Sentencia Definitiva N° 817/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 1º de diciembre de 2022. No. 817 VISTA : Para sentencia definitiva, venida a conocimiento del Máximo Órgano Jurisdiccional en materia Administrativa de la Nación esta causa: “ASERTIVA S.A. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 97/2020). RESULTANDO: I) En este proceso, Luis María PAZ GARCÍA, en nombre y representación de ASERTIVA S.A., dedujo pretensión anulatoria contra la resolución dictada el 26 de julio de 2019 por la Dirección General Impositiva (en adelante: D.G.I.) que denegó la exoneración de IVA pretendida por la empresa en el procedimiento de importación de la máquina FARMER FODDER PRO por no encontrarse abarcada en la lista taxativa contenida en la resolución de la D.G.I. No. 305/979 de 30 de noviembre de 1979 (fs. 44 de los A.A.). II) Como fundamento de su pretensión anulatoria alegó que el acto impugnado le causa agravio por cuanto incumple con la normativa legal que rige la materia. Así las cosas, indicó que el Título 10 del Texto Ordenado en su art. 19 D prevé la exoneración del pago de IVA respecto “Máquinas Agrícolas y sus accesorios”. Apuntó que, a modo reglamentario de la aludida disposición debe estarse al artículo 38 del Decreto del Poder Ejecutivo No. 220/998 de 12 de agosto de 1998 en la redacción dada por el Decreto No. 207/007 de 18 de junio de 2007 y la resolución de la D.G.I. No. 305/979 de 30 de noviembre de 1979. En concreto, dentro de la aludida exoneración, conforme a lo dispuesto por la indicada Resolución No. 305/979, se encuentran comprendidos los “cultivadores de cualquier tipo”. En base a lo anterior postuló, en necesaria síntesis, que la máquina FARMER FODDER PRO encarta dentro de la noción de “cultivador”. Al respecto, aclaró que la función de dicha máquina es el cultivo de forrajes por lo que pacíficamente se trata un “cultivador”. En consecuencia, afirmó que, dado que la maquinaría en cuestión se encuentra abarcada dentro del ámbito de la norma de exoneració n de IVA, el proceder de la Administración, al denegar la exoneración pretendida, resultó ilegítimo. En su mérito, solicitó que se declare la nulidad de la resolución impugnada. III) Conferido traslado, la Administración demandada defendió la validez del acto, argumentando que su actuar resulta en un todo conforme a Derecho. En primer término, puso de manifiesto la cuestión formal de falta de procesabilidad del acto y, en subsidio, contestó de modo contradictorio la demanda, bregando por la confirmación del acto. En lo que refiere al carácter no procesable del acto, indicó que no se trata de un acto definitivo, sino de un acto preparatorio, por lo que no resulta abarcado en la jurisdicción del Tribunal. Por su parte, a modo de contradicción a l a pretensión, indicó que la referida máquina no se trata de una “cultivadora” a cuyos efectos remitió a las resultancias de los análisis realizados por los equipos técnicos de la Administración. En suma, solicitó que se declare la falta de jurisdicción de l Tribunal y, en subsidio, la confirmación del acto impugnado. IV) Por Resolución No. 9/2021 de fecha 4 de febrero de 2021 se rechazó la falta de jurisdicción del Tribunal alegada por la parte demandada y se abrió a prueba por el plazo de 60 días. A fs . 76 de infolios surge certificada la prueba que se diligenciara , agregándose por cuerda separada los antecedentes administrativos (carpeta de tapas verdes, en 52 fojas). V) Las partes alegaron por su orden (fs. 88 - 93 vto. y fs. 97 - 99 vto., respectivamente). VI) La Sra. Procurador a del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante el dictamen No. 178/2022, aconsejando la anulación del acto impugnado (fs. 102 - 103). VII) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 105). CONSIDERANDO: I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente habilitan el examen de la pretens ión anulatoria. (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22.6.87 arts. 4 y 9). El acto impugnado fue notificado a la accionante el 26 de julio de 2019 (fs.44 de los A.A.) quien lo resistió el 2 de agosto de 2019 mediante la interposición de los recursos de revocación y jerárquico, en subsidio (fs. 6 de los A.A.) que fundó en los términos lucientes a fs. 17 – 18 vto. de los antecedentes administrativos. Habiendo transcurrido 200 días desde la interposición de los recursos, al 18 de febrero de 20 20 operó denegatoria la ficta, siendo deducida la demanda anulatoria el 23 de abril de 2020 (nota de cargo fs. 28 infolios). II) Como se ha señalado, el objeto de este proceso es resolver sobre la pretensión anulatoria deducida contra la resolución dictada el 26 de julio de 2019 por la D.G.I. que denegó la exoneración de IVA pretendida por la actora en el procedimiento de importación