Sentencia Definitiva N° 839/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 1º de diciembre de 2022. No. 839 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “AMM ASISTENCIA MECÁNICA MÓVIL S.R.L. con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad” (Ficha No. 698/2019). RESULTANDO : I) La actora dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución N° 378306, de 14 de enero de 2019, dictada por la Gerencia de Fiscalización de la Asesoría Tributaria y Recaudación del Banco de Previsión Social, en ejercicio de atribuciones delegadas, mediante la cual se le determinaron adeudos por concepto de aporte patronal, aporte mínimo, multas por mora y recargos capitalizados, por el período del 1° de diciembre de 2016 al 31 de marzo de 2018, por un monto total de $406.088.- (fs. 77, en carpeta verde de 119 fojas, A.A.). En necesaria síntesis, la actora se agravió contra la Resolución impugnada esgrimiendo la existencia de: i) irregularidad en la obtención de la prueba , ii) improcedencia de la pretendida sub - declaración de montos imponibles respecto de los socios DIEGO ARISPE y ANDRÉS RIVERO; y iii) que no corresponde el procedimiento de la nominalización. En su primer agravio , sostuvo que, a la fecha de obtención de la documentación no existía ninguna orden de inspección, que no se certificaron las probanzas al momento de recabarlas y que no se pudo controlar efectivamente la documentación retirada de los archivos informáticos, lo que afectó las garantías del debido proceso y genera la nulidad del procedimiento. En su segundo agravio, expresó que no existió sub - declaración ya que hubo pagos a cuenta de utilidades de los socios de los cuales se agregaron los comprobantes correspondientes, que la denominación que una empleada le dé a las partidas no determina su naturaleza jurídica y que la RED URUGUAYA DE AUXILIO SRL le ofreció trabajos puntuales a ARISPE y RIVERO, por los cuales esta última no habría realizado pagos al BPS. En su tercer agravio, cuestionó la legitimidad del procedimiento de nominalización, citando abundante doctrina y jurisprudencia en su respaldo. En definitiva, demandó la nulidad del acto (fs. 3 a 12). II) Conferido el correspondiente traslado compareció la Dra. Carolina Chocho en representación del Banco de Previsión Social, quien tras relevar los antecedentes del acto y sintetizar los agravios contestó la demanda oponiéndose al accionamiento. En primer lugar, controvirtió que la prueba se haya obtenido de manera irregular. Al 16 de abril de 2018, no existía procedimiento alguno sobre la actora, sino que había actuaciones administrativas respecto a REDTEL SRL. Dentro de la documentación entregada por esta última se encontró información de interés fiscal sobre la actora, lo que obligó a iniciar un procedimiento respecto a esta. La prueba se obtuvo en estricto cumplimiento de la normativa vigente, labrando las actas correspondientes y la documentación recabada fue reconocida por el propio OSCAR CHURI en su declaración de fs. 35, 35 vta. En lo relativo a los archivos informáticos, se labró un acta dejando las constancias correspondientes, lo que brinda las debidas garantías al contribuyente. En segundo término, señaló que de la documentación agregada surge claramente que DIEGO ARISPE y DAMIÁN RIVERO percibieron remuneraciones superiores a las declaradas, tal como surge de fs. 28 vto. Respecto a la afirmación de la actora acerca del pago de utilidades a los socios, la documentación que presentó recién al evacuar la vista no tiene numeración correlativa, ni logo o sello de la empresa, por lo que no es hábil para contrarrestar la prueba obtenida. En cuanto a la funcionaria LORENA GONZÁLEZ, se desempeñó para REDTEL SRL desde hace varios años y la misma declaró que en el cuaderno anotaba con el concepto o detalle que le informaban OSCAR CHURI y ROSANA CHURI. La actora no se puede excusar en una supuesta falta de competencia de esta. Por último, se refirió a la nominalización indicando que el Banco de Previsión Social reitera su posición que el procedimiento aplicado se encuentra en armonía con los principios de universalidad y obligatoriedad