoría Económica que no tuvo posibilidades de controlar y que los mismos carecen de razonabilidad. Con relación al quinto agravio , afirmaron que se asignó responsabilidad a Javier PARGA ZANELLI en vulneración del principio de primacía de la realidad. Se determinó su responsabilidad en base a su presunta calidad de socio de JOAQUINHA SRL, pero sin tomar en consideración que dicha calidad era totalmente aparente y formal. En los hechos este nunca se desempeñó como socio, administrador, representante estatutario, apoderado ni director durante los años que figuró como socio. En lo que tiene que ver con el sexto agravio , manifestaron que se determinó ilegítimamente la infracción de defraudación. No se configuró el elemento objetivo porque no engañó, ni ocultó información a la DGI, que en ningún momento su conducta significó una intención de realizar actos de engaño u ocultación, y que, en adición, la DGI no pudo probar dichos aspectos. En adición a lo anterior, agregaron que, en todo caso, la multa no es proporcional, que se debió considerar ser un primario absoluto, que no existió reiteración, continuidad ni reincidencia y que fue inspeccionada en anteriores oportunidades sin consecuencias negativas. En definitiva, solicitaron el amparo de la demanda (fs. 44 a 73 vto.). II) Conferido el correspondiente traslado comparecieron -en representación de la Dirección General Impositiva- los Drs. Martín PÉREZ y Valeria PLANELLES, quienes identificaron el acto encausado, resumieron los agravios esgrimidos y contestaron la demanda oponiéndose al accionamiento. En primer lugar, señalaron que la motivación del acto es por demás clara y suficiente y surge de los distintos informes agregados al expediente. En cuanto a la carencia de orden de inspección sostiene que la Resolución N° 1561/2009 en su artículo 5°, establece que toda actuación inspectiva deberá iniciarse con el labrado del acta de inicio y que debe tenerse presente el principio de trascendencia según el cual solo las omisiones formales que afecten las garantía del administrado son hábiles para irrogar la nulidad (sentencia TCA N° 167/2020). Con relación a la prueba, el demandado afirma que existió entrega voluntaria de documentación por lo cual el plazo del art. 68 del CT no aplica, que el contribuyente no se presentó nunca solicitando la devolución de la documentación y que nada obsta a que la DGI utilice documentación que estaba en su poder entregada por un control formal cuando la misma fue debidamente incorporada al expediente, teniendo la contraria la oportunidad de controlarla. En cuanto a la duración de los procedimientos, expresaron que los antecedentes administrativos se componen de 41 piezas, donde existen varios informes de la División Fiscalización debido a la falta de colaboración de los actores que aportaron la documentación requerida en forma fraccionada, a los diversos y extensos escritos presentados por los actores, respecto a los cuales se analizaron cada uno de los descargos. La complejidad de las actuaciones administrativas y el respeto del debido proceso, justificaron la duración del procedimiento administrativo. En segundo término, afirmaron que a la empresa actora no se le realizaron inspecciones previas sino simples controles formales por lo que no se ha violado la seguridad jurídica. Con respecto a la teoría del acto propio, no es de aplicación cuando la actuación de la Administración es reglada (sentencias TCA N° 628/2014 y 701/2017). En tercer lugar, manifestaron que el plazo de prescripción se amplió a diez años en virtud que se configuró la infracción de defraudación tributaria, causal prevista en el artículo 38 inciso 2º) del Código Tributario. En cuarto término, indicaron que la liquidación efectuada es acorde a derecho ya que se configuró la causal prevista en el art. 65, literal D) del CT y que debió recurrirse a la determinación presunta dadas las irregularidades constatadas que no permitieron contar con la documentación respaldante necesaria. Con relación a los alegados errores en la liquidación se remitieron a lo expresado en informes obrantes a fs. 3762 y siguientes de los antecedentes y respecto al índice señalaron que se dio vista, teniendo la contraria la oportunidad de controlarlo. En quinto lugar, expresaron que conforme al artículo 95 del Título 4 del Texto Ordenado 1996, en el IRAE la responsabilidad de socios de sociedades personales o directores de sociedades contribuyentes es solidaria, objetiva e ilimitada, con prescindencia del elemento subjetivo. En sexto término, argumentaron que la maniobra de defraudación consistió en declarar compras mayores a las documentadas y que las ventas declaradas eran inferiores a las reales, existiendo diversas irregularidades que impidieron el control regular de las operaciones. Dicha conducta fue susceptible de inducir en error a los funcionarios de la Administración respecto al monto de las operaciones efectuadas, todo lo cual fue realizado con la intención de obtener un enriquecimiento indebido a expensas de los derechos del Estado a la percepción de tributos. En lo que respecta al elemento subjetivo, se acreditó al configurarse las presunciones previstas en los literales A) y D) del artículo 96 del Código Tributario. En cuanto a la graduación de esta sanción, la multa de dos veces el monto de los impuestos defraudados resulta conforme al artículo 100 del Código Tributario, lo que fuera tenido en cuenta en el informe de fs. 3785 y 3786. En definitiva, solicitaron el rechazo de la demanda y la confirmación del acto (fs. 80 a 106 vto.). III) Por decreto No. 1892/2021 (fs. 108) se dispuso la apertura a prueba, diligenciándose la que luce agregada y certificada a fs. 127. IV) Las partes alegaron por su orden (fs. 130 a 152 y fs. 155 a 167, respectivamente). V) La Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante dictamen No. 163/2022 y aconsejó la confirmación del acto administrativo impugnado (fs. 170 a 174). VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Señores Ministros en forma sucesiva se acordó en legal y oportuna forma (fs. 176). