Sentencia Definitiva N° 834/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 1º de diciembre de 2022. No. 834 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “SABELLA DELFINO, MARCELO JAVIER con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 33/2020). RESULTANDO : I) A fs. 19-23 compareció la parte actora y dedujo demanda anulatoria en contra de la Resolución del Director General de Rentas No. 10715/2018 de 14 de diciembre de 2018, mediante la cual: i. se determinaron en cabeza del contribuyente SABELLA DELFIN MARCELO JAVIER adeudos tributarios por concepto de IVA IMPORTACIÓN e IMESI por el período 11/2013, por un monto total de $378.853; ii. se declaró que el referido contribuyente incurrió en mora por no haber extinguido en plazo las obligaciones aludidas, imponiéndose por tal concepto una multa de (20%) $75.771, más los recargos correspondientes (fs. 317 A.A.). En lo medular de su embate, la demanda postuló que la DGI dictó un acto de determinación fundado en que el Sr. SABELLA violó una prohibición de carácter objetivo, al enajenar dentro del plazo prohibido del art. 450 de la Ley No. 16.226 un vehículo exonerado, para su importación, de IVA e IMESI. Sostuvo que la demandada, con dicha interpretación, se apartó formal y sustancialmente del principio de legalidad en materia tributaria, pues el vehículo matrícula SBR2699 padrón No. 902.714.891 ha estado afectado ininterrumpidamente, hasta la fecha, a la actividad de enseñanza. De modo que el Sr. SABELLA, contrariamente a lo sustentado por la DGI, siguió cumpliendo con las condiciones establecidas en los numerales 3 a 7 de la Resolución de 30 de octubre de 2013 por la que se concedió la exoneración. Postuló que, al no haberse desnaturalizado el uso del auto importado, la Administración no debió dar inicio al procedimiento administrativo del cobro de los impuestos exonerados más las multas y los recargos por mora. La enajenación como hipótesis implica cambio en el destino del vehículo y, por ende, si ese cambio fue meramente formal, y el vehículo permaneció en la misma empresa exonerada y aplicado al mismo destino, no se desvirtuaron las condiciones requeridas por el legislador. En la misma línea, señaló que la DGI debió aplicar el principio de la realidad en materia tributaria. En el caso, los impuestos determinados son de naturaleza económica y no formal, por lo que era necesario que la Administración calificara los hechos comprobados atendiendo a su realidad económica, concretada en el destino o uso del vehículo, que no experimentó ninguna modificación. La realidad negocial no tuvo por finalidad disminuir o eliminar la carga tributaria, sino proteger la incolumidad de los legítimos contratantes, sin desnaturalizar el uso del vehículo. En último término, argumentó que el acto encausado contradice el criterio que oportunamente adoptó la DGI al responder la consulta No. 4952, donde en una compraventa de inmuebles, en la que se efectuaron tres traslaciones de dominio sucesivas, se entendió que solo se había verificado el IRPF exclusivamente respecto del primer negocio celebrado, atendiendo al art. 14 inc. 3° del Código Tributario y a que la realidad económica demostraba que se trataba de una sola venta. II) Corrido el traslado de precepto, a fs. 27-36 vto., compareció la demandada, quien se opuso al accionamiento impetrado y bregó por la solución confirmatoria de la resolución en causa. En lo central de sus defensas, argumentó que el actor, al enajenar al vehículo importado con exoneración de tributos, incumplió la obligación dispuesta por la Resolución No. 10474 del 30/10/2013 numeral 2°, que establecía que el automotor no podía ser enajenado por un plazo de 10 años a partir de la fecha de su introducción definitiva al país. Igualmente, aludió a que el actor conocía cuales eran las consecuencias de su accionar, y por ello se presentó voluntariamente ante el MEF manifestando su intención de abonar la carga tributaria derivada de la enajenación del vehículo. Sostuvo que es claro que no existió ningún apartamiento del principio de legalidad, pues tanto la Ley No. 16.226 como la Resolución No. 10474/2013 disponen que, luego de otorgada la exoneración, los bienes no podrán enajenarse por un plazo de 10 años a partir de la fecha de su introducción definitiva al país. De haber querido el legislador mantener la exoneración en caso de enajenarse los bienes siempre y cuando se mantenga el destino del mismo así pudo establecerlo; sin embargo, no lo hizo. En cuanto a la violación al principio de la realidad en materia tributaria, manifestó que no existe un negocio jurídico que desconocer, dado que el mismo verdaderamente existió en todo sentido, esto es: produjo consecuencias jurídicas y económicas, y ello fue reconocido