que informan a la seguridad social. Resultan de aplicación en la especie los artículos 147, 153 y 163 de la Ley Nº 16.713. El legislador no hace distinciones respecto a la materia gravada. No toma en cuenta si el trabajador fue declarado, no declarado o sub declarado. En todos los casos, el aporte debe realizarse sobre las partidas realmente percibidas: el salario líquido más los aportes a la seguridad social, que conforman el salario nominal. El salario nominal siempre estará compuesto por las sumas líquidas percibidas en dinero o en especie y los aportes personales, sean vertidos o no por la empresa. Si bien, en la actualidad la Corporación se ha apartado del criterio sostenido por el BPS, históricamente el Tribunal ha compartido dicha postura (sentencias Nº 490/2004 y 276/2004). El BPS ha continuado aplicando dicho procedimiento en el pleno convencimiento de su legalidad. En definitiva, solicitó se desestime la demanda y se mantenga el acto impugnado en su totalidad (fs. 20 a 33). III) Por decreto No. 9831/2019 (fs. 35) se dispuso la apertura a prueba, diligenciándose la que luce agregada y certificada a fs. 117. IV) Las partes alegaron por su orden (fs. 120-127 vto. y fs. 133-142, respectivamente). V) La Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo se pronunció por dictamen No. 175/2022, aconsejando hacer lugar a la demanda en virtud de la ilegitimidad del criterio de la nominalización (fs. 145 a 146 vto.). VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 148). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal , procede relevar el cumplimiento de los requisitos establecidos en la Constitución de la República y normas concordantes para entablar la acción de nulidad (artículos 317 y 319 de la Constitución de la República y artículos 4 y 9 de la Ley No. 15.869, de 22 de junio de 1987). La Resolución encausada se emitió el 14 de enero de 2019 (fs. 77, A.A.) y se notificó el 6 de febrero de 2019 (fs. 80 vto., A.A.). El 15 de febrero de 2019, se interpusieron en tiempo y forma los recursos de revocación y jerárquico en subsidio (fs. 82 vto. a 83 vto., A.A.). El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo mediante denegatoria ficta , la que se configuró a los doscientos días sin que la Administración resolviera el último de los recursos, el 10 de setiembre de 2019. La demanda se presentó el 31 de octubre de 2019, dentro del término legal (nota de cargo, fs. 13). II) A fin de efectuar un correcto abordaje de la situación planteada corresponde realizar una reseña de los antecedentes relevantes para la resolución de la causa. El 16 de abril de 2018, se realizó una inspección a la empresa REDTEL SRL, instancia en la que se recibió diversa documentación de la funcionaria LORENA GONZÁLEZ, conforme constancia de recepción realizada por los inspectores actuantes en esa misma fecha (fs. 7 vto., A.A.). Asimismo, se labró un Acta de Control de Sistemas Informáticos de dicha empresa, dejando constancia que “Se deja copia de carpeta “Inspección BPS 16.04.2018” en escritorio de laptop revisado donde trabaja Lorena González. Tamaño 3,11 MB. Tamaño en disco 3,15 MB. Contiene 22 archivos y una carpeta” (fs. 8 vto., A.A.) (la negrilla no está en el original). Tras un análisis primario de la información recabada, se constató que entre la misma se incluían liquidaciones de sueldos de personal de AMM ASISTENCIA MECANICA MOVIL SRL, así como de otras empresas que se detallaron en el informe de inspección (véase fs. 40, A.A.). La documentación de relevancia para el procedimiento inspectivo que dio cima al acto encausado se incorporó de fs. 8 vto. a 34 vto., A.A. Como consecuencia de lo expuesto, el 23 de agosto de 2018, la Sección Mayor Riesgo Fiscal emitió una orden de inspección para la empresa AMM ASISTENCIA MECANICA MOVIL SRL, con domicilio fiscal en Belén M 226, S. 16 (fs. 1 vto., A.A.). En la misma fecha, se tomó declaración jurada a OSCAR CHURI, socio de AMM ASISTENCIA MECANICA MOVIL SRL y de REDTEL SRL, en la que fue consultado sobre el vínculo entre distintas empresas que se le mencionaron, a lo que manifestó que la gestión de administración de