de la máquina FARMER FODDER PRO por no encontrarse abarcada en la lista taxativa contenida en la resolución de la D.G.I. No. 305/979 de 30 de noviembre de 1979 (fs. 44 de los A.A.). III) Tras el análisis de los hechos del caso y de la normativa vigente, el Tribunal, compartiendo lo aconsejado por la Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo , s e pronunciará por el amparo de la pretensión anulatoria y, en consecuencia, anulará el acto impugnado, por los fundamentos que se explicitan a continuación. IV) La cuestión a dilucidar en obrados consiste en determinar si la máquina en cuestión encart a dentro de la noción de maquinaria agrícola y si puede ser calificada como máquina “cultivadora”. La respuesta afirmativa a tal interrogante supone que tal maquinaría quede abarcada en la exoneración de IVA dispuesta. Sobre el punto los servicios técnicos de la demandada indicaron que: “En lo concerniente a la producción agropecuaria y más específicamente a mecanización agrícola los términos “cultivadoras” y “cultivadores” se utilizan indistintamente para referirse en forma genérica a un conjunto de equipos agrícolas (conocidos también como aperos, accesorios o herramientas), utilizados en laboreo vertical, secundario, provistos de un bastidor donde van montados los timones o brazos y que según el tipo de reja que lleven en sus extremos es el tipo de función que cumplen (de ahí la aclaración de todos los tipos). Estos pueden ser de acople al tractor o ser de tiro por tracción animal (…) En este caso los distintos componentes permiten el uso y control de los diferentes componentes para obtener productos veg etales. Como ya fuera mencionado sirve de soporte y suministro de nutriente para el desarrollo vegetal. No es por definición ni un cultivador/a ni una máquina agrícola” (fs. 36 y 37 de los A.A.). Más allá de que dicha fundamentación aparece como postrera, ya que fue emitida con posterioridad al dictado del acto, no se advierte como suficiente, ni hábil, para erradicar el ámbito objetivo de la exoneración reglamentada. Al respecto, el tenor del citado informe, eventualmente, supone la exclusión de la noc ión de “máquina cultivadora”. No obstante, en lo más mínimo se detiene a explicar, o justificar, por qué no se está ante maquinaria agrícola. Así, en lo que refiere a la comprensión de la indicada máquina en la exoneración, se comparten enteramente las conclusiones arribadas en el informe de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, en cuanto consignó que “…el literal D) del art. 19 del Título 10 del TO establece la exoneración de las enajenaciones de maquinaria agrícola y sus accesorios. En el art. 38 del Dec. 220/998 se dispone que dicha exoneración comprenderá los bienes que establezca la DGI y en la Resolución del Director General de Rentas No. 305/979 se realiza un listado dentro de los cuales se incluyen a las “Cultivadoras de cualquier tipo”. Del catálogo obtenido de la página web del fabricante de la máquina surge que la misma en ciclo de 7 días permite producir forraje rico en nutrientes, siendo los canales de cultivo de PVC (fs. 25). De fs. 11 a 13 de los A.A. se agregan detalles de la máquina y fotos de la misma. En el informe de la Ing. Agr. Liliana Llano se afirma que esta es un dispositivo desarrollado para la producción de forrajes que utiliza la técnica de hidroponía (cultivo de vegetales en solución acuosa), sien do factible su utilización en la producción de forraje en forma altamente eficiente con un nivel tecnológico de última generación (fs. 16). En el informe de los asesores ingenieros de DGI, se expresa que los términos “cultivadoras” o “cultivadores” se u tilizan indistintamente para referirse en forma genérica a un conjunto de equipos agrícolas utilizados en el laboreo vertical, secundario, provistos de un bastidor donde van montados los timones o brazos y que según el tipo de reja que lleven en sus extremos es el tipo de función que cumplen. Agregan que en el presente caso la instalación sirve como soporte y suministro de nutrientes para el desarrollo vegetal, pero no es una cultivadora ni una máquina agrícola. Como señaláramos precedentemente, el li teral D) del art. 19 del Título 10 del TO establece la exoneración de las enajenaciones de maquinaria agrícola y sus accesorios y en la Resolución N o. 305/979 se incluye a las cultivadoras “de cualquier tipo”. La suscrita entiende que en la medida que l a máquina o instalación objeto de los presentes autos permite producir forraje para la alimentación animal mediante canales de cultivo (fs. 25), la misma se encuentra incluida dentro del concepto de “cultivadoras de cualquier tipo”. Por otra parte, cabe señalar que el literal D) del art. 19 del Título 10 del TO, no requiere el uso exclusivo o predominante agrícola