Sentencia Definitiva N° 823/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 1º de diciembre de 2022. No. 823 VISTOS : Para sentencia definitiva estos autos caratulados: “MARTÍNEZ SILVEIRA, MAXIMILIANO JONATHAN con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad” (Ficha No. 279/2020). RESULTANDO : I) Surge de fs. 22 que el 18 de junio de 2020 el actor dedujo demanda de nulidad contra la Resolución Nº 885/2019 de fecha 22 de agosto de 2019, dictada por la Gerencia Adscripta a la Dirección Técnica de la Asesoría Tributaria y Recaudación del Banco de Previsión Social, que dispuso: “Declarar que no le corresponde exoneración de los aportes patronales de la seguridad social a la empresa MARTÍNEZ SILVEIRA, MAXIMILIANO JONATHAN, registro Nº 6.951.257, de conformidad con lo expresado en el considerando de la presente resolución” (fs. 103 de los A.A.). Expuso que llevaba adelante una institución cultural y deportiva, siendo su principal actividad la educación física y gimnasio. En su memorial de agravios, indicó que la resolución enjuiciada vulneraba el art. 69 de la Constituci ón, el art. 448 de la Ley N°16.226 y el art. 134 de la Ley Nº 12.802, por no considerar la actividad de la empresa como cultural o de enseñanza, en base a criterios ilegítimos, a pesar de estar inscripta en el Registro de Instituciones Culturales y de Enseñanza de la Dirección del Ministerio de Cultura, y revestir la calidad de contribuyente exonerado por parte de la DGI. Sostuvo la falta de debida motivación del acto, en tanto no se podía saber en base a qué elementos y a qué pruebas el BPS había rechazado su solicitud. Manifestó que se había violado el procedimiento administrativo al no concederle el diligenciamiento de la prueba testimonial solicitada, citando jurisprudencia al respecto. Postuló la presunción de ilegitimidad del acto enjuiciado por no haberse expedido la Administración respecto de los recursos administrativos, de conformidad con el art. 6 de la Ley N°15.869. En definitiva, solicitó la nulidad del acto administrativo impugnado. II) El 27 de agosto de 2020 el representante de la demandada contestó la demanda incoada (fs. 43 y ss.). Sostuvo que la instituci ón no encuadraba en la normativa invocada por el peticionante. Analizó el alcance de la exoneración solicitada, y entendió que, en base al marco normativo aplicable, esto es, el art. 69 de la Constitución, el art. 448 de la Ley N°16.226, y el Decreto 166/008, la parte actora no se encontraba dentro de las instituciones exoneradas porque la actividad desarrollada no era ni cultural ni de enseñanza. Destacó que las decisiones de otros organismos, como el MEC y la DGI, no tenían efecto vinculante y que, de las normas citadas, surgía claramente que era el Banco de Previsión Social quien debía aplicar la ley (exoneración) al caso concreto en su carácter de órgano recaudador. Rechazó los vicios procedimentales alegados, adujo que el procedimiento se ajustó a derecho, y afirmó que el acto se encontraba debidamente motivado conforme emergía de sus antecedentes administrativos. En definitiva, solicitó el rechazo de la demanda. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra certificada a fs. 59. IV) Alegaron las partes por su orden: el actor a fs. 62 y ss. y la demandada a fs. 69 y ss. V) Se confirió vista al Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, que produjo el Dictamen Nº 173/2022 por el que aconsejó confirmar el acto impugnado (fs. 73). VI) Se llamó para sentencia, girando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron su dictado en forma legal. CONSIDERANDO : I) Se han acreditado los extremos legales habilitantes requeridos por la normativa vigente (artículos 4 y 9 de la Ley N° 15.869) para el correcto accionamiento de nulidad. En efecto, se procesa la nulidad de la Resolución Nº 885/2019 de fecha 22 de agosto de 2019, dictada por la por la Gerencia Adscripta a la Dirección Técnica de la Asesoría Tributaria y Recaudación del Banco de Previsión Social, que dispuso: “Declarar que no le corresponde exoneración de los aportes patronales de la seguridad social a la empresa MARTÍNEZ SILVEIRA , MAXIMILIANO