las mismas era realizada en forma conjunta por él y su hermana, ROSANA CHURI, agregando que la funcionaria LORENA GONZALEZ, empleada de REDTEL SRL era quien se encargaba de preparar las liquidaciones de sueldos de todas las empresas y los retiros a cuenta de utilidades de los socios. En dicha instancia fue consultado sobre la información contenida en los archivos informáticos y el cuaderno con liquidaciones de sueldos, a lo que respondió que dicha información era elaborada por LORENA GONZALEZ y que contenía los salarios de los trabajadores dependientes y los retiros a cuenta de utilidades de los socios de todas las empresas mencionadas (véase fs. 35 a 35 vto., A.A.). El 23 de agosto de 2018, también se labró Acta de Intimación a la empresa para que presentara recibos de sueldos, transferencias bancarias por pagos de sueldo y el contrato social (fs. 36, A.A.), recibiéndose únicamente el último de los documentos requeridos (fs. 36 a 38 vto., A.A.). El 2 de octubre de 2018, se elaboró un informe de inspección (fs. 40 a 41 vto., A.A.) en el que se puso de manifiesto que “Los socios de la empresa con vínculo funcional 2 realizan aportes a las CESS sobre el ficto de 15 BFC. La empresa desde su inicio de actividades no declaró personal dependiente. Del cuaderno de sueldos, del cual se adjuntan copias en folios Nº 15 a 51, surgen pagos de liquidaciones por remuneraciones a los socios Andrés Rivero y Diego Arispe, por el período octubre/2017 a marzo/2018. Misma información surge de los archivos informáticos, pero por el período diciembre/2016 a marzo/2018, de los cuales se adjuntan impresiones en folios Nº 53 a 67. (…) En los archivos informáticos además de liquidaciones de sueldos, también se encontraron liquidaciones de aguinaldos (…). (…) La empresa no presentó las nóminas de los meses de cargo febrero/2018 y marzo/2018. En folio Nº 39 figura para Diego Arispe un sueldo de $ 32.015 por el mes de febrero/2018 y en folio Nº 46 una remuneración líquida total de $ 33.246 por el mes de marzo/2018. En folio Nº 64 figura para Andrés Damián Rivero una liquidación por un total de $ 50.062 por el mes de febrero/2018, compuesta por un sueldo base de $ 36.862, sábado y domingo trabajados por $ 3.200 y una comisión por ser encargado de $ 10.000. En folio Nº 66 figura para este socio una remuneración líquida de $ 46.862 por el mes de marzo/2018, compuesta por un sueldo base de $ 36.862 más una comisión por cargo de $ 10.000. Del análisis realizado, surge que los socios Diego Arispe y Andrés Damián Rivero perciben una remuneración real por su actividad en la empresa, superior al ficto por el cual realizan los aportes. Los suscriptos no comparten lo manifestado por el socio Oscar Churi , en cuanto a que estas liquidaciones corresponden a retiros de utilidades y que por un error administrativo las mismas figuran como remuneraciones . Surge claramente de la documentación analizada el pago de partidas por concepto de sueldo base , comisiones por servicios, comisiones por cargo, viáticos por kilómetros recorridos , descuentos y por faltas y pagos de aguinaldos (…)” (fs. 40 vto. a 41, A.A.) (la negrilla no está en el original). Una vez realizados los cálculos correspondientes por la sub - declaración de sueldos de los referidos socios (fs. 43 a 48, A.A.), se labró Acta Final de Inspección y Vista de 16 de octubre de 2018 (fs. 50 a 50 vto., A.A.). Seguidamente, la promotora presentó escrito de descargos de similar tenor a parte de las argumentaciones formuladas en la demanda de autos (fs. 53 a 55, A.A.), señalando básicamente que la documentación en la que se basó la Administración se trató de un listado interno que en realidad obedeció a retiros de utilidades y que la funcionaria que los confeccionó. LORENA GONZALEZ no tiene instrucción alguna sobre los conceptos allí consignados. Agregó además documentos firmados por los socios por retiros a cuenta de utilidades (fs. 56 a 71, A.A.). El 13 de diciembre de 2018, los inspectores actuantes procedieron a interrogar a la funcionaria LORENA GONZALEZ, en presencia de OSCAR CHURI y su asesor contable, quien declaró que trabaja en REDTEL SRL desde hace