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal, corresponde relevar el cumplimiento de las exigencias que según la normativa vigente (Constitución artículos 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22 de junio de 1987, artículos 4 y 9) habilitan el examen de la pretensión anulatoria. La Resolución Nº 318/2020, se emitió el 11 de febrero de 2020 (fs. 4106 a 4108, A.A.) y se notificó JOAQUINHA SRL el 14 de abril de 2020 (fs. 4061, A.A.), a Javier PARGA ZANELLI el 8 de mayo de 2020 (fs. 4072, A.A.), a Analicia MESSANO SARAVIA el 6 de mayo de 2020 (fs. 4125, A.A.) y a Hugo PARGA ZANELLI el 14 de julio de 2020, fs. 4135, A.A.). El 21 de abril de 2020, JOAQUINHA SRL y los Sres. Hugo PARGA y Analicia MESSANO interpusieron los correspondientes recursos de revocación y jerárquico (fs. 11 a 12 vto., infolios). Por su parte, el Sr. Javier PARGA hizo lo propio el 23 de abril de 2020 (fs. 14 a 15 vto., infolios). El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo mediante denegatoria ficta, a los doscientos días, sin que la Administración resolviera el recurso jerárquico, el 7 y el 9 de noviembre de 2020, respectivamente. La demanda se interpuso el 9 de febrero de 2021, dentro del término legal (nota de cargo, fs. 74). II) A fin de efectuar un correcto abordaje de la situación planteada corresponde realizar una breve reseña de los antecedentes relevantes para la resolución de la causa. El origen de las actuaciones se remonta al mes de enero del año 2013, cuando la Administración Tributaria inspeccionó a la empresa contribuyente JOAQUINHA SRL -un restaurante de la zona de Manantiales en el departamento de Maldonado (véase Acta de inicio de actuación a fs. 355, A.A.). Instruido el correspondiente procedimiento inspectivo, con fecha 10 de julio de 2013, las inspectoras fiscales actuantes labraron el Acta final de inspección (fs. 484 a 485, A.A.) y el 19 de agosto de 2013, emitieron un detallado informe de actuación inspectiva, en el cual reseñaron una serie de irregularidades (fs. 486 a 504, A.A.). A saber, consignaron que: “a) las compras declaradas eran mayores que las documentadas, y las ventas declaradas eran inferiores a las reales (…) b) en la columna “concepto” de los mayores de analíticos de ventas entregados por la empresa, se indican números de boleta que no se corresponden ni con el número preimpreso de los comprobantes ni con el número que imprime el propio sistema, lo que imposibilita el control de la integridad de las ventas de la empresa. c) la empresa no conserva la documentación, incumpliendo con la ley según lo establecido en el Código Tributario Artículo 70 literal c. d) no se procesa la información contable en base a la documentación sino en base a resúmenes y a veces en función de comunicaciones verbales de la empresa. e) la empresa no entregó en tiempo y forma la documentación solicitada en forma reiterada por las suscritas.” En definitiva, concluyeron que, del análisis de la situación tributaria de la empresa y la documentación presentada, “surgen diferencias que ameritan una reliquidación de IVA, IRAE e IP por el período de 01/2010 a 12/2012” (véase fs. 492 a 502, A.A.). Pasados los obrados a la División Técnico Fiscal, Departamento Jurídico, Sección Apoyo Contencioso, el 21 de noviembre de 2013, la Asesora Dra. Alejandra LIMA emitió su informe señalando la representación y responsabilidad tributaria del Sr. Hugo PARGA ZANELLI, indicando que la conducta de la contribuyente y sus responsables configuraba la infracción de contravención, aconsejando sancionar con una multa por contravención (art. 95 C.T) equivalente a $ 1.190. Asimismo, entendió que se había configurado la infracción de defraudación de acuerdo a lo preceptuado en el artículo 96 del Código Tributario por cuanto “consideradas en su cúmulo, se traducen en artificios y ocultaciones con la virtualidad de inducir en engaño respecto al monto real de las operaciones efectuadas, y por tanto de los hechos generadores de los tributos recaudados por esta Administración, realizados con la intención de obtener un enriquecimiento indebido a expensas de los derechos del Estado a la precepción de tributos”; aconsejando imponer a los infractores una multa por defraudación equivalente hasta dos veces el monto de los tributos que se pretendió defraudar (artículo 100 numerales 5, 6 y 7 del Código Tributario) (fs. 606 a 607, A.A.). Se confirió vista de las actuaciones a los accionantes (fs. 611 a 612 y 662 a 664, A.A.), la que fue evacuada por estos (fs. 613 a 645 vto. y 665 a 668, A.A.). Las inspectoras fiscales actuantes analizaron punto por punto los descargos formulados en su informe de fecha 29 de enero de 2015 (fs. 673 a 680, A.A.), efectuando aclaraciones y precisiones a su informe de actuación. El 15 de junio de 2015, el Sr. Hugo PARGA, en representación de