JONATHAN, registro Nº 6.951.257, de conformidad con lo expresado en el considerando de la presente resolución” (fs. 103 de los A.A.). Contra dicho acto, notificado al actor el 6 de setiembre de 2019 (fs. 106 A.A.), interpuso recursos de revocación y jerárquico (el 13 de los mismos mes y año - fs. 108 y 109 A.A.), a cuyo respecto operó la denegatoria ficta el 31 de marzo de 2020. Finalmente, la demanda de nulidad se dedujo en tiempo y forma (el día 18 de junio de 2020 - nota de cargo a fs. 37), considerando la Feria Judicial Extraordinaria dispuesta entre el 14 de marzo y el 31 de mayo de 2020. II) El Tribunal, por unanimidad y coincidiendo con el pronunciamiento de la Procuraduría el Estado en lo Contencioso Administrativo, desestimará el planteo anulatorio impetrado en mérito a los fundamentos que se desarrollan en los siguientes numerales. III) En lo inicial, corresponde relevar la inobservancia de la demandada de su deber de instruir y resolver en plazo los recursos administrativos movilizados, extremo cuya ocurrencia el legislador sanciona con la presunción de ilegitimidad en favor de las impugnantes (artículo 6° de la Ley N° 15.869, en la redacción dada por el artículo 41 de la Ley N° 17.292). En tal sentido, es menester señalar que el accionante interpuso los recursos de revocación y jerárquico en subsidio el 13 de setiembre de 2019 (fs. 108 A.A.) y que surge de los antecedentes que el Directorio del BPS dictó la Resolución Nº 2-11/2020 que desestimó el recurso jerárquico con fecha 29 de enero de 2020, sin que conste se haya notificado el impugnante, por lo que se configuró la denegatoria ficta el 31 de marzo de 2020. Por lo tanto, operó la presunción de ilegitimidad del acto por cumplirse las condicionantes prevenidas en la norma. Sin embargo, es menester recordar que, dado su carácter de relativa o iuris tantum, dicha presunción admite prueba en contrario y puede resultar enervada o controvertida a partir de las actuaciones administrativas, las pruebas, o los elementos de juicio incorporados a la causa (sentencias Nos. 353/2012, 762/2012, 299/2013, 461/2014, 317/2015, 654/2018, 707/2018, 793/2019 y 339/2020 y 660/2020, entre otras), circunstancias que se verifican en el caso de autos, como se verá. IV) La Corporación ya ha tenido oportunidad de pronunciarse sobre asuntos análogos al presente. Así, en las recientes sentencias Nos. 316/2020, 589/2020 y 620/2021 entendió que instituciones cuya actividad es principalmente deportiva no se encuentran incluidas en las exoneraciones fiscales constitucionales Así, la Sentencia Nº 620/2021 expresó: “En primer término, importa pronunciarse sobre el alcance de la exoneración en cuestión. Al respecto, la Administración demandada estimó, en síntesis, que sólo eran objeto de exoneración los impuestos, pero no las contribuciones especiales a la seguridad social. Como se señalara, e l Tribunal ya ha analizado dicha cuestión en términos que merecen reeditarse en obrados. Así, la sentencia No. 254/2018 refirió: “En cuanto al alcance de la exoneración, la actora pretende la exoneración de las Contribuciones Especiales de Seguridad Social (CESS). De acuerdo a prestigiosa doctrina y a la jurisprudencia más reciente de este Tribunal, la exoneración prevista en el art. 69 de la Constitución de la República no alcanza a las Contribuciones Especiales de Seguridad Social (CESS), pues el referido precepto se circunscribe únicamente a la especie tributaria impuesto. El Tribunal ha consolidado la posición de que el art. 69 de la Constitución de la República, refiere exclusivamente a la especie tributaria impuestos y que, las exoneraciones de otras especies tributarias, tienen fuente legal. Como se sostuvo en la sentencia 782/2010: “Los aportes patronales, en cuanto integran la especie “contribuciones especiales de seguridad social” (Código Tributario, art. 13), no se encuentran comprendidos en la exoneración que dispone la Carta en su art. 69, que únicamente se refiere a “impuestos”. En este sentido, la Sede tiene dicho que la expresión “impuestos” del art. 69 de la Constitución no incluye las contribuciones especiales de seguridad social, por cuanto, como lo ha