aproximadamente 7 años y que su tarea principal es la coordinación de móviles. Además, pasa la información que le envían OSCAR y ROSANA CHURI sobre los choferes a un archivo EXCEL y se los devuelve (fs. 72 vto. a 73, A.A.). El 4 de enero de 2019, se realizó un nuevo informe inspectivo (fs. 73 vto. a 75, A.A.) en el cual se relacionó la prueba diligenciada y se refutó las argumentaciones de la empresa sobre la base que, en toda la información analizada, tanto en la contenida en formato papel como en archivos informáticos no se detalló en ningún caso el pago por retiros de utilidades de socios, sino que sólo se hizo referencia a partidas de carácter salarial. Además, se indicó que los documentos adjuntos al escrito de evacuación de vista confrontados con la prueba obtenida en la actuación inspectiva no rebatían las conclusiones del informe inspectivo por tratarse de notas presentadas recién en la evacuación de vista y que carecen de certificación notarial o contable que le dieran validez. En función de lo expresado, defendieron la liquidación practicada y la nominalización de los importes. Finalmente, el 14 de enero de 2019, el BPS dictó el acto que se procesa en autos. III) El Tribunal, por unanimidad de sus miembros, habrá de compartir el dictamen de la Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo (fs. 145 a 146 vto., A.A.) y amparará la demanda únicamente en lo que respecta al agravio de la nominalización, por los fundamentos que se habrán de explicitar. En primer lugar, procede desestimar el agravio relacionado con la irregularidad en la obtención de la prueba. Como bien lo explicitó la DGI, la documentación se obtuvo en el marco de un procedimiento inspectivo a la empresa REDTEL SRL, respecto de la cual sí existía una orden de inspección. Ahora bien, una vez detectada la existencia de documentación que refería -entre otras empresas- a AMM ASISTENCIA MECÁNICA MÓVIL SRL, se procedió a dar inicio a un procedimiento inspectivo respecto de esta, interrogando sobre ello al socio OSCAR CHURI, quien corroboró la vinculación existente entre él y su hermana ROSANA respecto de varias empresas entre las que se encuentra la promotora. Se coincide así con el fundado dictamen de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, en cuanto consigna que: “nada impide la utilización de documentación obtenida en una inspección de un contribuyente en el procedimiento llevado a cabo respecto a otro, siempre y cuando la Administración pueda acreditar que la misma no ha sido modificada o alterada y se le otorgue la oportunidad de formular sus descargos. La información obrante en los archivos informáticos copiados otorga las debidas garantías al contribuyente, ya que en el Acta de 16/IV/ 18, firmada por Lorena González, consta que se dejó copia de los mismos en la laptop, detallándose su tamaño, y contenido en discos y carpeta . Si hubiera alguna diferencia con la documentación agregada al expediente , la actora podría fácilmente acreditarlo, lo que no ocurrió en la especie. Respecto a la documentación fotocopiada del cuaderno, si bien en el Acta de recepción de la misma de fs. 7 vta. se expresa que se recibe un cuaderno, las fojas agregadas a los antecedentes administrativos no se encuentran numeradas ni firmadas por ningún representante de la empresa, motivo por el cual, siendo objetadas por la actora, no corresponde tomarlas en cuenta. No obstante ello, consideramos que la documentación que surge de los archivos informáticos copiados es válida y eficaz a los efectos de constituir prueba en los presentes autos, correspondiendo desestimarse el primer agravio en cuanto a este aspecto .” (fs. 145 vto. a 156, infolios) (la negrilla y el subrayado no están en el original). El Tribunal tiene abundante jurisprudencia referente a casos análogos, en donde se concluyó que el material dejado en el computador de la empresa debidamente consignado en las actas , con información de los archivos y su contenido , ofrece una garantía suficiente para que la empresa pudiera controlar si la documentación incorporada al expediente coincidía o no con aquella (véase, por ejemplo, sentencias Nº 