Sentencia Definitiva N° 793/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 17 de noviembre de 2022. No. 793 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “SOCIEDAD SAN FRANCISCO DE SALES con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 563/2020). RESULTANDO : I) La parte actora dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución Nº 3889/2019, de 4 de noviembre de 2019 (fs. 85 a 85 vto., en carpeta verde de 109 fojas, A.A.), mediante la cual el Director General de Rentas dispuso no acceder a la petición formulada por la actora dirigida a que no se la considere contribuyente de IRAE en virtud de considerar que la actividad realizada en la Escuela Agrícola “Benigno Paiva Irisarri” es de carácter educativo (fs. 9 a 10, A.A.). En necesaria síntesis, la actora se agravió contra la Resolución impugnada alegando que: i) la Sociedad de San Francisco de Sales no es un productor rural, sino una institución educativa por lo que se contraviene el principio de igualdad al tratarla como una empresa agropecuaria; y ii) el artículo 69 de la Constitución consagra la inmunidad tributaria sobre las instituciones de enseñanza y que el total de ventas de los productos agropecuarios del establecimiento no logran nunca equiparar los gastos. En su demanda, sostuvo que hace casi un siglo y medio que la Sociedad San Francisco de Sales ejerce actividad educativa en el Uruguay. En concreto, precisó que desde hace ya cinco décadas los Padres Salesianos desarrollan un emprendimiento rural donde se imparten enseñanzas en régimen de pupilaje a jóvenes pobres del medio rural. La educación agropecuaria que, además de teórica, es práctica, apareja determinados resultados (por caso, ganado vacuno que se debe enviar al frigorífico). Así destacó que la Dirección General Impositiva siempre asumió que esa producción era un derivado de la actividad educativa agraria y, por ende, estaba dentro del radio de acción de la inmunidad impositiva del artículo 69 de la Constitución de la República. Sin embargo, ahora estimó que la actora debía tributar IRAE, cual si fuera un productor rural común, alegando que el principio de igualdad impone como criterio de actuación el de evitar interferencias o competencias desleales entre los contribuyentes. Al respecto, señaló que dicho razonamiento presenta dos objeciones. La primera consiste en que la Sociedad de San Francisco de Sales no es un productor rural, sino una institución educativa. El principio de igualdad exige tratos iguales a sujetos iguales, pero impone, asimismo, tratos desiguales a sujetos colocados en situaciones desiguales. Quien vulneró el principio de igualdad fue la Administración Fiscal al colocar en un pie de trato a un empresario pecuario y a una escuela de oficios agrarios para jóvenes del medio rural, en parte solventada por el INAU. La segunda refiere a que el constituyente en el artículo 69 de la Constitución exhibió un nítido talante amigable al consagrar la inmunidad tributaria sobre las instituciones de enseñanza. Por ende, los poderes constituidos no podrán perseguir, ni perjudicarlas en forma alguna. En línea con lo anterior, indicó que conforme los balances de la Escuela Benigno Paiva el total de las ventas de los productos agropecuarios del establecimiento no lograba nunca equiparar sus gastos. Vale decir: el Instituto Benigno Paiva siempre requiere de la asistencia económica de la Congregación de los Salesianos. Pretender ahora -tras varias décadas en las que pacíficamente la DGI reconoció que las ventas de ganado del establecimiento no debían tributar IRAE- es instalar un jaque a la estabilidad de una obra que atiende menores pobres, muchos de ellos derivados del INAU y de la ANEP-CETP. El artículo 69 de la Constitución no admite recortes o restricciones: el constituyente ha estimado que la actividad de las instituciones de enseñanza privada es tan positiva para la comunidad que ha resuelto emitirles un “guiño” de aprobación política, al postular su inmunidad impositiva nacional y departamental como “subvención por sus servicios”. No puede, entonces la DGI crear categorías de sujetos que, si bien están en el elenco de sujetos mencionados por el constituyente para gozar de la inmunidad impositiva, mediando determinados razonamientos se los excluye del radio de acción de dicha manda constitucional. Por último, arguyó que la invocación del artículo 448 inciso 4º) de la Ley de Rendición de Cuentas Nº 16.226, efectuada en los antecedentes administrativos de la Resolución encausada, padece un error hermenéutico que asigna un sentido y alcance al artículo 69 de la Constitución exageradamente restrictivo. Ninguna de las dos normas citadas habilita a calificar de empresa pecuaria al Instituto de Enseñanza Benigno Paiva. En definitiva, demandó la nulidad del acto (fs. 71 a 74 vto.). II) Conferido el correspondiente traslado compareció el Poder Ejecutivo, Ministerio de Economía y Finanzas, Dirección General Impositiva, que se opuso al accionamiento en base a la siguiente fundamentación. En primer lugar, relató que se detectó