sostenido la Suprema Corte de Justicia, la expresión “impuestos” de la citada norma constitucional es estrictamente comprensible, solamente, de los impuestos “estricto sensu” (sentencia No. 696/02)” (en el mismo sentido, sentencias Nos. 545/2011, 429/2012, 743/2012 y 110/2015). El BPS, tanto en su contestación, como al alegar de bien probado hace caudal de esta jurisprudencia, invocando esencialmente la sentencia Nº 202/2007 y 743/2012. Ahora bien, sin perjuicio del alcance del multicitado precepto constitucional, por medio de una ley interpretativa de la Carta, se amplió el alcance de la exoneración impositiva, para alcanzar a otras especies tributarias. En efecto, el art. 134 de la Ley 12.802 establece: “Declárase asimismo exoneradas de todo impuesto nacional o departamental así como de todo tributo, aporte y/o contribución, a las instituciones culturales, de enseñanza, y a las Federaciones o Asociaciones Deportivas, así como a las instituciones que las integren, siempre que éstas y aquéllas gocen de personería jurídica.”. La ley que contiene el precepto transcripto ha sido considerada interpretativa de la Constitución. Al decir de AGOSTINO GIRALDEZ la referida disposición legal amplió el texto constitucional -invocando su carácter interpretativo- para incluir a todos los tributos. Debe verse que, aun cuando -como lo hace el Tribunal- se acepte la tesis restrictiva, que postula que el art. 69 de la Constitución de la República únicamente comprende a los impuestos en sentido estricto, existe una exoneración de origen legal, que comprende también a las Contribuciones Especiales de Seguridad Social (CESS). Posteriormente, sobrevino la sanción y entrada en vigencia de la Ley 18.083, que por su art. 90 derogó genéricamente todas las exoneraciones de aportes patronales de contribuciones especiales de seguridad social al BPS. Sin embargo, la referida ley exceptuó de la derogación las exoneraciones: “…que refieren a instituciones comprendidas en los artículos 5º y 69 de la Constitución de la República.” (art. 90 literal A) de la ley 18.083). Por ende, puede entenderse que al excluir las instituciones del art. 69 de la Constitución de la derogación genérica de exoneraciones de CESS patronales, no quedan alcanzadas las instituciones referidas por dicho precepto constitucional (léase: de enseñanza y culturales), aún si fueron exoneradas por vía de leyes interpretativas (como la ley 12.802) (AGOSTINO GIRALDEZ, Sol: “La jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo respecto de las exoneraciones constitucionales de los artículos 5 y 69 de la Constitución”, Anuario de Derecho Financiero, T. IV, Instituto de Finanzas Públicas, Facultad de Derecho, Universidad de la República, FCU, Montevideo, 2015, págs. 410 y ss.). En otras palabras, cabe reconocer la regencia de una exoneración de fuente legal, que beneficia a las instituciones del art. 69 de la Constitución de la República que pervive aún luego de la derogación genérica que introdujo el art. 90 de la Ley 18.083. (Cf. Sentencia Nº 566/2016). En el casus, por las razones expuestas, dicha exoneración legal que pervivió beneficia a la institución de la actora” (más recientemente, deberá estarse a la citada sentencia No. 535/2019). V) En segundo término, importa precisar la incidencia jurídica del reconocimiento y registro como institución cultural, ante el Ministerio de Educación y Cultura, respecto de la sociedad accionante. La antedicha circunstancia no inhibe la competencia del Banco de Previsión Social a efectos de analizar la procedencia de la exoneración. Sobre el punto el Tribunal posee jurisprudencia consolidada. Así, en consideraciones plenamente replicables en obrados, se indicó: “… corresponde precisar que no le asiste razón a la actora cuando manifiesta que la calificación previa realizada por el Ministerio de Educación y Cultura, de institución de carácter cultural, obliga al Ente demandado. El art. 1 del Decreto 166/008 prevé: “Las Instituciones Privadas que tengan como actividad única o predominante la enseñanza o la práctica o difusión de la cultura podrán gestionar las exoneraciones tributarias que entendieren les