Sentencia Definitiva N° 900/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 8 de diciembre de 2022. No. 900 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “KAIBIL SECURITY SRL con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad” (Ficha 624/2020). RESULTANDO : I) A fs. 30 compareció Marcelo Marchetti, en representación de KAIBIL SECURITY SRL a demandar la nulidad de la resolución denegatoria ficta recaída frente a la petición formulada por su mandante el 21 de octubre de 2019 (fs. 15 vto. infolios). La petición oportunamente presentada, tenía un doble contenido: que se declarara la forma en que corresponde imputar los pagos parciales y que no corresponde aplicar multas y recargos. La actora esgrimió como agravios que la imputación de pagos parciales se debe rea lizar en primer término a la deuda por tribut os y solo luego que se cancele é sta en su totalidad, el remane nte se imputará a las sanciones. Además afirmó que no procede computar multas y recargos por el periodo comprendido entre el 29 de febrero de 20 16 (fecha de dictado y notificación del acta final de inspección ) hasta la notificación del nuevo acto de determinación, aún no dictado, debiendo el BPS aplicar por analogía el art. 6 de la Ley No. 19.631 a la recomposición de adeudos de este expediente. En relación con la forma de imputar los pagos parciales indicó que este Tribunal, desde hace más de dos décadas, reconoce invariablemente el deber del BPS de aplicar por analogía la solución prevista por el art. 6º del Decreto Ley No. 15.584 en materia de impu tación de pagos parciales, en virtud del art. 5 del Código Tributario, para lo cual transcribió un pronunciamiento de esta Corporación. Destacó que el inciso final del art. 6º del D.L. No. 15.584, recogido en el art. 20 del título I del TO de 1996, se encuentra plenamente vigente. En consecuencia, esta norma debe ser aplicada analógicamente por el BPS y, en consecuencia, los pagos parciales, deberán imputarse en primer término a la cancelación de la deuda por tributos y solo podrán imputarse a multas y rec argos una vez que se hayan cancelado la totalidad de las obligaciones tributarias. Agregó que el hecho de que sea el propio BPS quien decida cómo se van a aplicar los pagos parciales (con independencia de lo que establecen las normas legales al respecto) vulnera los principios constitucionales de legalidad y de igualdad, además de violar el art. 5º del Código Tributario sobre la aplicación de la analogía. En cuanto a la imposibilidad de computar multas y recargos por un periodo determinado, señaló que el Banco de Previsión Social tiene el deber de aplicar por analogía el art. 6º de la Ley No. 19.631 ya que no existe ninguna norma legal que regule expresamente la generación de multas y recargos durante las recomposiciones realizadas por el BPS. Señaló que el art. 6º de la Ley No. 19.631, establece en forma absolutamente precisa el momento en el que los recargos vuelven a generarse nuevamente: “…la notificación del nuevo acto de determinación que deviniera de la recomposición”. Por ende, no pueden caber dud as sobre el momento en que los intereses comienzan a generarse nuevamente. Sin embargo, en lo que tiene que ver con el momento en que la generación de recargos se suspende, la norma es un poco más amplia. Concretamente expresa que la generación de reca rgos se suspende “… desde el momento en que se produjo el vicio que motivara la anulación” . Precisó que en el caso, el acto de determinación se declaró nulo por haber nominalizado la determinación tributaria. Esta nominalización se expresó por primera vez (de forma implícita pero inequívoca) en el acta final de inspección de fecha 29 de febrero de 2016 en la cual se recoge la estimación del adeudo nominalizado, que fue posteriormente declarada su existencia y cuantía en el acto de determinación conteni do en la resolución del BPS No. 279799 de fecha 11 de abril de 2016, anulada por este Tribunal por Sentencia No. 242/2019, justamente por contener una cifra nominalizada. En consecuencia, concluyó que el BPS necesariamente debió aplicar en forma analógica el art. 6º de la Ley No. 19.631, y en su mérito, debió declarar que no se generan recargos desde que se produjo el motivo que generó la nulidad del acto de determinación declarado nulo. En definitiva, solicitó la nulidad del acto impugnado. II) Conferido el