tanto por el vendedor (Sr. SABELLA) como por el comprador (Sr. MULLICA). Si en aplicación del principio de realidad desconociéramos la compraventa, lo que habría que desconocer es la enajenación en sí, y no caben dudas y surge probado que el vehículo se enajenó del Sr. SABELLA al Sr. MULLICA, sin perjuicio del uso que se le dé al mismo. Finalmente, señaló que la situación planteada en la consulta No. 4952 no es trasladable a la presente hipótesis. En efecto, mientras en la situación planteada en la consulta se trata de otorgarle validez a un negocio ya otorgado, en el que intervienen las mismas partes (habiéndose omitido el consentimiento del cónyuge), en el presente se trata de la existencia de una compraventa entre partes diferentes. III) Abierto el juicio a prueba por Decreto No. 1928/2020 (fs. 38), las partes produjeron la que obra agregada y certificada a fs. 122. IV) Las partes alegaron por su orden, haciéndolo la actora a fs. 125-136 vto., y la demandada a fs. 138-145 vto. V) La Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo, por Dictamen No. 131/2022, aconsejó desestimar la demanda y confirmar el acto objeto de impugnación (fs. 148- 151). VI) Por auto No. 1749/2022 (fs. 153) se citó para sentencia, la que se acordó en legal y oportuna forma, previo estudio de los Sres. Ministros. CONSIDERANDO : I) Desde el punto de vista formal, se han cumplido adecuadamente los requisitos exigidos por las normas respectivas para habilitar el presente accionamiento anulatorio. II) El Tribunal, luego de un detenido análisis de los elementos allegados a la causa, la normativa aplicable y los argumentos esgrimidos por las partes en sus respectivos escritos, por unanimidad de sus integrantes naturales, compartiendo lo dictaminado por la Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo , procederá desestimar la demanda y a confirmar el acto residenciado. III) Antecedentes relevantes. El accionante, en el transcurso del año 2013, gestionó la importación de un vehículo automotor marca Volkswagen Bora 2.0 Trendline con exoneración de IVA e IMESI para su incorporación como coche-escuela a la Academia de Choferes CALA, de la que era titular (fs. 1 y ss. A.A.). En el marco de dicho trámite, por Resolución del MEF No. 10474 de fecha 30 de octubre de 2013 se le concedió la exoneración tributaria en la importación del referido vehículo; al tiempo que en los numerales 2° y 7° de dicha resolución se aclaró respectivamente: “2°) El vehículo que se menciona precedentemente no podrá ser enajenado por un plazo de diez años, a partir de la fecha de su introducción definitiva al país (art. 450 de la Ley No. 16.226 de 29 de octubre de 1991) (…) 7°) El incumplimiento de las obligaciones referidas en los numerales anteriores, así como cualquier desnaturalización en el uso de los bienes importados al amparo del presente régimen, dará lugar al inicio de los procedimientos correspondientes, a efectos del cobro de la totalidad de los impuestos exonerados, más las multas y recargos correspondientes, lo que se comunicará a la Dirección Nacional de Aduanas y a la Dirección General Impositiva a sus efectos” (fs. 18 A.A.). En el año 2015, el promotor se traslada a vivir a México, transfiriendo el título del vehículo a un empleado de su academia, el Sr. Juan Daniel MULLICA, el cual continuaría en el rubro de la educación vial. Asimismo, en la nota dirigida a las autoridades del MEF el 22 de julio de 2015, el Sr. SABELLA manifestó su intención de abonar la carga tributaria, “…dado que ya no pertenece a dicha institución” (fs. 31 A.A.). Es así que la Administración tributaria inició los procedimientos de rigor a efectos de cobrar la totalidad de los impuestos exonerados, más las multas y recargos correspondientes, dictándose el acto de determinación que se enjuicia en los presentes obrados. IV) Sobre la legitimidad de la resolución impugnada. El “thema decidendum” de la presente controversia se centra en el alcance de la prohibición de enajenar un vehículo importado exonerado de impuestos, al tratarse el solicitante de un instituto cultural o de enseñanza (Academia de Choferes CALA), de acuerdo a lo establecido en el artículo 450 de la Ley 16.226. En efecto, la referida disposición normativa establece: “Quiénes gocen de las exoneraciones a que refiere el artículo 1 del Título 3 del Texto Ordenado 1987, inclusive cuando la franquicia esté otorgada por remisión de otras leyes, sólo podrán importar bienes a su amparo cuando tengan por destino exclusivo el desarrollo de la actividad que motiva la exoneración. En estos casos, el Poder Ejecutivo deberá apreciar la necesidad que de los bienes tenga el solicitante para el cumplimiento de los fines tutelados, y otorgada la exoneración, tales bienes no podrán enajenarse