que a la accionante se le habían efectuado retenciones por concepto de IMEBA por parte de varias empresas contribuyentes de plaza. Asimismo, indicó que verificó que la actora estaba obligada a pagar IRAE, pero se encontraba en una situación de omisión dado que obtenía ingresos por enajenación de bienes agropecuarios que, calculados en base a la información declarada por los agentes de retención de IMEBA, superaban el monto límite para tributar tal impuesto. Seguidamente, señaló que notificada la Sociedad de San Francisco de Sales de la situación detectada, compareció ante la DGI solicitando la revisión del criterio adoptado. Al respecto, los servicios jurídico-contables de la Administración concluyeron que la actividad de venta de productos agrícolas que realizaba la promotora a contribuyentes que no son consumidores finales no se encuentra alcanzada por la exoneración establecida por el artículo 69 de la Constitución. A efectos de analizar si la exoneración dispuesta por el artículo 69 de la Constitución alcanza la venta de productos que realiza la institución actora, debe determinarse, de acuerdo con la postura reiterada de este Tribunal, si la misma está relacionada con los fines específicos del establecimiento. Dicho artículo fue interpretado por el artículo 448 de la Ley Nº 16.226, que en su numeral 3º) dispuso que no se considerarán comprendidos en la exoneración los impuestos que gravan los servicios, negocios jurídicos o bienes que no estén directamente relacionados con la prestación de las actividades culturales o docentes. A su vez, el Decreto Nº 166/2008, reglamentario del artículo 448 de la Ley Nº 16.226, en su artículo 3 bis, estableció qué actividades se consideran de carácter cultural y por lo tanto quedan comprendidas en los beneficios, enumeración dentro de la cual no se encuentra comprendida la situación de la accionante. La actora enajena los productos que obtiene a raíz de sus actividades, entre otros, a frigoríficos, denotando la existencia de una producción a gran escala. Ello resulta confirmado por la documentación que la propia actora acompaña en su demanda, de donde surge el inventario de la institución. Por ejemplo, en 2017, contaba con 1776 vacunos, 2174 ovinos, 47 equinos y 8 porcinos, totalizando la importante suma de 3996 animales en pie, para impartir enseñanza a un total de 60 alumnos, lo que a todas luces da cuenta de que el objetivo principal de impartir enseñanza no tiene vínculo alguno con la gran producción que se da en el establecimiento. Por lo tanto, la exoneración aplicaría en la medida en que hubiera un excedente de producción que derivara de proceso de aprendizaje que realizan los alumnos y no de un proceso de fabricación o producción a gran escala. La actora expresa que el producido de las ventas de productos agropecuarios tiene como fin el sustento del proyecto educativo; es decir, que el dinero que ingresa por ese concepto es volcado en su totalidad a gastos de la institución en el mismo establecimiento. No obstante, del informe contable que se agregó con la demanda surge que, en realidad, los ingresos obtenidos por la enajenación de productos derivados de la actividad agropecuaria se gastan casi en su totalidad en el mantenimiento de tal actividad, lo que podría entenderse como una reinversión. Por ende, aplicar a dicha enajenación la exoneración implicaría competencia desleal respecto de las entidades comerciales dedicadas a la actividad agropecuaria en el país. Sin embargo, incluso aceptando que la totalidad de lo percibido por las ventas se destinara al mantenimiento del establecimiento educativo, ello no es óbice para afirmar que la actividad que desarrolla la demandante no se encuentra exonerada, dado que es necesario para ello que la actividad se encuentre relacionada con los fines específicos de la misma de forma directa e inmediata y no indirecta y mediata, como ocurre en el caso. En suma, bregó por la confirmación de la Resolución impugnada (fs. 81 a 86 vto.). III) Por decreto No. 7770/2020 (fs. 88) se dispuso la apertura a prueba, diligenciándose la que luce agregada y certificada a fs. 94. IV) Las partes alegaron por su orden (fs. 97 - 99 vto. y fs. 102 - 105, respectivamente). V) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante dictamen No. 88/2022 y aconsejó la confirmación del acto (fs. 108 a 110). VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 112). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal , procede relevar el cumplimiento de los requisitos establecidos en la Constitución de la República y normas concordantes para entablar la acción de nulidad (artículos 317 y 319 de la Constitución de la República y artículos 4 y 9 de la Ley No. 15.869, de 22 de junio de 1987). La Resolución encausada se emitió el 4 de noviembre de 2019 (fs. 85 a 85 vto., A.A.) y se notificó el 21 de noviembre de 2019 (fs. 86, A.A.). El 30 de noviembre de 2019, interpuso en tiempo y forma los recursos de revocación y jerárquico (fs. 87 a 87 vto., A.A.). El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo mediante denegatoria expresa, a través del dictado de la Resolución de 8 de junio de 2020, emitida por el Ministerio de Economía y Finanzas, en ejercicio de atribuciones delegadas del Poder Ejecutivo (fs. 98 a 98 vto., A.A.). Dicha Resolución se notificó el 2 de julio de 2020 (fs. 99, A.A.). La demanda se interpuso el 14 de setiembre de 2020, dentro del término legal (nota de cargo, fs. 75). II) El Tribunal, por unanimidad de sus integrantes, habrá de compartir el dictamen de la Sra. Procuradora del Estado Adjunta en lo Contencioso Administrativo (fs. 108 a 110) y dispondrá la confirmación del acto impugnado, por los distintos fundamentos que se explicitarán. El objeto del proceso consiste en dilucidar si correspondía o no, conforme a derecho, hacer lugar a la petición formulada por la actora dirigida a que no se la considere contribuyente de IRAE, reputándose las ventas de los productos de su actividad agropecuaria comprendidas dentro de la exoneración tributaria prevista por el artículo 69 de la Constitución de la República, en virtud de que la promotora es una institución con fines educativos y culturales. A juicio del Colegiado, y de conformidad con la postura sustentada en sentencia Nº 64/2019, la controversia planteada deberá resolverse atendiendo a la relación de los negocios jurídicos realizados (en este caso, venta de los productos de la actividad agropecuaria) con la actividad educativa o cultural desarrollada por la institución. El artículo 448 de la Ley Nº 16.226, interpretativo del artículo 69 de la Constitución, consagró un criterio que combina elementos tanto subjetivos como objetivos para determinar cuáles actividades resultan comprendidas por la exoneración impositiva y cuáles no. Es decir: la Ley dispuso que se entenderá aplicable la exoneración a determinadas actividades, atendiendo no solamente al sujeto que las realiza, sino también al objeto de la actividad. Así, conforme el artículo 69 de la Carta, gozará de exoneración impositiva la actividad educativa o cultural desarrollada por instituciones privadas que tengan como fin único o predominante ese tipo de actividades (inciso 1º) del artículo 448 de la Ley 16.226) o aquella que, también desarrollada por las instituciones referidas, y sin ser educativa o cultural, esté directamente vinculada con las actividades educativas o culturales. Ello se extrae, a contrario sensu, del tercer inciso del citado artículo 448, en cuanto dispuso que: “No se considerarán comprendidos en la exoneración los impuestos que gravan los servicios, negocios jurídicos o bienes que no estén directamente relacionados con la prestación de las actividades culturales o docentes ” (la negrilla no pertenece al texto original). Es un hecho no controvertido que la actora es una institución que realiza, predominantemente, actividades educativas, culturales y religiosas, de manera que el requisito subjetivo para que opere la exoneración se encuentra verificado. El núcleo de la disputa gira en torno al requisito objetivo . Concretamente, consiste en determinar si la venta de los productos de la actividad agropecuaria llevada a cabo por los pupilos del Instituto Benigno Paiva puede considerarse actividad directamente relacionada con la actividad educativa y cultural que el instituto desarrolla. Al respecto, se comparte el criterio sustentado por la DGI en cuanto a que no puede entenderse verificado el requisito objetivo aludido. Del informe elaborado por la Cra. Luberriaga, surge que, en el año 2017, la accionante poseía 1767 vacunos, 2174 ovinos, 47 equinos y 8 porcinos, ascendiendo a un total de 3996 cabezas de ganado (véase fs. 39, infolios). Todo ello debe analizarse teniendo presente que, según lo declarado por la actora, la institución contaba con sesenta alumnos. A criterio del Tribunal, las cifras evidencian una producción de una escala considerable (casi 4.000 animales en pie), que por su entidad no surge como directamente relacionada con la actividad formativa. Como bien lo advierte el dictamen de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, esto último podría entenderse si los números reflejasen ser el excedente derivado del proceso de aprendizaje de los sesenta pupilos, pero no de un proceso de producción a gran escala (véase fs. 110, infolios). Como toda actividad de su naturaleza, entraña un riesgo económico que significa que, así como puede generar ganancias, también puede generar pérdidas. Y dicha circunstancia se ve reflejada en el informe antes aludido, en el que consta que, en el año 2016, los ingresos por ventas de actividad agropecuaria ascendieron a $11.936.363; en 2017 a $8.055.971; y en 2018 a $11.898.298. Mientras que los costos que debió afrontar para realizar actividad agropecuaria ascendieron a $11.566.509 e n 2016, $9.864.649 en 2017 y $11.811.609 en 2018 (véase fs. 17, infolios). Sin embargo, las ganancias o pérdidas generadas a raíz de la venta de los frutos de la actividad agropecuaria en nada influyen a la hora de establecer si dichas enajenaciones están directamente relacionadas con el objeto educativo