265/2016, 99/2017, 1011/2017, 102/2019 y 801/2019). Sobre el punto, cabe remitirse mutatis mutandis a la sentencia Nº 265/2016, en cuanto señaló: “(…) En lo concerniente al cuestionamiento que la actora dirige a la forma en que se obtuvo para el procedimiento el medio probatorio consistente en 38 (treinta y ocho) archivos informáticos, el Tribunal considera que el proceder de la Administración no merece objeciones. El caso en examen no es parangonable a los que motivaron el dictado de las sentencias Nos. 27/2007 y 100/2012, de las que la actora hace caudal en su demanda. En efecto, en esos casos a los que alude la pretensora, le resultó imposible a los contribuyentes controlar la identidad de la información retirada por los inspectores, porque de ello no se dejó ningún tipo de respaldo en la empresa; ni físico ni informático. La situación de infolios presenta algunas particularidades en relación a esos antecedentes, que hacen que el vicio en cuestión no se perfile. Como surge del “Acta de control de sistemas informáticos” de fs. 20 de los A.A., de 29 de agosto de 2011, los inspectores copiaron 38 archivos con datos del personal. De los archivos transcriptos , dejaron a la interesada una carpeta rotulada “Inspección Las Palmas”, en la que incluyeron todos los archivos mencionados. En el acta, consignaron que esa carpeta fue creada el 29 de agosto de 2011 a la hora 11:43:39 AM y tiene un tamaño de 6,03 MB. La carpeta con los archivos retirados, como consta por escrito fue dejada: “...en escritorio de la PC Grupo de Trabajo Las Palmas utilizado por Carlos Martínez como garantía para la empresa.” (fs. 20 de los A.A.). Ese material -realizado en la empresa y dejado en el referido computador- su identidad (fecha de creación, “peso” etc.) , fue debidamente consignado en el acta circunstanciada que labraron los inspectores y suscribió la socia de la empresa Virginia DENIS. Tal proceder resulta una garantía suficiente para que la empresa haya podido controlar que , los archivos impresos por los inspectores e incorporados por escrito al procedimiento, fueran los mismos que se retiraron el día en que se copiaron. Debe de verse, por otra parte, que la empresa en ningún momento afirmó que la información que los inspectores incorporaron al procedimiento, de manera impresa, fuera distinta a la retirada . Y tenía como hacerlo, porque disponía del archivo “Inspección Las Palmas” que quedó en su poder (…)” (la negrilla y el subrayado no están en el original). En el mismo sentido, en sentencia Nº 99/2017 se señaló: “(…) Este material -realizado en la empresa y dejado en el referido computador- fue debidamente consignado en el Acta que labraron los Inspectores y fue suscrita por Juan José SÁNCHEZ. Este proceder resulta una garantía suficiente para que la empresa hubiera cotejado si lo incorporado al expediente administrativo correspondía fielmente a lo recabado por los inspectores actuantes. En definitiva, no se advierte vulneración o disminución alguna de las garantías del ejercicio integral del derecho de defensa del contribuyente inspeccionado que sea susceptible de inficionar de nulidad el acto encausado (…)” (la negrilla y el subrayado no están en el original). En definitiva, lo fundamental es que la empresa pueda controlar que los archivos que luego se utilicen por la Administración sean los mismos que los retirados al momento de la inspección, oportunidad que en este caso se dio. En función de las razones expresadas, el agravio relacionado con irregularidades en la obtención de la prueba no puede prosperar. IV) En segundo término, tampoco cabe acoger el agravio sobre la improcedencia de la pretendida sub - declaración de montos imponibles respecto de los socios DIEGO ARISPE y ANDRÉS RIVERO. En la tesis de la accionante, los períodos liquidados por la Administración en realidad respondieron a pagos a cuenta de utilidades de los socios de los cuales se agregaron los comprobantes correspondientes y la denominación que la empleada (LORENA GONZALEZ) les haya dado no altera su naturaleza jurídica. El BPS controvierte estos asertos cuestionando la oportunidad en que se agregaron los