JOAQUINHA SRL, presentó escrito formulando observaciones a la liquidación realizada por el equipo inspectivo actuante (fs. 859 a 876, A.A.). La Asesora Tributaria de la Sección Técnico Tributario, Cra. Soledad NORIA, efectuó un análisis de lo manifestado por la actora (fs. 884 a 888 vto., A.A.), recordando que la documentación proporcionada por la empresa estaba incompleta y que por ello debió recurrirse a la determinación sobre base presunta para el ejercicio 2011. Respecto a la estimación del rubro compras, consideró correcto que se recurriese a utilizar el Índice de Utilidad Bruta preparado por la Sección Asesoría Económica de DGI respecto del giro Restaurantes, aunque sugirió requerir a las inspectoras actuantes que adjuntaran más información sobre el mismo. Luego de agregarse la profusa documentación de la empresa, el expediente careció de actuaciones sustanciales hasta el informe de las inspectoras fiscales actuantes de 26 de enero de 2018 (fs. 3810 a 3815 vto., A.A.), en el cual realizaron una actualización del adeudo que no modificó en lo sustancial lo determinado en el Acta final de Inspección de fecha 10 de julio de 2013, ya que mantuvo los mismos criterios y bases de liquidación. El adeudo actualizado tuvo en cuenta los nuevos elementos aportados por el contribuyente en forma posterior a la determinación efectuada oportunamente y su solicitud de imputar los pagos a cuenta realizados. Luego de ello, la Sección Técnico Tributario de la DGI no puso objeciones a la reliquidación efectuada, considerando que se encontraba debidamente documentada (fs. 3831, A.A.). Con fecha 21 de junio de 2018, la Dra. Alejandra LIMA de la Sección Apoyo Contencioso realizó un informe analizando los descargos efectuados por la empresa contribuyente y sugiriendo el dictado del acto de determinación correspondiente, declarando responsabilidades tributarias e imponiendo las sanciones aconsejadas, previa vista de las actuaciones (fs. 3832 a 3834 vto., A.A.). Los actores evacuaron nuevas vistas en sendos escritos (fs. 3842 a 3856 vto. y 3866 a 3893, A.A.). Seguidamente, las Secciones Apoyo Contencioso y Técnico Tributario del Departamento Jurídico procedieron a analizar las alegaciones realizadas en estas vistas (fs. 3900 a 3901 y 3902, A.A.). Finalmente, el Director General de Rentas procedió al dictado del acto de determinación enjuiciado en estos obrados (fs. 4106 a 4108, A.A.). III) El Tribunal, por unanimidad de sus integrantes, habrá de compartir el dictamen de la Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo (fs. 170 a 174) y dispondrá la confirmación del acto impugnado, por las razones que se habrán de explicitar. En primer lugar, corresponde expedirse sobre el cúmulo de agravios relacionados con la vulneración del principio del debido procedimiento administrativo, por su eventual incidencia sobre el fondo del asunto. En este punto, los accionantes cuestionaron que: i) el acto impugnado no fue motivado ; ii) comenzó sin el dictado de la orden de inspección correspondiente; iii) se usó prueba que adolece de vicios formales y de procedimiento ; iv) el dictado del acto tras siete años de tramitación vulneró la garantía del plazo razonable. No les asiste razón. Sobre la falta de motivación , el agravio no puede prosperar porque tanto la determinación realizada como la imputación de la infracción de defraudación tributaria se encuentran debidamente fundadas en los múltiples informes del equipo inspectivo y de las distintas oficinas de la DGI que se expidieron y dieron sustento al acto encausado. En cuanto a la ausencia de orden escrita previo al inicio de la inspección, más allá de este aspecto formal, no se advierte menoscabo alguno al derecho de defensa, ni elementos de juicio que indiquen que el procedimiento fuera iniciado a instancia de los funcionarios en forma arbitraria. Al respecto, es menester consignar que el Tribunal tiene jurisprudencia consolidada en la cual se ha dicho que dicha omisión no constituye per se un vicio invalidante del procedimiento inspectivo fiscal practicado, pues se trata de un aspecto ininfluyente o intrascendente en la medida que se otorguen todas las garantías del debido procedimiento al contribuyente (sentencias Nº 238/2012, 256/2012, 520/2012, 599/2012, 634/2012, 97/2013, 103/2013, 256/2013, 297/2013, 70/2015, 192/2017, 947/2017, 26/2019 y 339/2020, entre otras), tal como ocurrió en el caso. Sobre el punto, cabe remitirse a lo expresado en sentencia N° 192/2017, en cuanto reparó: “La ausencia de una resolución fundada que, expresamente, ordenara el comienzo de las actuaciones inspectoras no puede considerarse una irregularidad procedimental. Y, aún si se considerara tal, resulta una irregularidad que carece de aptitud invalidante (art. 7 del Decreto 500/991). La jurisprudencia reciente del Colegiado ha descartado, por mayoría de sus miembros, que la falta de orden de inspección previa al inicio de las actuaciones inspectoras en materia tributaria, no resulte un vicio con aptitud para provocar la nulidad de las actuaciones. En tal sentido, cabe remitirse a las sentencias Nos. 256/2013; 238/2012, 103/2013 y 297/2013, entre otras. Como enseña CAJARVILLE, la violación de las reglas sobre la forma de los actos administrativos debe apreciarse en cada caso, en aplicación del principio de trascendencia. Este principio es propio de la teoría de las nulidades: el incumplimiento de forma no se aprecia en sí mismo, sino en el agravio que