corresponde siempre que se encuentren inscriptas en los registros respectivos”. El argumento de que la constancia de inscripción en el Ministerio de Educación y Cultura, determina automática y necesariamente el acceso al beneficio tributario de exoneración, no resulta admisible. La gestión corresponde hacerla ante el sujeto activo del tributo que se pretende exonerar. Debe verse que la inscripción en el registro del Ministerio de Educación y Cultura tiene carácter declarativo y no constitutivo, como lo ha señalado el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en el pasado (Sentencias Nos. 421/1997 y 424/1997). Reafirma esta interpretación lo dispuesto en el art. 17 del decreto 166/2008, en cuanto establece: “Cuando la Institución gestione alguna exoneración tributaria, ante los Organismos correspondientes, deberá estar inscripta en alguno de los Registros mencionados en el presente Decreto. El Organismo concederá la exoneración solicitada en función de la aplicación de normativa tributaria”. Conforme fuera sostenido por el Tribunal en la Sentencia No. 545/2011: “... el Banco de Previsión Social, en cuanto órgano erigido por la ley en sujeto activo de la relación tributaria, tiene la potestad de determinar cuándo una institución se encuentra exonerada, o no, de los tributos cuya recaudación le corresponde”. De manera que tratándose de una exoneración de aportes patronales, no puede ser otro que el BPS el organismo competente para determinar si corresponde acceder o no a la solicitud de la actora” (sentencia No. 535/2019, de 15 de agosto de 2019). VI) Despejadas las cuestiones anteriores, el objeto de la controversia se centra en desentrañar la naturaleza jurídica de la persona jurídica accionante, en concreto, si puede calificarse como una institución cultural a efectos de la pretendida exoneración. En tal sentido, el art. 69 de la Carta se limitó a establecer una exoneración impositiva para las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza. Por su parte, desarrollando los conceptos recogidos en la Constitución, los incisos 1º y 2º del art. 134 de la Ley No. 12.802, de 30 de noviembre de 1960, consignaron: “ Reconózcanse como institutos culturales incluidos en el artículo 69 de la Constitución, a los efectos de la exención de impuestos, los seminarios o casas de formación de las congregaciones o instituciones de cualquier religión, las salas de biblioteca, salones de actos públicos, locales destinados a las clases de comercio, música, labores y economía doméstica y las canchas y centros de deportes y entretenimientos para jóvenes, fundados y sostenidos por las parroquias o instituciones que no tengan fin de lucro. Declárase asimismo exoneradas de todo impuesto nacional o departamental así como de todo tributo, aporte y/o contribución, a las instituciones culturales, de enseñanza, y a las Federaciones o Asociaciones Deportivas, así como a las instituciones que las integren, siempre que éstas y aquéllas gocen de personería jurídica”. En la misma orientación, el art. 448 de la citada Ley No. 16.226, que reguló el requisito de inscripción de las instituciones culturales y de enseñanza ante el Ministerio de Educación y Cultura consignó en su inciso 1º: “Declárense comprendidas en la exoneración impositiva establecida en el artículo 69 de la Constitución de la República a las instituciones privadas que tienen como finalidad única o predominante la enseñanza privada o la práctica o difusión de la cultura”. El Decreto reglamentario del registro de instituciones culturales y de enseñanza (Decreto Nº 166/008, de 14 de marzo de 2008), define a las instituciones culturales en su art. 3º como: “…aquélla cuya finalidad única o principal sea difundir el conocimiento en forma generalizada y no curricular, al solo efecto de que las personas se formen y superen intelectualmente o la formación física y cuyas actividades únicas o principales estén dedicadas al cumplimiento de esos fines”. Asimismo, el art. 4º del señalado Decreto establece que son instituciones de enseñanza aquellas “…cuya finalidad única o principal consista en impartir educación sistemática y que a su vez su actividad