por un plazo de diez años a partir de la fecha de su introducción definitiva al país.” Pues bien; a juicio del Tribunal, la norma es clara y no admite dobles interpretaciones: una vez que fue concedida la exoneración impositiva en el proceso de importación de bienes con destino a instituciones culturales o de enseñanza (artículo 69 de la Constitución de la República), dichos bienes, objetivamente, no pueden enajenarse por un plazo de 10 años , independientemente del hecho de que el bien en cuestión siga vinculado o no como destino a la actividad cultural o educativa por la que se lo exoneró. No existen dudas en punto a que la Administración se apegó con su actuar al principio de legalidad, interpretando rectamente la voluntad del legislador y los términos tajantes en que fue fijada la prohibición en análisis. Igualmente, la parte actora tampoco desplegó suficientes esfuerzos argumentales para respaldar la afirmación de que la intención del legislador fuera otra distinta a la que surge del sentido natural de las palabras empleadas en la estructuración de la norma. Por ello, no mediando elementos de envergadura que permitan apartarse de la pauta hermenéutica sentada en el art. 17 del Código Civil, el sentido que ha de atribuirse a la prohibición es aquel que dimana de su sentido natural y obvio: La prohibición es de carácter objetivo y no ingresa a la finalidad o el destino del bien. Por consecuencia, el Sr. SABELLA -titular de una Institución calificada como cultural o de enseñanza de acuerdo a lo que surge de los registros del MEC (fs. 16 A.A.), enajenó el vehículo en cuestión en el año 2015- cuando la exoneración le fue concedida el 30 de octubre de 2013- en contravención con lo dispuesto por el citado artículo 450 de la Ley No. y por la Resolución del MEF No. 10474, que justamente encuentra respaldo en la primera de las normas mencionadas. El promotor, así, incumplió largamente con la prohibición de enajenar el automotor por el plazo de 10 años, por lo que corresponde legítimamente el cobro de los impuestos exonerados, más las multas y recargos correspondientes tal como lo dispone el acto atacado. En segundo término, no se aprecia vulneración alguna por parte de la Administración tributaria al principio de primacía de la realidad consagrado en el artículo 6º del Código Tributario, sino que, por el contrario, en la realidad económica el titular de la unipersonal accionante otorgó un negocio de enajenación del vehículo en cuestión a una persona distinta de la que tramitó la importación exonerada de tributos antes de cumplirse el plazo establecido en el art. 450 de la Ley 16.226. Por tanto, la realidad que subyace, y que el actor pretende “develar”, es aquella que torna imperativa la aplicación de las consecuencias de la inobservancia de la prohibición de enajenar el vehículo. El hecho de que dicha circunstancia pueda doblegar lo dispuesto en el art. 450 multicitado es completamente ajeno a la aplicación del principio de la realidad en materia tributaria, además de claramente improcedente. Dicho de otro modo, que la realidad negocial no tuviera por finalidad “disminuir o eliminar la carga tributaria, sino proteger la incolumidad de los legítimos contratantes sin desnaturalizar el uso del vehículo” no torna inoperativa la prohibición de enajenación objetivamente regulada. Como ajustadamente lo afirma la Procuradora de Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo, en conceptos que el Cuerpo hace suyos en esta ocasión: “El inc. 2 del art. 6 del CT establece que las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete, sino que éste debe atribuir a los actos ocurridos una significación acorde con los hechos, salvo que el hecho generador se defina atendiéndose a la forma. El presente caso no trata de una utilización de una forma jurídica que no se adecua a la realidad, donde prima esta última, sino que la propia realidad indica que exisitió la referida enajenación y, por tanto, se incumplió la prohibición de enajenar en el plazo de diez años a partir de la introducción definitiva del automóvil al país” (fs. 150 vto.). En definitiva, la Corporación estima que el acto de determinación impugnado fue dictado conforme a los principios de legalidad y realidad en materia tributaria, no verificándose ninguno de los apartamientos sustanciales identificados en la demanda. En suma, por las razones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Tribunal FALLA : Desestímase la demanda incoada y, en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $43.000 (pesos uruguayos cuarenta y tres mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón, Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett (r.), Dra. Salvo. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).