produce. Acertadamente, el Decreto 500/991 -arts. 7 y concordantes- aprecia la trascendencia o relevancia en relación con el fin propio del acto de procedimiento vicioso y con las garantías que el derecho otorga al interesado en el procedimiento, y no en relación con la legalidad o ilegalidad material o de fondo del acto final. El vicio formal provocará la nulidad del propio acto que lo padece, si impide que cumpla con el fin propio de ese acto o si provoca disminución de las garantías del procedimiento o -caso extremo- indefensión (Cf. CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo: “Procedimiento administrativo”, Montevideo, Idea, 1997, en especial págs. 58 y 128). No se advierte que , en el caso en examen , la ausencia de una resolución expresa que dispusiera la iniciación de la fiscalización , haya supuesto alguna mengua de las garantías de la interesada , por lo que el carácter ininfluyente de la irregularidad (si es que esta existiera) , debe ser calificada , en el mejor de los casos para los intereses de la actora , como de orden ininfluyente. (…)” (la negrilla y el subrayado no están en el original). En lo que concierne a la utilización de prueba que adolece de vicios formales y de procedimiento en violación a lo dispuesto por el artículo 68 del Código Tributario, corresponde señalar que en acta firmada por el socio de la empresa Hugo PARGA se expresó que la documentación “es proporcionada por la empresa” (véase fs. 6 vto., A.A.), razón por la cual no existió incautación, no siendo aplicable la referida norma. Por otro lado, se comparte lo expresado por el demandado respecto a que los actores no solicitaron su devolución y que los mismos tuvieron oportunidad de controlarla. Además, nada obstaba a que la documentación obtenida en un procedimiento pudiera ser utilizada posteriormente, en la medida que se otorgaran las debidas garantías al contribuyente, todo lo cual se cumplió. Acerca de la vulneración a la garantía del plazo razonable , con un procedimiento que insumió siete años de tramitación, es preciso recordar que en nuestro Derecho no existe un plazo para la finalización del procedimiento administrativo tributario, circunstancia que ha dado lugar a críticas y elogios, con diversidad de enfoques doctrinales (Entre los primeros, puede verse Alberto VARELA y Gianni GUTIÉRREZ, “El contribuyente frente a la inspección fiscal”, editorial Amalio FERNÁNDEZ, Montevideo, 2007, p. 268 y entre los segundos, Jonás BERGSTEIN, “El plazo de duración de la inspección tributaria y sus circunstancias”, Revista Tributaria, Julio-Agosto 2016, Volumen 43, No. 253, p. 505). En este sentido, el Tribunal ha señalado que: “(…) en nuestro ordenamiento jurídico, a diferencia de lo que sucede en otros sistemas en Derecho Comparado, no existe un plazo para la finalización del procedimiento administrativo tributario , ni para el dictado del acto de determinación; si bien la ausencia de un plazo legal y las gravosas consecuencias son encendidamente criticadas por la dogmática especializada, se reconoce que, en el Derecho uruguayo vigente, no hay un plazo para el dictado del acto de accertamento (Conf. VARELA RELLÁN, Alberto y GUTIÉRREZ PRIETO, Gianni. El contribuyente frente a la inspección fiscal. Amalio Fernández. Montevideo. 2007. Pág. 268). Parte de la doctrina ha sostenido que los supuestos de duración injustificada del procedimiento deben tener por consecuencia la responsabilidad patrimonial del Estado (Conf. ARCIA, Sebastián. “El debido equilibrio entre las facultades del fisco y los derechos del sujeto pasivo”, en Revista Tributaria. Tomo XXXIV. Nº 201. Pág. 756); no obstante, por obvias razones de competencia, la determinación de la legitimidad de una actuación para imponer una condena reparatoria no es competencia de este Tribunal.” (sentencias Nº 256/2013, Nº 23/2021 y 372/2022 y 541/2022, entre otras). Sin perjuicio de ello, el Tribunal ha sostenido reiteradamente la plena vigencia del principio de duración razonable de los procedimientos desde hace tiempo, con fundamento en normativa constitucional (artículos 7, 12, 66 y 72) e internacional de derechos fundamentales (artículo 14 numeral 3, literal c), del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos aprobado en 1966, ratificado por Uruguay por Ley Nº 13.751 y artículo 8 de la Convención Americana de Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica), aprobado por el artículo 15 de la Ley Nº 15.737), que además ha sido recogida por la reglamentación (artículo 5 inciso 2º del Decreto Nº 500/1991) (sentencias Nº 831/2012, 632/2017, 133/2018, 319/2018, 307/2019, 494/2019, 63/2020, 137/2020 , 239/2021, 372/2022 y 541/2022, entre otras). En este sentido, para determinar si el mismo se ha vulnerado debe apuntarse a un examen de variables , tales como: a) la complejidad del asunto; b) la actitud que los interesados y la Administración hayan tenido ante el procedimiento; y c) lo que ponen en juego los primeros (Conf. Augusto Mario MORELLO, “El proceso justo” , Lexis-Nexis. Abeledo- Perrot, Buenos Aires, 2005, págs. 421-422) (sentencia Nº 831/2012, 507/2014, 325/2020, 239/2021, 372/2022 y 541/2022, entre otras). En similar sentido, invocando a la doctrina vernácula, el Colegiado ha expresado: “Debe entonces procederse a un análisis global del procedimiento y atender especialmente a la complejidad del asunto, al comportamiento procesal del inculpado y a la conducta de las autoridades en la conducción