Sentencia Definitiva N° 942/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 8 de diciembre de 2022. No. 942 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “BERENSTEIN ZYLBERSZTEJN, MARTÍN con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad” (Ficha No. 260/2021). RESULTANDO : I) El actor dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución No. 446436, de 30 de noviembre de 2020, dictada por la Gerencia de Fiscalización de la Asesoría Tributaria y Recaudación del Banco de Previsión Social, en ejercicio de atribuciones delegadas, mediante la cual se le determinaron adeudos por concepto de aporte patronal y multas por mora, por el período del 1º de junio de 2012 al 31 de diciembre de 2018, por un monto total de $ 152.372 (fs. 98, en carpeta verde de 154 fojas, A.A.). En resumidos términos, se agravió contra la Resolución impugnada argumentando que la Ley No. 18.211 otorgó a los aportes de los trabajadores y empleadores la naturaleza jurídica de contribuciones especiales a la seguridad social (artículo 57), y que en lo que dice relación con el aspecto espacial, de conformidad con los artículos 1º y 145 de la Ley No. 16.713, las CESS se rigen por el principio de territorialidad, gravándose siempre que la actividad se desarrolle en el territorio nacional y esté amparada por el BPS. En punto a los aportes al FONASA, la Ley No. 18.211 estableció que rige el principio de territorialidad al indicar que dicho seguro alcanza a los “habitantes residentes en el país” (artículos 1 y 2), dado que son usuarios del Sistema Nacional Integrado de Salud todas las personas que residan en el territorio (artículo 49), ya que quien no resida en Uruguay no es usuario y por tanto no correspondería exigirle el pago de una cobertura que no tiene. Sin embargo, el artículo 20 del Decreto No. 221/2011 introdujo un concepto extraño a la sistemática establecida en la Ley No. 18.211, lo que afecta el principio de legalidad. La solución que establece está incidiendo en el aspecto espacial del hecho generador de las contribuciones de seguridad social con destino al FONASA al introducir conceptos fuera de la Ley. El Decreto en que se basó la determinación se extralimita legalmente, lo que determina por vía de consecuencia la ilegalidad de la Resolución impugnada. En definitiva, demandó la nulidad del acto (fs. 2 a 6). II) Conferido el correspondiente traslado compareció el Dr. Sebastián Rodríguez en representación del Banco de Previsión Social, quien tras relevar los antecedentes del acto y sintetizar los agravios contestó la demanda oponiéndose al accionamiento. Según expresó el actor en la presentación de sus descargos, prestó servicios en el extranjero y, por lo tanto, al no trabajar en Uruguay, no ingresaba en el concepto de contribuyente (aspecto espacial del hecho generador). A pesar de todas las declaraciones realizadas por el contribuyente ante diferentes organismos, declarando actividad y residencia en Uruguay, pretende sustraerse al pago del FONASA por entender que no se configura el aspecto espacial del hecho generador del tributo. De la lectura de los artículos 1, 2 y 70 de la Ley No. 18.211 no cabe duda que el accionante se encuentra alcanzado por el tributo por residir en Uruguay. Este abrió una empresa en el país bajo la aportación servicios personales y facturó sus servicios en el país. Además, se declaró en actividad ante la Caja de Profesionales Universitarios. El concepto de residencia no es más que una confirmación del principio de territorialidad. No puede compartirse la posición de quienes separan tajantemente y como principios opuestos a la residencia y la fuente. Sin perjuicio que el contribuyente preste servicios en el exterior, tiene residencia en Uruguay, radicando en el territorio nacional el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos o vitales. No existe ninguna incompatibilidad de las actuaciones del BPS con las normas y principios invocados por la contraria en su demanda (territorialidad y legalidad). En definitiva, solicitó se desestimara la demanda y se mantuviera el acto impugnado (fs. 14 a 17 vto.). III) Por decreto No. 5188/2021 (fs. 19) se dispuso la apertura a prueba, diligenciándose la que luce agregada y certificada a fs. 27. IV) Las partes alegaron por su orden (fs. 30 a 31 vto. y fs. 34 a 36 vto., respectivamente). V) La Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante Dictamen No. 316/2022 y aconsejó desestimar la demanda y confirmar el acto impugnado (fs. 39 a 40). VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 42). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal , procede relevar el cumplimiento de los requisitos establecidos en la Constitución de la República y normas concordantes para entablar la acción de nulidad (artículos 317 y 319 de la Constitución de la República y artículos 4 y 9 de la Ley No. 15.869, de 22 de junio de 1987). La Resolución No. 446436 se emitió el 30 de noviembre de 2020 (fs. 98, A.A.) y se notificó al actor el 16 de diciembre de 2020 (fs. 102 vto. a 104 vto., A.A.). El 24 de diciembre de 2020 interpuso en tiempo y forma los recursos de revocación y jerárquico en subsidio (fs. 114 vto. a 115, A.A.). El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo mediante denegatoria expresa, la que se configuró a través del dictado de la Resolución R.D. No. 12-4/2021, de 28 de abril de 2021 (fs. 133 vto. a 134 vto., A.A.), notificada el 27 de mayo de 2021 (fs. 139 vto., A.A.). La demanda se presentó el 23 de julio de 2021, dentro del término legal (nota de cargo, fs. 7). II) A fin de efectuar un correcto abordaje de la situación planteada corresponde realizar una breve reseña de los antecedentes relevantes para la resolución de la causa. Conforme se desprende de autos, el procedimiento administrativo tuvo su origen en un operativo realizado con empresas de tipo aportación 11 (Servicios Personales). En relación al actor, cuya empresa gira en el ramo de servicios de ingeniería, el informe inspectivo de 16 de junio de 2020 (fs. 26 vto. a 27 vto., A.A.) consignó que: “- Se trata de un profesional registrado en nuestro organismo para el aporte del Fondo Nacional de Salud desde el 1/06/2012. - No hay declaraciones juradas presentadas por el contribuyente. - En la consulta de su situación contributiva no figuran pagos. - No existen actuaciones anteriores. - El titular no figura con actividad no como dependiente ni como no dependiente en otro registro. - La última constancia de facturación fue emitida el 10/08/2018. - La última presentación de DJ de IRPF e IVA corresponde al año 2018.” (fs. 27, A.A.). En conclusión, se indicó que: “Se detecta situación irregular por mora en el período 06/2012-12/2018. Se ingresan la DJ de SP por el período 2012-2018. Se realiza cálculo de adeudos con la herramienta FISCO (Verificación Específica).” (fs. 27 vto., A.A.) (la negrilla no está en el original). Con fecha 3 de julio de 2020 se confirió vista al actor (fs. 29 vto. a 30, A.A.), quien la evacuó presentando descargos en los que medularmente afirmó que “Al no trabajar en el país, no entro dentro del concepto de contribuyente (aspecto espacial), y por las normas de Fonasa, así como el Código Tributario, no tengo obligaciones en el Uruguay” (fs. 32, A.A.) (la negrilla no está en el original). Girados los autos a la consideración de Análisis Interno, se elaboró un informe de fecha 20 de agosto de 2020 en el cual -medularmente- se señaló que: “El Sr. Berenstein presta servicios como ingeniero para una empresa radicada en Israel. Residiendo en Uruguay, teniendo dirección uruguaya en la facturación. (…) El contribuyente no vive en el exterior , dice que trabaja para el exterior. Por lo tanto en el caso que nos ocupa el contribuyente es residente entendiéndose que el mismo tiene su residencia fiscal en territorio nacional. No acredita su residencia fiscal en otro país y radica en territorio nacional el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos o vitales” (fs. 66 a 67, A.A.) (la negrilla no está en el original). Tras efectuarse una reliquidación de los adeudos (fs. 68 a 82, A.A.), se confirió nueva vista el 23 de setiembre de 2020 (fs. 83 vto., A.A.). El 24 de setiembre de 2020 el actor la evacuó formulando descargos en los