Sentencia Definitiva N° 939/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 8 de diciembre de 2022. No. 939 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “NAUTIBLUE S.A. con INTENDENCIA DEPARTAMENTAL DE MONTEVIDEO. Acción de Nulidad” (Ficha No. 227/2021). RESULTANDO : I) La parte actora dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución del Servicio de Ingresos de la Intendencia de Montevideo de 27 de agosto de 2020, mediante la cual se resolvió no otorgarle el beneficio de la exoneración del impuesto Contribución Inmobiliaria (fs. 11 vto., en carpeta verde de 110 fojas, A.A.). En resumidos términos, sostuvo que la dogmática y la jurisprudencia han sostenido en forma unánime que la actividad física queda incluida en el concepto de “cultura” , en tanto supone el cultivo y la mejora de las condiciones físicas de las personas y que la enseñanza física forma parte indudablemente del concepto general de “enseñanza”. Por tanto, las entidades que desarrollan exclusivamente actividades de este tipo han sido consideradas como instituciones culturales y/o educativas, incluidas en la exoneración del artículo 69 de la Constitución. Agregó también que la inscripción en el registro del MEC es un antecedente más que relevante en materia de prueba y que al interponer los recursos administrativos se agregaron numerosas pruebas que acreditan que la única actividad que la actora desarrolla en el inmueble objeto de la controversia es el desarrollo de actividad física y de la enseñanza física. Entendió además que los conceptos de “enseñanza” y “cultura” que maneja el Decreto Nº 166/2008, no se ajustan al contenido del artículo 69 de la Constitución. Señaló también que Gustavo Rodríguez Villalba y Ramón Valdés Costa indicaban que la cultura comprende toda forma de desarrollo del conocimiento, así como también el perfeccionamiento intelectual, así como físico. En adición a lo anterior, expresó que las instituciones dedicadas a la práctica profesional de deportes han sido calificadas como culturales por el artículo 1 del Título 3 del Texto Ordenado 1996, así como por el Tribunal (por ejemplo, en sentencia N 493/2017). En definitiva, demandó la nulidad del acto (fs. 35 a 39). II) Conferido el correspondiente traslado compareció la Intendencia de Montevideo, que se opuso al accionamiento en base a la siguiente fundamentación. El Decreto Nº 166/2008, dispone en su artículo 3, que institución cultural es aquella cuya finalidad única o principal es difundir el conocimiento en forma generalizada y no curricular y que el fin principal de la actora es de lucro. La actividad de la actora supone, entre otras, brindar clases de gimnasia y no la difusión de un método o cultura mediante la formación de docentes o la organización de seminarios. Para que proceda la exoneración tributaria, a la cual hace referencia la actora, es necesario que la actividad principal de la institución que la solicita sea la de promoción de la cultura, o la impartición de educación sistemática. Al regular el artículo 69, en el entender del Dr. Rodríguez Villalba, el Constituyente se refirió a institución cultural como toda entidad organizada o creada sobre ciertas bases sistemáticas o metódicas, y con la finalidad específica de desarrollar una actividad de carácter educativo o cultural. En la perspectiva de la Suprema Corte de Justicia, el Constituyente ha determinado el concepto de institución en el artículo 69, como aquellas entidades de carácter no lucrativo, que tienen como finalidad esencial o predominante la difusión de la cultura. La escueta redacción puede llevar a interpretaciones diversas. Sin embargo, si se piensa en su espíritu, debemos retrotraernos a la dictada por primera vez en el año 1934, la cual en su artículo 30, establecía esta exoneración tributaria solamente a aquellas instituciones que suministrarán clases de forma gratuita. Además, citó las sentencias del Tribunal N° 316/2020 y 589/2020. En el caso de la actora, se trata claramente de una empresa que está destinada a la obtención de ganancias a cambio de la prestación de un servicio. La actividad que desarrolla supone, entre otras, brindar clases de gimnasia, y no la difusión de un método o cultura mediante la formación de docentes, o la organización de seminarios. Si bien, pueden existir instituciones que, a pesar de obtener ganancias con sus actividades, tienen por objeto la enseñanza o la difusión de la cultura, en el caso de autos, y remitiéndose al tipo de actividades que ofrecen ellos mismos en su página, el objeto de la actora no es la cultura o la enseñanza. Actividades como peluquería, sauna seco o baños de vapor claramente no entran en ese concepto. El concepto de institución cultural o docente, contemplado