del litigio (DELPIAZZO ANTON, Gabriel. Tutela jurisdiccional efectiva frente a la Administración, Montevideo, UM, 2009, pág. 86-87; OCHS, Daniel. La acción de amparo, 2ª ed. Montevideo, FCU, 2013, p. 180).” (sentencias Nº 632/2017, 133/2018, 239/2021 y 372/2022 y 541/2022, entre otras) (la negrilla no está en el original). Ahora bien, teniendo presente estas enseñanzas de doctrina y la jurisprudencia acerca de los criterios para la ponderación del principio de duración razonable de los procedimientos , el Colegiado entiende que la duración de unos siete años de procedimiento no obedeció a un accionar omiso, impreciso o errático de la DGI, sino más bien a lo engorroso y complejo del caso, a las diversas instancias de vista conferidas, las cuales fueron evacuadas en voluminosos escritos y a la presentación sucesiva de profusa documentación, que motivaron la realización de nuevos análisis y reliquidaciones por parte de la Administración tributaria; todo lo cual hace pensar en lo razonable y justificable de la larga extensión de las actuaciones fiscales. Se coincide, pues, con el fundado dictamen de la Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo, en cuanto examinó: “(…) el Acta de inicio de actuación es de 17/I/13 (fs. 347), el informe final de inspección es de 19/VIII/13 (fs. 477), las vistas son evacuadas el 21/II/14 y 2/VI/14 (fs. 604 y 690), el expediente se gira a la División Fiscalización el 2/IX/14 (fs. 657), el equipo inspectivo realiza aclaraciones a su informe el 29/I/15 (fs. 673), los actores presentan escrito fechado el 15/VI/15 formulando observaciones al informe del equipo inspectivo de fs. 843 a 860, la Sección Técnico Tributario informa al respecto el 17/VII/15 (fs. 868), se dispone el giro a la División Fiscalización el 31/VII/15 (fs. 875), se ordena el pase al Equipo 43 el 3/III/16 (fs. 887 vta.) y el expediente carece de actuaciones sustanciales hasta el informe de la División Fiscalización de 26/I/18 (fs. 3762). Posteriormente, la Sección Apoyo Contencioso analiza los descargos efectuados el 21/VI/18, los actores evacuan una nueva vista el 28/IX/18 y 26/X/18 (fs. 3794 a 3808 y 3811 a 3849), la Sección Apoyo Contencioso vuelve a informar sobre las nuevas vistas el 4/XII/18 (fs. 3852), la Sección Técnico Tributario informa el 29/VIII/19 (fs. 3864) y se dicta la Resolución impugnada el 11/II/20 (fs. 4056). A entender de la suscrita, si bien el procedimiento administrativo insumió un tiempo extenso, de poco más de siete años en total, debe tenerse particularmente en cuenta la complejidad del caso, la intensa actividad de los actores evacuando diversas vistas con escritos voluminosos y la presentación por parte de los mismos de documentación en forma fraccionada (que implicaron nuevos análisis e informes de los funcionarios actuantes). Más allá de las demoras en el trámite que son las acostumbradas en nuestro medio en este tipo de procedimientos, especialmente entre la actuación de las distintas oficinas intervinientes, debe destacarse la detención sustancial del trámite por más de un año y medio entre el 3/III/ 16 (fs 887 vta.) y el 26/I/18 (fs. 3762) sin que surja de los antecedentes administrativos explicación de la misma. En cuanto a esta detención indebida de los trámites por dicho período, la suscrita entiende que tomando en consideración la duración global del procedimiento, el mismo no es suficiente como para generar la anulación total de este (…)” (fs. 171 a 171 vto., infolios) (la negrilla no está en el original). IV) Con relación al segundo agravio , que apuntó a la existencia de una violación del principio de seguridad jurídica y la teoría del acto propio, tampoco resulta de recibo. Los accionantes no pueden confundir los meros controles de cumplimiento de deberes formales efectuados a principios de los años 2010, 2011 y 2012 (típicos de la temporada de verano en los comercios de la zona balnearia) con la realización de una auditoría extensiva a fondo en una empresa contribuyente como la realizada en estos obrados. Tal como lo pone de manifiesto el dictamen de la Procuraduría del Estado, en el informe de la Sección Técnico Tributario de fs. 869 se detallaron los controles formales realizados anteriormente a la empresa actora, los que surgen además de la captura de pantalla de fs. 412. En la medida que dichas actuaciones refieren únicamente al control de deberes formales realizados a comercios de zonas balnearias su alcance es superficial y sumamente limitado. De ahí que una inspección completa posterior que determine obligaciones tributarias impagas no afecta la seguridad jurídica, la confianza legítima, ni la teoría de los actos propios, por las especiales características antes anotadas de los controles formales cumplidos. Ambas cosas tienen un objeto y alcance muy distintos entre sí y el alcance limitado del mero control formal, por ejemplo, de presentación de Declaraciones Juradas, no resulta susceptible de crear la expectativa o la confianza legítima en el contribuyente de que su situación fiscal sea completamente regular. En cuanto al tercer agravio, relacionado con el plazo de cinco años prescripción, se analizará conjuntamente con el sexto agravio, referido a la infracción de defraudación. V) En su cuarto agravio, los actores argumentaron que se determinaron adeudos sobre base presunta cuando correspondió determinarlos sobre base cierta, existiendo errores técnicos de liquidación. Al respecto, conviene recordar que de