documentos de pagos a cuenta de utilidades y la ausencia de certificación notarial y/o contable que permita verificar que efectivamente lo fueron. Además, indica que la empleada de mención tenía conocimiento suficiente como para discernir los conceptos o rubros salariales que dejaba asentado en la documentación pertinente. A la luz de las reglas de valoración de la prueba, es prístino y palmario que no le asiste razón a la actora, la que evidentemente no logró demostrar en modo alguno la autenticidad de los documentos que agregó ex post facto en instancia de evacuación de vista, sin ningún otro elemento contable, ni notarial que permita corroborar que efectivamente se trató de pagos a cuenta de utilidades efectuados en las fechas allí consignadas. Adviértase que la promotora ni siquiera agregó balances o estados contables a fin de poder corroborar la efectiva existencia de los mentados “pagos a cuenta de utilidades”. Una vez más, el Tribunal coincide con el examen efectuado en el dictamen de la Sra. Procuradora Adjunta del Estado en lo Contencioso Administrativo, en tanto consignó: “que de la información obrante en los archivos informáticos de sueldos de 2017 a fs. 30, se establecen montos a pagar a Adrián y Diego por sueldo base, comisiones y servicios y viáticos. A fs. 28 se acredita el pago de aguinaldos a Diego Arispe y Damián Rivero en junio de 2017. Dichas liquidaciones son salariales y no refieren a un retiro de utilidades. La empleada Lorena González a fs. 72 vta. de los A.A. declaró que “la información la resumo detallando el concepto de pago cuando me detallan el mismo, pero cuando lo desconozco solo anoto el importe abonado”. Los recibos agregados por la actora respecto a supuestos retiros de utilidades de Andrés Rivero y Diego Arispe, no son hábiles para desvirtuar la prueba antes referida ya que el núm. 1° del art. 1587 del Código Civil establece que la fecha de un instrumento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día de su exhibición en cualquier repartición pública o en juicio” (fs. 146 a 146 vto., infolios) (la negrilla no está en el original). V) En último análisis, resta por examinar el agravio relacionado con la ilegitimidad del procedimiento de nominalización de los adeudos, el que resulta de recibo. Surge de los informes inspectivos (fs. 41 y 74 vto., A.A.) que una vez determinadas las remuneraciones reales líquidas de los socios, se procedió a realizar la correspondiente nominalización. No es un hecho controvertido, pues, que la Administración aplicó el referido procedimiento para el cálculo de la deuda tributaria. Sobre esta fase de cuestionamiento la Corporación, en su consolidada jurisprudencia, ha considerado ilegítimo al procedimiento de nominalización de las retribuciones aplicado por el Organismo Previsional (sentencias Nos. 682/2022, 124/2022, 395/2021, 300/2021, 93/2021, 379/2020, 102/2019, 59/2019, 638/2018, 619/2018, 618/2018, 1064/2017, 989/2017, 809/2016, 762/2016, 723/2015, 129/2015, 96/2015, 277/2014, 66/2014 482/2013, 414/2012, 374/2012, 355/2012, 179/2012, 153/2012, 81/2012, 1012/2011, 965/2011, 954/2011, 775/2011, 683/2011, 618/2011, 497/2011, 434/2011, 411/2011, 345/2011, 310/2011, 256/2011, 243/2011, 225/2011, 210/2011, 179/2011, 734/2010, 726/2010, 662/2010, 400/2009, 349/2009, 602/2008, 507/2008, 650/2007, 490/2006 y 307/2006, entre otras), cuyos fundamentos resultan plenamente trasladables subespecie. En tal sentido, reiteradamente el Cuerpo ha afirmado que la “nominalización” implica cuantificar las obligaciones haciendo una operación aritmética que, tomando como base la retribución abonada al trabajador y subdeclarada, pagada en negro, o bajo la modalidad de un contrato que es desconocido por el Organismo Previsional, permita llegar al salario nominal que le hubiese correspondido a ese trabajador. En otras palabras, la operación consiste en adicionar a las cantidades percibidas por el trabajador las sumas por concepto de aportes personales que debieron retenerse, para llegar de este modo a la remuneración nominal. El Tribunal sostiene que no resulta admisible entender, como regla general, que el patrono