única o principal responda a aquella finalidad”. En la especie, tal como fuera anunciado, el contralor jurisdiccional está dado por el análisis de la regularidad jurídica de la calificación de la actividad de la actora efectuado por el Banco de Previsión Social, a partir de la cual concluyó que no se encuentra abarcada dentro de la indicada exoneración. Tal como lo ha señalado el Tribunal, importa precisar el alcance de los enunciados normativos aplicables a la resolución de una determinada cuestión fáctica. Así, se ha dicho que “…buena parte de la tarea de los órganos jurisdiccionales consiste en atribuir sentido a los enunciados normativos. En ese sentido, resulta útil recordar el enfoque que propone el Profesor de Oxford Herbert HART, cuando señala que en todas las disposiciones normativas, es posible encontrar lo que él denomina una “zona o halo de certeza” y una “zona o halo de penumbra”. Es decir, es posible hallar un elenco de situaciones que claramente están alcanzadas en el ámbito de referencia de la norma (en la denominada “zona de certeza”), y otras a las que resultará dudoso si la disposición les alcanza (porque se ubican en la llamada “zona de penumbra”). HART señala que los Jueces, en los casos abarcados por el núcleo de certeza de la disposición lingüística realizan una actividad cognoscitiva o descriptiva del Derecho, en tanto en los llamados “casos difíciles”, donde no es preciso el alcance de la disposición normativa, emplean sus poderes discrecionales y tienen mayor latitud para decidir, dentro de un elenco de diversas posibilidades. En estos últimos casos, la tarea de los Jueces no sería, en la tesis del autor, una tarea meramente cognoscitiva. (HART, Herbert. L. A: “El Concepto de Derecho” (Traducción de Genaro R. Carrió), Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1998, pág. 167 y siguientes). Para un panorama detallado de estas cuestiones puede consultarse también: BARDAZANO, Gianella: “Literalidad y decisión”, Carlos Álvarez, CSIC, Universidad de la República, Montevideo, 2009, págs. 33 a 41 y MENDONCA, Daniel: “Las claves del Derecho”, Gedisa, Barcelona, 2008, págs. 153 a 157). Esta es una situación que reiteradamente se presenta en el Derecho, puesto que, en la medida que los enunciados normativos están formulados en el lenguaje coloquial o no formalizado, se van a presentar a la hora de su interpretación, los problemas que se presentan normalmente en la interpretación del lenguaje corriente. El problema de delimitar si una situación está alcanzada o no por una previsión normativa, es un problema que atañe a la vaguedad de la que adolecen los enunciados normativos, por ser formulaciones lingüísticas propias del lenguaje corriente no formalizado. Como enseña el autor argentino Ricardo GUIBOURG: “…todas las expresiones del lenguaje natural son vagas, ya que junto con los casos claros de aplicación conviven otros casos en los que el uso del término parece dudoso (zona de penumbra) (GUIBOURG, Ricardo A: “Teoría General del Derecho”, La Ley, Buenos Aires, 2003, pág. 133).” (Sentencia No. 860/2011, entre otras)” (Sentencia No. 603/2015). En efecto, el caso de autos parte de la dificultad de desentrañar la noción “cultura” o, más concretamente, el enunciado normativo “institución cultural”. Sobre el punto, antropológicamente, es posible sostener que cualquier actividad humana está imbuida dentro de lo que es una determinada cultura. No obstante, resulta ilógico postular, a partir de lo anterior, que todas las actividades objeto de aportación ante la seguridad social se encuentran exoneradas de aportación por ser “culturales”. Conforme fuera reclamado por el actor en su demanda, deberá estarse a criterios de razonabilidad a efectos de concretar el alcance de la exoneración, a la vez que a las nociones de “normalidad”, o de lo que “normalmente acaece”, a efectos de valorar las pruebas (así: Luis VIERA - “La prueba” en Curso de Derecho procesal, t. II. 2da. Edición, FCU, Montevideo, 1987, p. 85). A partir de las consideraciones precedentes, más allá de que exista un espacio de la institución destinado a Biblioteca, la actividad de la promotora, tal como