acuerdo con el informe de actuación de 19 de agosto de 2013 (fs. 486 a 504, A.A.) las inspectoras fiscales detectaron una serie de irregularidades en la empresa contribuyente accionante, a saber: a) las compras declaradas eran mayores que las documentadas, y las ventas declaradas eran inferiores a las reales; b) en la columna “concepto” de los mayores de analíticos de ventas entregados por la empresa, se indican números de boleta que no se corresponden ni con el número preimpreso de los comprobantes, ni con el número que imprime el propio sistema, lo que imposibilita el control de la integridad de las ventas de la empresa; c) la empresa no conserva la documentación incumpliendo la normativa tributaria; d) no se procesa la información contable en base a la documentación sino resúmenes y a veces en función de comunicaciones verbales de la empresa; y e) la misma no entregó en tiempo y forma la documentación solicitada reiteradamente. A juicio del Tribunal, la falta de documentación o la documentación respaldante incompleta del IVA Compras e IVA Ventas, sobre todo en el ejercicio 2011, que presentaba ciertos “agujeros” en sus estados contables mensuales, determinó que legítimamente debiera recurrirse a la determinación sobre base presunta a los efectos de la reliquidación de tributos de conformidad a lo establecido en el artículo 66 del Código Tributario; sustento normativo también para la utilización en dicha liquidación sobre base presunta del Índice de Utilidad Bruta preparado por la sección Asesoría Económica de DGI respecto del giro Restaurantes (literal A ), el cual el contribuyente tuvo la posibilidad de controlar y no logró controvertir adecuadamente su razonabilidad. El Tribunal ha entendido que la determinación de oficio realizada sobre base presunta se encuentra plenamente justificada y ajustada a derecho siempre que las declaraciones juradas presentadas por las empresas contribuyentes inspeccionadas ofrezcan dudas razonables en cuanto a su veracidad o la contabilidad y documentación comercial de la empresa no concuerden con la realidad o luzcan incompletas (véase, por ejemplo, sentencia Nº 266/2019). En el casus, las inconsistencias detectadas en las declaraciones de IVA Compras e IVA Ventas se encuentran suficiente y razonablemente acreditadas en las actuaciones inspectivas realizadas y hacen que las declaraciones juradas presentadas no reflejen la realidad tributaria de la empresa contribuyente. En este sentido, se comparte el detallado análisis que plantea el dictamen de la Procuraduría del Estado, en cuanto señala: “(…) El equipo inspectivo en su informe de 29 de enero de 2015 afirmó a fs. 676 que hay meses enteros en que falta entregar documentación y que los actores siguen entregando documentación en forma parcial tal como surge de fs. 360, 362, 367, 371, 372 y 374. La Sección Técnico Tributario con fecha 17 de julio de 2015 a fs. 872 informa que las ventas del ejercicio 2010 y 2012 se determinaron sobre base cierta, pero las ventas del ejercicio 2011 debieron estimarse ya que la documentación de la empresa estaba incompleta y la contabilidad difería significativamente de la documentación, no resultando confiable. Al no contarse con los arqueos de todo el ejercicio 2011, ya que se proporcionaron sólo los de junio, agosto, setiembre, octubre y diciembre de dicho año (fs. 8 a 346) se estimaron las ventas de dicho ejercicio. El equipo inspectivo informa el 26/I/18, a fs. 3762, que de la documentación aportada por la empresa, las ventas no incluyen propinas, como puede apreciarse al dorso de los arqueos y que sólo se obtuvo la información referida a ventas –en efecto, los cierres de caja, discriminan las propinas, a fs. 10, 17 y siguientes. A fs. 3765 vta. el equipo inspectivo refiere a las formalidades que debe cumplir la documentación de operaciones y lo dispuesto en los Decs. 597/988 y 388/992, no siendo posible descontar un crédito por IVA compras y gastos sin contar con documentación que lo respalde. No obstante ello, consideraron información aportada por grandes contribuyentes proveedores de empresas que declaran IVA ventas por bienes y servicios vendidos a JOAQUINHA SRL. Del informe del equipo inspectivo de fs. 482 a 492 y de las aclaraciones posteriormente formuladas, surge detallado el método de cálculo aplicado. A fs. 3752 a 3753 vta. luce agregado el informe de la Asesoría Económica de DGI, a fs. 3762, el informe del equipo inspectivo y a fs. 3832 el informe de la Sección Apoyo Contencioso, sobre los cuales se otorgó la correspondiente vista a los actores, con lo cual los criterios y metodología adoptada en el informe de la Asesoría Económica, pudieron ser cuestionados por los actores. La suscrita considera que habiéndose acreditado que la contabilidad y la documentación de la empresa no concuerda con la realidad, se ha recurrido en forma correcta a la estimación sobre base presunta del art. 66 del CT . El método de cálculo de las obligaciones ha sido explicado suficientemente en los informes referidos , no advirtiéndose irregularidad alguna (…)” (fs. 172 vto., infolios). (la negrilla y el subrayado no están en el original). VI) En lo que tiene que ver con el quinto agravio, relativo a que se asignó responsabilidad a Javier PARGA ZANELLI en vulneración del principio de primacía de la realidad , hay que tener en cuenta que como surge del Resultando 5º), esta se centró únicamente en el IRAE y sus multas por mora y recargos. De acuerdo con