siempre y en todos los casos, retiene indebidamente el monto de los aportes legales y a partir de este dato, el BPS esté legitimado a adicionar y reclamar en consecuencia los aportes que debió retener. Además, se estaría violando el principio del “non bis in ídem” puesto que se le sancionaría doblemente al empleador incumplidor: por un lado, con las multas y recargos, y por otro, mediante el procedimiento de la “nominalización”. Lo percibido efectivamente por el trabajador constituye la totalidad de su salario, siendo éste el monto imponible sobre el cual habrá de calcularse los aportes tanto de la parte trabajadora como de la empleadora. Pescadere y Pezzutti desde la dogmática, han señalado el acierto de la posición del Tribunal, puesto que, según entienden estos autores, el criterio favorable a la nominalización se basa en una ficción que consiste en sostener que se obtiene un salario nominal que, en los hechos, nunca existió. Con relación al artículo 163 de la Ley No. 16713, comparten el criterio del Colegiado en los últimos pronunciamientos, y señalan que, del silencio, no puede deducirse que el empleador tomó a su cargo los aportes. Lo que existió fue, simplemente, una conducta omisiva; realizar y verter los aportes por el sujeto pasivo responsable (agente de retención). El anterior criterio del Tribunal, por otra parte, reposaba en la ficción de que el empleador no puede dejar de retener, algo palmariamente falso, pues incurre en una petición de principio: que las normas no pueden ser incumplidas, con la consecuencia, para el caso, que el cumplimiento es asumido siempre por uno de los dos obligados (porque el trabajador también es contribuyente y por ende obligado). Los autores ponen el acento en la condición de contribuyente de las CESS que tiene, también, el trabajador. El artículo 67 de la Constitución prevé que la financiación de la Seguridad Social será tripartita, y los trabajadores son uno de los sostenes del sistema. La designación del empleador como responsable agente de retención por las CESS, no desliga al trabajador de la relación obligatoria, por lo que no puede invocarse la “ajenidad” de este último respecto de la omisión de aportes o subdeclaración, a quien, la propia ley de Seguridad Social, en su art. 91 prevé un mecanismo tuitivo, imponiendo al empleador que despide a un trabajador que observa la información contenida en la historia laboral, la obligación de pagar una indemnización correspondiente al triple de la tarifada. Por último, se señala que la “nominalización” cumple un rol sancionatorio, adicional a las sanciones ya previstas por las normas del Código Tributario, que prevén las infracciones. Expresan que no existe una sola disposición expresa que prevea aumentar el monto de la base de cálculo como consecuencia de una conducta típica consistente en la no declaración en todo o en parte de una manifestación económica cuantificante de la obligación tributaria (Cf. Diego Pescadere y Miguel Pezzutti: “Cúmulo jurisprudencial: nominalización de la base de cálculo de las Contribuciones Especiales de Seguridad Social”, Anuario de Derecho Administrativo, T. XV, págs. 125 y siguientes. Adrián Gutiérrez: “Otra vez sobre la limitación temporal de las fiscalizaciones realizadas por el BPS y la improcedencia de la nominalización de las retribuciones salariales”, Revista Tributaria No. 196, pág. 91). La Corporación estima que el agravio es de recibo; por esta razón corresponde amparar la demanda, sin perjuicio del poder - deber del BPS de recomponer su actuar sobre las mismas bases fácticas , sin aplicar el ilegal criterio de nominalización. Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 a 310 de la Constitución, por unanimidad FALLA : Ampárase parcialmente la pretensión anulatoria y, en su mérito, anúlase la Resolución impugnada, por las razones explicitadas en el Considerandos V). Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $43.000 (pesos uruguayos cuarenta y tres mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón, Dr. Vázquez Cruz (r.), Dr. Corujo, Dra. Klett, Dra. Salvo. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).