del bien, por lo que lo sostenido al respecto por la DGI al contestar la demanda a fs. 50 vta. del exp. ppal., carece de fundamento legal” (fs. 102 vto. a 103). Tal como lo releva el dictamen que viene de transcribirse, no existe argumentación, ni fundamentación razonable, que permita concluir que una máquina cuya finalidad es la producción de forrajes, sea algo diverso a una máquina agrícola. V) Como lo ha señalado el Tribunal, importa precisar el alcance de los enunciados normativas aplicables a la resolución de una determinada cuestión fáctica. Así, se ha dicho que “…buena parte de la tarea de los órganos jurisdiccionales consiste en atri buir sentido a los enunciados normativos. En ese sentido, resulta útil recordar el enfoque que propone el Profesor de Oxford Herbert HART, cuando señala que en todas las disposiciones normativas, es posible encontrar lo que él denomina una “zona o halo de certeza” y una “zona o halo de penumbra”. Es decir, es posible hallar un elenco de situaciones que claramente están alcanzadas en el ámbito de referencia de la norma (en la denominada “zona de certeza”), y otras a las que resultará dudoso si la disposición les alcanza (porque se ubican en la llamada “zona de penumbra”). HART señala que los Jueces, en los casos abarcados por el núcleo de certeza de la disposición lingüística realizan una actividad cognoscitiva o descriptiva del Derecho, en tanto en los ll amados “casos difíciles”, donde no es preciso el alcance de la disposición normativa, emplean sus poderes discrecionales y tienen mayor latitud para decidir, dentro de un elenco de diversas posibilidades. En estos últimos casos, la tarea de los Jueces no s ería, en la tesis del autor, una tarea meramente cognoscitiva. (HART, Herbert. L. A: “El Concepto de Derecho” (Traducción de Genaro R. Carrió), Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1998, p. 167 y siguientes). Para un panorama detallado de estas cuestiones pued e consultarse también: BARDAZANO, Gianella: “Literalidad y decisión”, Carlos Álvarez, CSIC, Universidad de la República, Montevideo, 2009, págs. 33 a 41 y MENDONCA, Daniel: “Las claves del Derecho”, Gedisa, Barcelona, 2008, ps. 153 a 157). Esta es una situación que reiteradamente se presenta en el Derecho, puesto que, en la medida que los enunciados normativos están formulados en el lenguaje coloquial o no formalizado, se van a presentar a la hora de su interpretación, los problemas que se presentan norm almente en la interpretación del lenguaje corriente. El problema de delimitar si una situación está alcanzada o no por una previsión normativa, es un problema que atañe a la vaguedad de la que adolecen los enunciados normativos, por ser formulaciones lingüísticas propias del lenguaje corriente no formalizado. Como enseña el autor argentino Ricardo GUIBOURG: “…todas las expresiones del lenguaje natural son vagas, ya que junto con los casos claros de aplicación conviven otros casos en los que el uso del término parece dudoso (zona de penumbra) (GUIBOURG, Ricardo A: “Teoría General del Derecho”, La Ley, Buenos Aires, 2003, pág. 133).” (Sentencia No. 860/2011, entre otras)” (Sentencia No. 603/2015). VI) En la emergencia, la Administración, mediante sus servicios técnicos, precisó que el aparato a ser importado por la actora no sería una “máquina cultivadora”. Ahora bien, no existen elementos jurídicos, ni fácticos que permitan considerar que no se trata de una “máquina de uso agrícola” y, por lo tanto, excluida de la exoneración. Al contrario, desde las enseñanzas de HART que vienen de resumirse, se está ante la “zona o halo de certeza” ya que la maquinaria en cuestión cuya función es la producción intensiva de forrajes para granjas (fs. 14 de los A. A.), inevitablemente, y sin mayor dificultad interpretativa, puede catalogarse como maquinaria agrícola. En consecuencia, a juicio del Tribunal, el FARMTEK FODDER PRO, en su calidad de maquinaria agrícola, queda comprendido en el ámbito objetivo de la exoneración reglada por el art. 19 D. del Título 10 del Texto Ordenado de la D.G.I. Así, la exclusión de la citada máquina de la exoneración de IVA ha sido ilegítima, lo cual hace a la fundabilidad de la pretensión deducida. Por las razones expuestas, lo e stablecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Máximo Órgano Jurisdiccional en materia Administrativa de la Nación, FALLA : Ampárase la pretensión anulatoria y, en su mérito, declárase la nulidad del acto administrativo impugnado. Sin especial condena procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $ 43.000 (pesos uruguayos cuarenta y tres mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón, Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo (r.), Dra. Klett, Dra. Salvo. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).