el informe de la Sección Notarial, el Sr. Javier PARGA fue integrante de la sociedad JOAQUINHA SRL desde 1992 hasta el 28 de mayo de 2012, en donde comunicó la baja (fs. 546 a 548, A.A.). En ese contexto, el Departamento Jurídico destacó -en su informe de fs. 3786 y siguientes- que “No se trata el caso de que la contribuyente hubiera utilizado una forma jurídica inadecuada que no se ajusta a la realidad y que es el supuesto de aplicación del artículo 6º del CTU, y que en cuyo caso la Administración estaría habilitada a desconocer. Se trata de un sujeto que tuvo la calidad de socio de la sociedad de responsabilidad limitada -hecho este comprobado y no controvertido- y es en virtud de dicha calidad, esto es, por la sola circunstancia de haber sido socio durante el período liquidado que, justamente en atención a la verdad material, deberá responder (…), únicamente por el IRAE liquidado y las sanciones moratorias correspondientes, en atención a la responsabilidad objetiva establecida en la norma extra código citada. Su ausencia de injerencia , reiteramos, de acuerdo a lo que surge hasta el momento en estas actuaciones, es justamente la que se tuvo en cuenta para descartar la responsabilidad referida en el artículo 21 del CTU, no observándose en consecuencia el actuar contrario a derecho que alega el compareciente” (la negrilla no está en el original). Como es sabido, el artículo 95 del Título 4 del Texto Ordenado estableció la responsabilidad de socios de sociedades personales y directores de sociedades contribuyentes en forma solidaria, objetiva e ilimitada ( sentencias Nº 280/2012, 795/2015, 552/2016, 591/2017, 611/2019 y 706/2020, entre otras), con lo cual basta que la Administración acredite dicha condición para que nazca la responsabilidad. Y ello fue justamente lo que sucedió en obrados, en los que la DGI acreditó la condición de socio del Sr. Javier PARGA desde 1992 hasta el 28 de mayo de 2012 (fs. 546 a 548, A.A.), todo lo cual conduce a que el agravio no pueda prosperar. VII) En último análisis, resta por considerar el sexto agravio, centrado en sostener que se determinó ilegítimamente que JOAQUINHA SRL incurrió en la infracción de defraudación y, consecuentemente, el tercer agravio acerca de la prescripción de los adeudos tributarios, en virtud de haber operado el plazo de cinco años sin que haya operado ninguna causal de ampliación del mismo. Al respecto corresponde señalar que en el informe del equipo inspectivo de fs. 492 de los antecedentes, se indicó que la contribuyente se encontraba al día en la presentación de las declaraciones juradas y a fs. 487 se detallaron las diferencias entre los arqueos y lo declarado por la empresa. Previamente, en el Considerando V) ut supra de la presente se detallaron las serias irregularidades que padeciera el contenido de dichas declaraciones juradas, lo que determina que las mismas no resulten acordes a la realidad comprobada. En el sub - judice, se verificó la existencia de una maniobra consistente en incrementar artificiosamente las compras de la empresa (IVA Compras) al tiempo que no se facturaban ni registraban contablemente la totalidad de las ventas de la misma (IVA Ventas), todo reflejado y asentado en declaraciones juradas mendaces. Dicha conducta, sin dudas constituye una maniobra engañosa o fraudulenta instrumentada a efectos de lograr artificialmente un mayor abatimiento o deducción del IRAE e IVA a pagar. Y tal como lo viene sosteniendo la Corporación, primero en forma mayoritaria y actualmente en forma unánime (sentencias Nº 911/2017, 970/2017, 569/2018, 665/2019, 718/2019, 514/2020, 165/2021 y 428/2022), no se requiere cierto nivel de sofisticación , habilidad o destreza en la maniobra fraudulenta , pues tal exigencia no surge del texto legal que tipifica la mentada infracción, que se define como un "acto fraudulento" que objetivamente consiste en una conducta de ocultación o engaño que sea susceptible de inducir a los funcionarios del Fisco a aceptar o reclamar importes menores a los realmente debidos, aunque desde luego no basta con un olvido o una conducta meramente negligente o desordenada, sino que se requiere que haya algo más, que haya deliberada ocultación o propósito de engaño, con intención de beneficiarse a expensas del Fisco; todo lo cual precisamente ocurre en el caso. La Ley Tributaria sólo exige ocultación o engaño, no exige que se trate de una maniobra particularmente habilidosa, no pide que sea artificiosa o sofisticada, pues el engaño no está pensado para ocultar o inducir en error a los inspectores fiscales, cuya visita es aleatoria y ocurre en un bajo porcentaje de casos, sino a pasar los mecanismos recaudatorios ordinarios, bastando para ello con que se tome por verdadera una liquidación que el contribuyente sabe que es mendaz. Como se consignó en la reciente sentencia Nº 428/2022 , “Consideramos aplicable al caso lo que el Tribunal sostuvo en Sentencia No. 911/2017: “La aptitud requerida a esa conducta de ocultación o engaño no incluye cierto nivel de sofisticación, ni refiere a ocultación o engaño a los funcionarios inspectores . Basta con que sea susceptible de inducir a los funcionarios del Fisco -incluyendo a los recaudadores- a aceptar importes menores de los debidos. Desde que la regla tributaria impone al contribuyente el deber de iniciativa (C.T. art. 61) y el deber de proporcionar a los funcionarios fiscales toda la información necesaria para determinar los tributos a