correspondiente traslado, compareció a fs. 50 Adriana DELISANTE MOLINÉ, en nombre y representación del Banco de Previsión Social a contestar la demanda. Luego de reseñar los antecedentes señaló que en lo que refiere al primer agravio planteado po r la actora, su mandante ya posee posición sobre el tema en cuestión, la cual se encuentra recogida en sendos actos administrativos, como lo son la R.D. 18 -1/1996, la R.D. 23 -28/1997 (que flexibilizó el método de imputación) y la R.D. 50 -6/1996, que regula n el régimen de imputación a la paga para el Organismo, razón por el cual la actuación de la Administración resultó ajustada a Derecho. En relación con el segundo agravio, surge de la letra de la norma invocada por la actora, así como de su espíritu que la intención fue referirse exclusiva y únicamente a la DGI. Nada hubiera impedido al legislador dar igual trato en la especie al BPS o a algún otro Organismo, pero la norma solamente incluyó a la DGI. Agregó que acceder a lo peticionado, sin fundamento leg al alguno, habilitaría una exoneración de recargos que la norma no prevé. En definitiva, solicitó se desestima la demanda en todos sus términos. III) Abierto el juicio a prueba (fs. 60) se produjo la que luce certificada a fs. 73. IV) Alegaron de bien probado las partes por su orden (fs. 76 a 81 y 82 a 87). V) Conferida vista a la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, aconsejó el amparo parcial de la demanda, por Dictamen No. 104/2022. VI) Se dispuso el pasaje a estudio y se citó a las partes para sentencia definitiva, que se acordó en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) La pretensión anulatoria se dirige contra la resolución denegatoria ficta recaída frente a la petición formulada por su mandante el 21 de octubre de 2019 (fs. 15 vto. infolios). II) Desde el punto de vista formal, se ha cumplido adecuadamente con los presupuestos respectivos para que pueda ingresarse al análisis de mérito del asunto (arts. 317 y 319 de la Constitución de la República y arts. 4 y 9 de la Ley No. 15.869). III) El Tribunal, por unanimidad, de conformidad con lo dictaminado por la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, dispondrá la anulación parcial del acto impugnado. IV) Corresponde tener presente que este expediente responde a la recomposición de actuaciones que el B anco de Previsión Social viene realizando, luego que fuera anulado el acto de determi nación en cabeza de KAIBIL SRL por Sentencia No. 242/2019, al acogerse, en síntesis, el agravio referido a la nominalización de los adeudos. Durante el transcurso de la acción de nulidad , la empresa efectuó pagos parciales cuyo monto y cuantía no han sido controvertidos. Atento a que la Administración no dictó un nuevo acto de determinación, la parte actora formuló la petición cuya denegatoria ficta se impugna en obrados y que tiene un doble contenido. Por un lado, solicita se declare la forma en que corresponde imputar los pagos parciales y por otro se declare que no corresponde aplicar multas y recargos. En relación con la imputación de los pagos parciales en primer término a la deuda por impuestos y luego a las sanciones, estima la Corporación asiste razón a la parte actora. En efecto, conforme ya fuera señalado en la Sentencia No. 601/2003: “No está en discusión en la causa, que conforme a la jurisprudencia del Tribunal en el punto, ha sostenido en pronunciamientos similares de conformidad con el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, que aplicando analógicamente el régimen de imputación a la paga que estructura el art. 6º del Decreto Ley No. 15.584 citado, norma sustitutiva del art. 28 del Título 9 del T.O. 1982: “Los pagos por adeudos tributarios a la Dirección General Impositiva (exceptuadas las cuotas por facilidades) serán imputados en primer término a la cancelación de la deuda por impuestos. (Sentencia No. 225 de fecha 2/4/97)”. Así, el Tribunal ha considerado que, el art. 6 del D ecreto Ley No. 15.584, que establece el régimen de imputación de la paga en el ámbito de la Dirección General Impositiva , debe ser aplicado por analogía al B anco de Previsión Social. No procede solucionar el vacío normativo recurriendo a resoluciones del BPS que, aunque de carácter general, no revisten la misma jerarquía de aquellas normas legales análogas que procede aplicar en forma supletoria, de acuerdo con lo