de la institución, y, por tanto, si gozan o no de la exoneración impositiva. Otro tanto cabe argumentar respecto al destino de los ingresos que se obtienen a raíz de la actividad: el hecho de que vuelquen a posibilitar la realización de la misma actividad, o incluso que se dirijan a financiar la realización de los cometidos principales, no hace al carácter directo o indirecto de la relación entre ambas actividades. La sentencia Nº 554/2003, clarificó este punto: “ En consecuencia el punto sobre el cual se centra la cuestión litigiosa está referido al principio de la exención consagrada en el art. 69 de la Constitución, conforme a la posición sostenedora de que la misma es de carácter objetivo (inc. 3º del art. 448 de la Ley 16.226), según la cual se atiende a la actividad tutelada y no al sujeto que cumple la misma, como afirma el Sr. Procurador del Estado. De lo que resulta, que aquella parte de los bienes y negocios de la institución no referidos al fin cultural o docente, no están exonerados.- También como destaca la Procuraduría, la Corporación ha sostenido en múltiples fallos (Sentencias 334/89 y 818/94, entre otras) que “la relación directa ...existirá siempre que el bien preste alguna utilidad para que esos fines se cumplan”. “Esta relación se dará siempre en todos los bienes de las instituciones cuyos fines exclusivos son la enseñanza o la cultura” (fs. 94, in fine y 94v. supra de autos). En virtud del razonamiento explicitado se concluye con relación al tema objeto de tratamiento en el caso, que se comparte la tesitura a la que arriba el Sr. Procurador del Estado cuando establece que: “En la especie, la venta de biblias a bajo costo integra el objeto de la institución en cuanto éste tiende, justamente, a la difusión de ese texto. Tal actividad no es equiparable entonces a la de una librería, donde se venden todo tipo de ejemplares y se tiende a la obtención de un lucro”. Y continúa: “Si se parte de la base de que el objeto exclusivo de la accionante es la promoción de la Biblia y que ello constituye una actividad cultural, forzoso es concluir que tal promoción se efectuará tanto mediante la entrega gratuita del texto como onerosa. El objeto de la institución no cambia y, por ende, ambas actividades deben considerarse exoneradas” (fs. 94v. de autos).”. Del pasaje citado se extrae que no cualquier enajenación que realiza una institución educativa o cultural se encuentra amparada por la exención en cuestión, incluso aunque con los ingresos que obtenga a raíz de ella financie la actividad principal. Si se relaciona, sin embargo, con esta última -como la venta de biblias al costo con la finalidad de difusión de la religión que tiene una institución religioso-cultural- sí podrá reputarse contemplada por la exoneración, en razón de su objeto, de su propio contenido; no del destino de su producido. Recapitulando, a efectos de mayor claridad expositiva: en el caso de actividad no docente, ni cultural desarrollada por entidades que desarrollan, predominantemente, actividad docente y/o cultural, deberá atenderse a la relación existente entre ambas actividades. Si la relación entre ellas es directa, inmediata, entonces la exoneración del artículo 69 de la Constitución alcanzará a la actividad conexa, anexa o complementaria; si es indirecta, mediata, la exoneración no la alcanzará, y deberá tributar con arreglo a las previsiones impositivas aplicables. En el casus, no se considera directo el nexo entre las actividades educativa y de enajenación de productos agrarios, en virtud que la escala de producción no guarda relación con el número de alumnos de la institución. Ello impide considerar las ventas realizadas un sub - producto o una consecuencia de la actividad principal, estrechamente vinculadas a ella, e impone se le otorgue el mismo tratamiento impositivo que a los demás establecimientos que venden productos agropecuarios. Se coincide así con el razonamiento formulado en el dictamen de la Sra. Procuradora Adjunta del Estado en lo Contencioso Administrativo en cuanto concluye señalando: “Sin perjuicio de reconocer y valorar la muy importante y loable tarea educativa llevada a cabo por la Institución referida, desde el punto de vista jurídico corresponde concluir que la actividad de enajenación de considerables cantidades de ganado a frigoríficos por parte de la actora, no resulta incluida en lo dispuesto en el art. 448 de la Ley 16.226 , interpretativa del art. 69 del Constitución. Dicha actividad, tal como se expresa a fs. 49 de los A.A., resulta en clara competencia con la actividad agropecuaria privada y por tanto le corresponde el mismo régimen tributario que a esta .” (fs. 110, infolios) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución de la República FALLA : Desestímase la pretensión anulatoria y, en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $43.000 (pesos uruguayos cuarenta y tres mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón, Dr. Vázquez Cruz (r.), Dr. Corujo, Dra. Klett, Dra. Salvo. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).