su cargo, que incluye datos y recaudos necesarios (C.T. art. 63), toda vez que deliberadamente, a sabiendas, se oculten datos o documentos relevantes para determinar la obligación tributaria, o se intente engañar a los funcionarios fiscales acerca del monto adeudado, se habrá configurado el elemento objetivo. Si esa conducta se ha realizado con intención de beneficiarse a expensas del Fisco, se habrá configurado también el elemento subjetivo y, en consecuencia, la infracción de defraudación. A juicio de la mayoría, la ley sólo exige ocultación o engaño, no exige que se trate de una maniobra particularmente habilidosa, no pide que sea artificiosa o sofisticada, ni que sea susceptible de inducir en error a determinados funcionarios especialmente calificados como son los inspectores que realizan las tareas de fiscalización. El engaño no está pensado para ocultar o inducir en error a inspectores, cuya visita es aleatoria y ocurre en un bajo porcentaje de casos, sino a pasar los mecanismos recaudadores ordinarios, por lo que basta que permitan tomar como verdadera una liquidación que el contribuyente sabe que es mendaz”. Como indica BERRO: “…la propia estructura del ilícito implica el dolo. En efecto, el fraude, por su propia naturaleza no puede cometerse en forma culposa. No se concibe ejecutado en forma negligente, sino que implica –por la esencia del engaño- la conciencia y voluntad de realizarlo. Máxime cuando ese engaño se caracteriza con una intención de enriquecimiento indebido : el tipo mismo requiere para su configuración un elemento psicológico tal que no podría darse sin el dolo del autor” (BERRO, Federico. “Los ilícitos tributarios y sus sanciones”. Tercera Edición Actualizada. FCU. Montevideo, 2014. págs. 86-87” (la negrilla y el subrayado no están en el original). En cuanto al aspecto subjetivo, la intención de defraudar se presume con la maniobra detectada en la contribuyente pues encuadra en las previsiones establecidas en los literales A) “Contradicción evidente entre las declaraciones juradas presentadas y la documentación en base a la cual deben ser formuladas aquellas ” y D) “Informaciones inexactas que disminuyan el importe del crédito fiscal ” previstas dentro del elenco de presunciones legales del artículo 96 del Código Tributario que habilitan a inferir un actuar doloso al contribuyente infractor; presunciones juris tantum que en ningún momento fueron objeto de decaimiento a consecuencia de una prueba en contrario útil movilizada por la parte actora tanto en vía administrativa como en vía jurisdiccional. De esta manera, en el casus se configuraron los elementos que dan cima al tipo infraccional de defraudación tributaria. En efecto, toda vez que deliberadamente se oculten datos relevantes para determinar la obligación tributaria como es el caso y esto sea susceptible de inducir a la Administración a aceptar importes menores de los debidos, en clara contravención a la regla tributaria que impone al contribuyente el deber de iniciativa (artículo 61 del Código Tributario) y el deber de proporcionar toda la información necesaria para determinar los tributos a su cargo (artículo 63 del Código Tributario), se configura el elemento objetivo del tipo y si esa conducta es realizada con la intención de beneficiarse a expensas del Fisco, se le suma el elemento subjetivo que conforma la infracción de defraudación. En este sentido, sólo cabe descartar aquellas situaciones en que se trata de un simple olvido o una conducta meramente negligente o desordenada, donde no cabe hablar de fraude; lo cual claramente no sucedió en este caso. Por otra parte, tampoco se aprecia la alegada desproporcionalidad o irrazonabilidad de la multa impuesta finalmente por la Administración tributaria (dos veces el importe de los tributos defraudados), pues la graduación o ponderación de dicha multa se fundamenta suficiente y razonablemente en los informes técnicos del Departamento Jurídico- Sección Apoyo Contencioso- de la División Técnico Fiscal de la DGI (fs. 606 a 607 vto. y 3832 a 3834 vto., A.A.) , los cuales tomaron debida cuenta de las circunstancias agravantes y atenuantes previstas en el artículo 100 del Código Tributario y además, se aproximó al mínimo del parámetro legal (de una a quince veces el monto de los tributos que se pretendió defraudar). Como consecuencia de lo que se viene de expresar, corresponde descartar también la procedencia del agravio de la prescripción de los adeudos, por el hecho de haberse verificado el plazo de cinco años. En efecto, al estar debidamente probada la infracción de defraudación, el plazo prescripcional se extiende a diez años por expresa disposición del inciso segundo del artículo 38 del Código Tributario, el cual no llegó a consumarse para el período fiscalizado 2010-2012 por la interrupción acaecida por el Acta final de Inspección de 10 de julio de 2013 (fs. 484 a 485, A.A.) y la notificación de la Resolución impugnada a la empresa contribuyente de 14 de abril de 2020 (fs. 4111, A.A.). Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución, por unanimidad de sus integrantes FALLA : Desestímase la demanda anulatoria entablada y, en su mérito, confírmase el acto impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $43.000 (pesos uruguayos cuarenta y tres mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón, Dr. Vázquez Cruz (r.), Dr. Corujo, Dra. Klett, Dra. Salvo. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).