indicado en el inc. 2 del art. 5 del Código Tributario. Respecto al segundo reclamo formulado por la actora, esto es, que también se le aplique en forma analógica lo d ispuesto para la Dirección General Impositiva en el art. 6 d e la Ley No. 19.361 y, en consecuencia, se la exima de pagar los recargos por mora desde el momento en que se produjo el vicio que motivó la anulación y hast a la notificación del nuevo acto de determinación que deviniera de la recomposición, no se comparte la posición de la reclamante. Planteo similar fue objeto de consideración en la sentencia No. 588/2021, pronunciamiento que desestimó el agravio, por no acudirse a un vacío normativo . Se dijo al respecto: “En la situación de autos, debe estarse a la específica regulación de los recargos prevista en el Código Tributario, lo cual veda la aplicación de la analogía. Tal extremo se condice, a su vez, con el principio de legalidad en materia tributaria restrictivas, ni estrictas, pero tampoco extensivas. Así, se soslayaría el principio que rige a la materia tributaria de postularse la analogía para apartarse, de ese modo, de la específica regulación del Código Tributario. Sobre el punto se comparte en teramente el análisis contenido en el dictamen de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, que consignó: “la regulación de los recargos por mora es efectuada por el art. 94 del CT y no se prevé ninguna excepción que contemplara el caso de la existencia de una Sentencia anulatoria del TCA, con posterior recomposición de actuaciones y sus efectos sobre la forma de cálculo de los recargos. En ese sentido, consideramos que el art. 5 del CT referente a la integración analógica, no es aplicab le, ya que la forma de cálculo de los recargos fue establecida -sin excepciones- por el art. 94 del CT. Por tanto, existe una norma tributaria que regula el tema de los recargos y su cálculo (art. 94 del CT), no ocurriendo la situación prevista en el inc. 2 del art. 5 del CT que refiere a la existencia de “situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código”. Ello implica que en el presente caso, no corresponda la aplicación de la integración analógica dispuesta por dicho artículo. (…) Carlos Eduardo ALCHOURRÓN y Eugenio BULYGIN, citando a ENGISCH sostienen que las lagunas normativas “son insuficiencias del derecho positivo (escrito o consuetudinario) que percibimos como ausencia de regulación jurídica para determinadas situaciones ob jetivas en que cabía esperarla y cuya eliminación exige y admite una decisión judicial complementaria del derecho. Las lagunas aparecen allí donde ni la ley ni el derecho consuetudinario suministran una respuesta inmediata a una pregunta jurídica” (“Sistem as Normativos. Introducción a la metodología de las ciencias jurídicas”, 2 edición, Ed. Astrea, Bs. As., Argentina, 2015, pág. 161). Consideramos que, de acuerdo al criterio de estos prestigiosos autores, al haber una norma en el CT que regula el tema de los recargos por mora (art. 94), no existe ausencia de regulación jurídica (laguna normativa) y, por tanto, no corresponde la integración analógica. Por tanto, lo dispuesto en el art. 9 de la Ley 18.788 resulta una norma excepcional, cuyo ámbito de aplica ción se circunscribe únicamente a la DGI y no a otras administraciones tributarias. Al respecto cabe tenerse en cuenta que, si el legislador hubiera querido incluir en esta disposición al BPS dejando de lado lo establecido en el CT, lo hubiera incluido en las disposiciones de dicho artículo; al no hacerlo, debe concluirse que esa no fue su voluntad”. Por los fundamentos y textos normativos precedentemente expuestos, de conformidad con lo establecido por los arts. 309 y s iguientes de la Constitución de la República, el Tribunal, por unanimidad, FALLA : Ampárase parcialmente la demanda y , en su mérito, anúlase la denegatoria ficta impugnada en autos en lo que refiere al criterio de imputación parcial de los pagos ; sin especial condena en costas ni costos. A los efectos fiscales , fíjanse los honorarios profesionales del abogado de la parte actora en la suma de $43.000 (pesos uruguayos cuarenta y tres mil). Oportunamente, repóngase la tributación correspondiente, devuélvanse antecedentes y; archívese. Dr. Simón (r.), Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett, Dra. Salvo. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).