en la inmunidad tributaria constitucional, supone, en definitiva, una organización dotada de autonomía funcional y patrimonial cuyo objeto principal es la prestación de un servicio de aquella naturaleza. En suma, bregó por la confirmación de la Resolución impugnada (fs. 46 a 52 vto.). III) Por decreto No. 4813/2021 (fs. 54) se dispuso la apertura a prueba, diligenciándose la que luce agregada y certificada a fs. 60. IV) Las partes alegaron por su orden (fs. 62 - 64 vto. y fs. 67 - 69, respectivamente). V) La Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante dictamen No. 215/2022 y aconsejó la confirmación del acto impugnado (fs. 72 a 73 vto.). VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 75). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal , procede relevar el cumplimiento de los requisitos establecidos en la Constitución de la República y normas concordantes para entablar la acción de nulidad (artículos 317 y 319 de la Constitución de la República y artículos 4 y 9 de la Ley No. 15.869, de 22 de junio de 1987). La Resolución encausada se emitió el 27 de agosto de 2020 (fs. 11 vto., A.A.) y se notificó a la actora en idéntica fecha (fs. 13 vto., A.A.). El 7 de agosto de 2020, interpuso en tiempo y forma los recursos de reposición y apelación en subsidio (fs. 32 a 32 vto., A.A.). El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo mediante denegatoria expresa, a través del dictado de la Resolución Nº 1624/2021, de 3 de mayo de 2021, dictada por la Sra. Intendente de Montevideo (fs. 91 vto. a 92 vto., A.A.). Dicha Resolución se notificó el 5 de mayo de 2021 (fs. 96, A.A.). La demanda se interpuso el 29 de junio de 2021, dentro del término legal (nota de cargo, fs. 40). II) A fin de efectuar un correcto abordaje de la situación planteada corresponde realizar una breve reseña de los antecedentes relevantes para la resolución de la causa. La accionante es una Sociedad Anónima que gira en rubro de Gimnasios y Spa, titular del conocido establecimiento VIAAQUA, y con fecha 30 de enero de 2020, presentó una petición a la Intendencia de Montevideo solicitando se la exonerara del pago de los tributos departamentales al inmueble de su propiedad padrón Nº 425.386, sito en la Avenida Legrand Nº 5076, de conformidad a lo establecido en el artículo 69 de la Constitución de la República, el artículo 448 de la Ley Nº 16.226 y su Decreto Reglamentario Nº 166/2002, al entender que se trata de una institución cultural (fs. 2 vto., A.A.). En ese contexto, presenta declaración jurada y solicitó en concreto la exoneración del tributo de Contribución Inmobiliaria por los ejercicios 2019 a 2022 (fs. 5 vto. a 6, A.A.). El 10 de agosto de 2020, se expidió la Asesoría Jurídica de los Servicios de Ingresos Inmobiliarios de la Intendencia de Montevideo (fs. 10, A.A.), la que concluyó que: “(…) el art. 69 exonera como se señaló, a las instituciones de enseñanza privada y culturales de la misma naturaleza de impuestos nacionales y municipales como subvención por sus servicios.- Es así que resulta evidente que primeramente no estamos ante una institución de enseñanza, y tampoco ante una institución cultural que pueda enmarcarse dentro del artículo constitucional citado.- La consideración de una institución como cultural depende de que su objetivo principal y que la caracteriza sea la difusión de la cultura como su actividad primordial; aspecto que no se cumple respecto de la gestionante, siendo una institución con fines de lucro dedicada al fitness, desarrollo, spa y estética física.” (la negrilla no está en el original). Finalmente, el 27 de agosto de 2020, se emitió el acto denegatorio que se enjuicia en los presentes obrados (fs. 11 vto., A.A.). III) El Tribunal, por unanimidad de sus integrantes, habrá de compartir el dictamen de la Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo (fs. 72 a 73 vto.) y dispondrá la confirmación del acto impugnado, por los distintos fundamentos que se explicitarán. El thema decidendum del caso estriba en determinar si la situación jurídica en que se encuentra la accionante encuadra dentro de la exoneración prevista en el artículo 69 de la Constitución de la República, que dispone: “Las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza estarán exoneradas de impuestos nacionales y municipales, como subvención por sus servicios.” (la negrilla no pertenece al texto original). En tal sentido, se considera que es correcta y legítima la exclusión de la actora que hace el Gobierno Departamental de la inmunidad tributaria que establece el referido artículo de la Constitución de la República. Debe apreciarse que la accionante es un conocido Gimnasio y Spa de Montevideo (VIAAQUA). Al respecto y sin perjuicio del