que básicamente consideró que se estaba realizando una lectura errónea de la normativa tributaria y que no correspondía el pago de la deuda (fs. 84 vto. a 85, A.A.). El 5 de noviembre de 2020 se expidió la Asesoría Letrada de ATYR, la que compartió el temperamento sustentado por Análisis Interno, reseñando la normativa aplicable al caso concreto (fs. 92 a 92 vto., A.A.). El 6 de noviembre de 2020 dictaminó el Gerente de Área, Dr. Jorge Calvo, quien destacó que: “(…) en materia de tributos a la seguridad social, el presupuesto de hecho es el beneficio que se otorga, a partir del cual se dispara la obligación tributaria que financia dicho beneficio. En el caso particular del FONASA con una particularidad: se trata de un beneficio que no sólo alcanza al titular sino a quienes integran su núcleo familiar, lo que genera particularidades en su análisis ya que la ley No. 18.211 además de ser de inclusión obligatoria en materia de salud intenta abarcar el máximo de habitantes residentes del país. En ese análisis se deber ser especialmente riguroso por cuanto está en juego la cobertura de salud de los titulares de la actividad y de su núcleo familiar” (fs. 94, A.A.) (la negrilla no está en el original). Finalmente, el 30 de noviembre de 2020 se dictó el acto que se enjuicia en las presentes actuaciones (fs. 98, A.A.). III) El Tribunal, por unanimidad de sus miembros, habrá de compartir el Dictamen de la Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo (fs. 39 a 40) y dispondrá la confirmación del acto enjuiciado, por los fundamentos que se habrán de explicitar. En esencia, la cuestión a elucidar estriba en determinar si el acto cuya nulidad se demanda resulta ilegítimo por contravenir los principios de territorialidad y legalidad, a partir de la aplicación del artículo 20 del Decreto No. 221/2011, norma que extralimitaría los alcances del sistema del FONASA previsto por las disposiciones de la Ley No. 18.211 (artículos 1, 2 y 49). En la tesis del actor, no se habría configurado el aspecto espacial del hecho generador del FONASA porque los servicios que presta (venta de productos de software de inteligencia) los brinda fuera del territorio nacional (visitando clientes fuera de Uruguay, para una empresa radicada en Israel) (véase su declaración jurada, a fs. 38 vto. y sus descargos, a fs. 32 y 84 vto. a 85 vto., A.A.). Así, entiende que gravar la actividad que desempeña contraviene la lógica del sistema de salud y el principio de territorialidad. No le asiste razón en su planteo. El artículo 1º de la Ley No. 18.211 estableció que: “La presente ley reglamenta el derecho a la protección de la salud que tienen todos los habitantes residentes en el país y establece las modalidades para su acceso a servicios integrales de salud. Sus disposiciones son de orden público e interés social” (la negrilla y el subrayado no pertenecen al texto original). El artículo 2º de dicha Ley dispuso: “(…) Dicho sistema asegurará el acceso a servicios integrales de salud a todos los habitantes residentes en el país.” (la negrilla y el subrayado no pertenecen al texto original). En tanto, el artículo 57 del referido plexo normativo expresó “(…) En el ejercicio de los cometidos de administración tributaria a que refiere el inciso segundo, el Banco de Previsión Social actuará como sujeto activo de las contribuciones especiales de seguridad social que constituyen los recursos del Fondo conforme lo dispuesto por el artículo 60 de la presente ley.” (la negrilla y el subrayado no pertenecen al texto original). Mientras que el artículo 70 de la multicitada Ley previó: “ Quienes obtengan ingresos originados en la prestación de servicios personales fuera de la relación de dependencia , realizarán los aportes al Fondo Nacional de Salud aplicando la tasa que corresponda a la diferencia entre el total de los ingresos originados en dichos servicios y el porcentaje a que refiere el artículo 34 del Título 7 del Texto Ordenado 1996.” (la negrilla y el subrayado no pertenecen al texto original). Por su parte, el artículo 20 del Decreto No. 221/2011 reglamentó que: “Están incluidas en el régimen que se reglamenta en el presente Capítulo las personas físicas residentes que presten servicios personales fuera de la relación de dependencia , por sí o a través de las entidades comprendidas en el Artículo 7° del Título 7 del Texto Ordenado de 1996. A estos efectos, se consideran residentes fiscales en territorio nacional quienes estén incluidos en cualquiera de las circunstancias establecidas por el Artículo 6 del Título 7 del Texto Ordenado de 1996 .” (la negrilla y el subrayado no pertenecen al texto original). A su vez, en el artículo 6 del Título 7 del Texto Ordenado de 1996 se estableció: “Residentes.- Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia fiscal en territorio nacional, cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: A) Que permanezca más de 183 (ciento ochenta y tres) días durante el año civil, en territorio uruguayo. Para determinar dicho período de permanencia en territorio nacional se computarán las ausencias esporádicas en las condiciones que establezca la reglamentación, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. B) Que radique en territorio nacional el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos o vitales. De acuerdo con los criterios anteriores, se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene sus intereses vitales en territorio nacional, cuando residan habitualmente en la República, el cónyuge y los hijos menores de edad que dependan de aquél (…)” (la negrilla no pertenece al texto original). En el casus, el actor integra en la categoría de beneficiario de la cobertura de salud por el hecho de ser “habitante residente en el país”. En efecto, el promotor registró su empresa unipersonal ante DGI y BPS bajo la aportación de servicios personales, declaró su actividad a la Caja de Profesionales Universitarios y facturó sus servicios en Uruguay. Ahora bien, a partir de las claras referencias que hizo el legislador a los beneficiarios del FONASA como “habitantes residentes en el país” (artículos 1 y 2 de la Ley No. 18.211 ) el accionante constituye un sujeto obligado a realizar los aportes correspondientes porque presta sus servicios profesionales fuera de una relación de dependencia (artículo 70 de la Ley No. 18.211). Y no se advierte que el artículo 20 del Decreto No. 221/2011 al reglamentar la definición de residentes fiscales -con remisión a la establecida por el artículo 6) del Título 7 del Texto Ordenado de 1996- implique una violación a los principios de legalidad y territorialidad. Así, pues, no resulta de relevancia que el actor desarrolle actividades fuera del país porque lo determinante es el carácter de residente fiscal, aunado a la condición de prestador de servicios fuera de una relación de dependencia. En definitiva, se coincide con el dictamen de la Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo, en cuanto concluye: “(…) el art. 70 de la Ley 18.211 grava con aportes al FONASA a quienes obtengan ingresos por servicios personales fuera de la relación de dependencia. Los arts. 1 y 2 de la Ley 18.211 hacen una clara referencia a la protección de la salud de los habitantes residentes en el país a través de dicha disposición legal. Debido a ello, interpretando los artículos de la referida Ley en forma sistemática y contextual , concluimos que el art. 20 del Dec. 221/011 no extralimita sus facultades al considerar gravadas a las personas físicas residentes que obtengan ingresos por servicios personales fuera de la relación de dependencia. Cabe destacar que el actor no controvierte en su demanda su carácter de residente en nuestro país, conforme los criterios establecidos en el art. 6 del Título 7 del TO de 1996 .” (fs. 40, infolios) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 a 310 de la Constitución, por unanimidad, FALLA : Desestímase la demanda y, en su mérito, confírmase la resolución impugnada. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $43.000 (pesos uruguayos cuarenta y tres mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón, Dr. Vázquez Cruz (r.), Dr. Corujo, Dra. Klett, Dra. Salvo. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).