fue calificada por el Banco de Previsión Social (fs. 59 vto. de los antecedentes), encarta esencialmente dentro de la noción de actividades deportivas, tales como prácticas de futbol o rugby. Sin perjuicio del componente cultural que engloba tal actividad, en un sentido amplio de cultura, ésta no se enmarca dentro de la calificación de “institución cultural”, en tanto su fin esencial no reviste en la difusión de determinado conocimiento, o técnica, sino que se trata de una actividad empresarial. La Corporación ya se ha pronunciado sobre casos análogos al presente. Al respecto, además de las ya citadas sentencias No. 316 y 589/2020, la sentencia No. 282/2012, analizó la legitimidad de la resolución de la Dirección General Impositiva respecto de la responsabilidad solidaria de un representante de una persona jurídica dedicada al rubro gimnasio. El promotor de la acción de nulidad esgrimió como defensa que la actividad de gimnasio se encontraba comprendida dentro de la exoneración constitucional del art. 69 de la Carta. Sobre dicha cuestión, en términos extensibles para la dilucidación de obrados, el Tribunal indicó: “…que “la empresa realiza actividades de gimnasia en diferentes modalidades (localizada, modeladora, aeróbica, stops, yoga, aerobox, danza), salas de aparatos, spa, recursos técnicos (formación), fisioterapia y técnicas cosméticas. A su vez, funciona una cama solar…”. Asimismo, surge de dicho informe que “la empresa dictó cursos anuales de instructores en los años 2001 y 2002… no realizándose ninguno en el presente año, en el cual solamente se han dictado cursos de especialización semestrales y trimestrales”. Pues bien, conforme a las actividades señaladas, la contribuyente no encuadra en el concepto de institución de enseñanza requerido por el art. 69 de la Constitución y normas concordantes. En efecto, las actividades descriptas no revisten carácter educativo ya que no tienen un fin formativo, debido a que solo procuran mejorar o mantener el estado físico de las personas que concurren al lugar. Más allá que, de las resultancias administrativas se desprende que esporádicamente se impartieron ciertos cursos de instructores (año 2001 - 2003), éstos no llegan a constituir el fin predominante del centro, sino una mera actividad secundaria, esporádica y lateral (fs. 447-455 y 476-483 A.A. Pieza 2). (…) Es así que, la finalidad cultural y de enseñanza debe ser la primordial en el objeto social de la Institución, no accesoria; o si es accesoria, que esta accesoriedad tenga tanta importancia en la vida social que logre dar cima al requisito del constituyente “como subvención por sus servicios” y que adquiera más trascendencia que el propio objeto social. En función de ello, el Tribunal entiende de plena aplicación lo manifestado en la Sentencia 202/2007: “Para que una Institución califique como cultural no es suficiente la realización secundaria y ocasional de actividades culturales, sino que el objetivo primordial, único o predominante de la misma debe ser la difusión de la cultura o la docencia (Conf.: A.D.A., t. XI, caso 1068)” (cit., sentencia No. 282/2012).” En el caso, la actividad de la empresa accionante no presentaba los caracteres antes requeridos, extremos que surgen de la documentación que obra a fs. 30 y ss. A.A., no habiendo desplegado actividad probatoria alguna en la etapa procesal oportuna de este contencioso anulatorio, como era su carga si pretendía rebatir las conclusiones arribadas por la Administración. V) Tampoco son de recibo los agravios fincados en la falta de motivación del acto y en la violación del procedimiento administrativo por no concederle el diligenciamiento de la prueba testimonial solicitada. El acto luce adecuadamente motivado, lo que se extrae no solo de su lectura, sino de los profusos antecedentes que lo originaron. Emerge de los antecedentes administrativos que, tras la solicitud de exoneración tributaria del actor (fs. 1 vta. A.A.), la Oficina de Asesoramiento Interno de ATYR, informó que: “Analizada la documentación agregada y la planilla de trabajo registrada corresponde informar que no se ha probado que se trata de una Institución de