componente cultural que engloba tal actividad, en un sentido amplio de la palabra “cultura”, ésta no se enmarca dentro de la calificación de “institución cultural”, en tanto su fin esencial no radica en la difusión de determinado conocimiento o técnica, sino que se trata de una actividad básica y fundamentalmente empresarial y comercial. En este contexto, cabe consignar que la Corporación ya se ha pronunciado en el mismo sentido ante casos análogos al presente, atinentes a la exoneración tributaria en casos de gimnasios ( sentencias Nº 282/2012, 316/2020 y 589/2020, entre otras). En términos trasladables mutatis mutandis al sub - examine , por sentencia Nº 589/2020 se señaló: “VI) Despejadas las cuestiones anteriores, el objeto de la controversia se centra -como se expresara- en desentrañar la naturaleza jurídica de la persona jurídica accionante, más concretamente, si puede calificarse como una institución cultural a efectos de la pretendida exoneración. En tal sentido, el art. 69 de la Carta se limitó a establecer una exoneración impositiva para las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza. Por su parte, desarrollando los conceptos recogidos en la Constitución, los incisos 1º y 2º del art. 134 de la Ley No. 12.802, de 30 de noviembre de 1960, consignaron: “Reconózcanse como institutos culturales incluidos en el artículo 69 de la Constitución, a los efectos de la exención de impuestos, los seminarios o casas de formación de las congregaciones o instituciones de cualquier religión, las salas de biblioteca, salones de actos públicos, locales destinados a las clases de comercio, música, labores y economía doméstica y las canchas y centros de deportes y entretenimientos para jóvenes, fundados y sostenidos por las parroquias o instituciones que no tengan fin de lucro. Declárase asimismo exoneradas de todo impuesto nacional o departamental, así como de todo tributo, aporte y/o contribución, a las instituciones culturales , de enseñanza, y a las Federaciones o Asociaciones Deportivas, así como a las instituciones que las integren, siempre que éstas y aquéllas gocen de personería jurídica”. En la misma orientación, el art. 448 de la citada Ley No. 16.226, que reguló el requisito de inscripción de las instituciones culturales y de enseñanza ante el Ministerio de Educación y Cultura consignó en su inciso 1º: “Declárense comprendidas en la exoneración impositiva establecida en el artículo 69 de la Constitución de la República a las instituciones privadas que tienen como finalidad única o predominante la enseñanza privada o la práctica o difusión de la cultura”. El Decreto reglamentario del registro de instituciones culturales y de enseñanza (Decreto No. 166/008, de 14 de marzo de 2008), define a las instituciones culturales en su art. 3º como: “…aquélla cuya finalidad única o principal sea difundir el conocimiento en forma generalizada y no curricular, al solo efecto de que las personas se formen y superen intelectualmente o la formación física y cuyas actividades únicas o principales estén dedicadas al cumplimiento de esos fines”. Asimismo, el art. 4º del señalado Decreto establece que son instituciones de enseñanza aquellas “…cuya finalidad única o principal consista en impartir educación sistemática y que a su vez su actividad única o principal responda a aquella finalidad”. (…) VIII) En obrados, la persona jurídica accionante gira en el rubro gimnasio, concretamente imparte clases de educación física. (…) (…) el caso de autos parte de la dificultad de desentrañar la noción “cultura” o, más concretamente, el enunciado normativo “institución cultural”. Sobre el punto, antropológicamente, es posible sostener que cualquier actividad humana está imbuida dentro de lo que es una determinada cultura. No obstante, resulta ilógico postular, a partir de lo anterior, que todas las actividades objeto de aportación ante la seguridad social se encuentran exoneradas de aportación por ser “culturales”. Conforme fuera reclamado por el actor en su demanda, deberá estarse a criterios de razonabilidad a efectos de concretar el alcance de la exoneración, a la vez que a las nociones de “normalidad”, o de lo que “normalmente acaece”, a efectos de valorar las pruebas (así: Luis VIERA - “La prueba” en Curso de Derecho procesal, t. II. 2da. Edición, FCU, Montevideo, 1987, p. 85). IX) A partir de las consideraciones precedentes, más allá de que se dicten clases de educación física, la actividad que desempeña la actora puede catalogarse como una actividad empresarial, concretamente dentro del rubro gimnasio. Sin perjuicio del componente cultural que engloba tal actividad , en un sentido amplio de cultura, ésta no se enmarca dentro de la calificación de “institución