Enseñanza, ni una Institución Deportiva, en la definición que de ellos se prevén los artículos 2 4 y 5 y 7 del Decreto 166/008. A vía de ejemplo mencionamos que: a) no sé acreditó que se trate de una organización colectiva que cuenta con multiplicidad de medios materiales y humanos necesarios para el cumplimiento de sus funciones, b) ni tener una estructura organizativa y bases metódicas o sistemáticas; c) no consta que se imparte educación sistemática ni que sea esa su actividad única o principal; d) tampoco constan planes de estudios, títulos académicos de docentes a cargo, y certificado diploma que extienda. Tampoco se encuentra inscrita en el Registro General de Clubes Deportivos como dispone el artículo 7 del referido Decreto. En consecuencia se informa que las circunstancias de hecho relevadas no encuadran la hipótesis legal prevista por el Artículo 134 de la Ley Nº 12802, ni en artículo 69 dela Constitución de la República y por lo tanto no corresponde declarar la exoneración solicitada,” (fs. 9 vta. A.A.). Se otorgó vista al actor (fs. 15 vta. A.A.) que la evacuó en los términos de fs. 25 a 29 A.A., solicitando la declaración de tres testigos y adjuntando documentación (fs. 30 a 98 A.A.). Por nuevo informe la Oficina Asesoramiento Interno de ATYR consignó que: “Analizada minuciosamente toda la documentación agregada, se mantiene el informe de esta Asesoría de fojas 17. Y ello, porque se desprende de las pruebas ofrecidas que se trata de un gimnasio y espacio recreativo y deportivo, pero no de una Institución en la definición que de tal nos provee el Decreto 166/008 Artículos 2,4 y 5”. (fs. 101 A.A.). Así, las actuaciones que vienen de referirse supra constituyen el proceso de formación del acto, y al decir de MARIENHOFF, en tesitura admitida por la mayoría de la Corporación, se erigen en motivación suficiente del acto administrativo. En tal sentido, ha sostenido reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal en la materia que la fundamentación del acto puede y debe surgir del acto mismo o de sus antecedentes. Como enseña MARIENHOFF, la motivación del acto administrativo -aunque ella fuere obligatoria- puede resultar acreditada en cualquiera de los dos momentos que integran o pueden integrar la “ forma” del acto; en el proceso de “ formación” o en el de “ expresión” de la voluntad de la Administración Pública. Es decir, la motivación puede ser concomitante o contemporánea con la expresión de dicha voluntad o anterior a tal expresión, apareciendo en este último caso en el proceso de formación de la voluntad administrativa; en dos palabras: motivación idónea y eficaz requiere que ella sea “suficiente” para apreciar con exactitud los motivos determinados del acto (cf. MARIENHOFF, Miguel, Tratado de Derecho Administrativo, Tomo II, págs. 330-332; en la jurisprudencia del Tribunal véanse, entre muchas otras, las Sentencias Nos. 881/2010, 374/2011, 325/2012, 312/2013 y 539/2016). Tampoco se aprecia la vulneración del procedimiento administrativo denunciada por el actor, sino que, por el contrario y conforme viene de referirse, contó con todas las garantías procedimentales, se le otorgó vista de las actuaciones y, una vez evacuada, se analizaron sus descargos. La Administración entendió que la profusa documentación aportada era suficiente para adoptar una resolución sobre la petición incoada, y arribar así a la conclusión denegatoria, sin necesidad de recabar los testimonios ofrecidos, por lo que ningún reproche corresponde efectuar ante la referida conducta. En consecuencia, no se advierte que el Banco de Previsión Social excediera sus competencias o actuara con abuso o exceso de poder. En definitiva, por los fundamentos expuestos, y atento a lo preceptuado en el artículo 309 de la Constitución Nacional y en los artículos 23, 24 y 25 del Decreto-Ley N°15.524, el Tribunal FALLA : Desestímase la pretensión anulatoria y, en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 43.000 (pesos uruguayos cuarenta y tres mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón, Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett, Dra. Salvo (r.) Dr. Marquisio (Sec. Letrado)