cultural” , en tanto su fin esencial no reviste en la difusión de determinado conocimiento o técnica , sino que se trata de una actividad empresarial. La Corporación ya se ha pronunciado sobre casos análogos al presente. Al respecto, la Sentencia No. 282/2012, de 12 de junio de 2012 , analizó la legitimidad de la resolución de la Dirección General Impositiva respecto de la responsabilidad solidaria de un representante de una persona jurídica dedicada al rubro gimnasio. El promotor de la acción de nulidad esgrimió como defensa que la actividad de gimnasio se encontraba comprendida dentro de la exoneración constitucional del art. 69 de la Carta. Sobre dicha cuestión, en términos extensibles para la dilucidación de obrados, el Tribunal indicó: “…que “la empresa realiza actividades de gimnasia en diferentes modalidades (localizada, modeladora, aeróbica, steps, yoga, aerobox, danza), salas de aparatos, spa, recursos técnicos (formación), fisioterapia y técnicas cosméticas . A su vez, funciona una cama solar…”. Asimismo, surge de dicho informe que “la empresa dictó cursos anuales de instructores en los años 2001 y 2002… no realizándose ninguno en el presente año, en el cual solamente se han dictado cursos de especialización semestrales y trimestrales”. Pues bien, conforme a las actividades señaladas , la contribuyente no encuadra en el concepto de institución de enseñanza requerido por el art. 69 de la Constitución y normas concordantes. En efecto, las actividades descriptas no revisten carácter educativo ya que no tienen un fin formativo , debido a que solo procuran mejorar o mantener el estado físico de las personas que concurren al lugar . Más allá que, de las resultancias administrativas se desprende que esporádicamente se impartieron ciertos cursos de instructores (año 2001 - 2003), éstos no llegan a constituir el fin predominante del centro , sino una mera actividad secundaria, esporádica y lateral (fs. 447-455 y 476- 483 A.A. Pieza 2). (…) Es así que, la finalidad cultural y de enseñanza debe ser la primordial en el objeto social de la Institución , no accesoria ; o si es accesoria, que esta accesoriedad tenga tanta importancia en la vida social que logre dar cima al requisito del constituyente “como subvención por sus servicios” y que adquiera más trascendencia que el propio objeto social. En función de ello, el Tribunal entiende de plena aplicación lo manifestado en la Sentencia 202/2007: “ Para que una Institución califique como cultural no es suficiente la realización secundaria y ocasional de actividades culturales, sino que el objetivo primordial, único o predominante de la misma debe ser la difusión de la cultura o la docencia (Conf.: A.D.A., t. XI, caso 1068)” (cit., Sentencia No. 282/2012)” En cuanto el registro y reconocimiento del MEC como institución de carácter cultural (fs. 17 a 19, A.A.), dicho extremo no obliga a la Intendencia de Montevideo en la esfera de sus competencias como sujeto activo de la relación tributaria. Como lo ha señalado la jurisprudencia de este Colegiado, la inscripción en el registro del MEC tiene un carácter declarativo y no constitutivo (sentencias Nº 421/1997, 535/2019, 316/2020, 624/2021, entre otras); de modo que, tratándose del pedido de una exoneración de un impuesto departamental como lo es la Contribución Inmobiliaria, no puede ser otra que la propia Intendencia de Montevideo la competente para determinar si corresponde o no la exoneración. En este sentido, ante un caso análogo seguido contra el BPS, por sentencia Nº 624/2021 se consignó: “En lo inicial, respecto al argumento de la pretensora acerca del registro y reconocimiento del MEC como institución cultural y de enseñanza, debe verse que dicho extremo no obliga al Ente demandado. Como lo ha señalado reiteradamente la Sede, la inscripción en el registro del MEC , tiene carácter declarativo y no constitutivo (Sentencia No. 421/1997 ) lo cual se ve refrendado en virtud de lo previsto por el artículo 17 del Decreto No. 166/008: “Cuando la Institución gestione alguna exoneración tributaria, ante los Organismos correspondientes , deberá estar inscripta en alguno de los Registros mencionados en el presente Decreto. El Organismo concederá la exoneración solicitada en función de la aplicación de normativa tributaria ” (…)” (la negrilla y el subrayado no están en el original). Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución de la República FALLA : Desestímase la pretensión anulatoria y, en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $43.000 (pesos uruguayos cuarenta y tres mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón, Dr. Vázquez Cruz (r.), Dr. Corujo, Dra. Klett, Dra. Salvo. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).