Sentencia Definitiva N° 779/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 3 de noviembre de 2022. No. 779 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “SPEFAR S.A. con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad” (Ficha N° 299/2020). RESULTANDO : I) Surge de fs. 3 que el 24 de junio de 2020 la actora dedujo demanda de nulidad contra la Resolución Nº 31 -9/2019 de fecha 4 de set iembre de 2019, dictada por el Directorio del BPS, que denegó la petición formulada en la consulta vinculante planteada al Or ganismo respecto a la gravabilidad o no del salario vacacional y el complemento del mismo que se abona en la Industria Farmacéutica en virtud de los Convenios Colectivos de trabajo vigentes en el sector y ratificó en todos sus términos el Dictamen Nº 6/2019 de 1º de agosto de 2019 emitido por la Comisión de Consultas de ATYR (fs. 32 vto. y 33 A.A.). En su memorial de agravios sostuvo que la Resolución impugnada: i) violó flagrantemente la normativa aplicable al sector de actividad (Consejo de Salarios) y de empresa (negociación colectiva bipartita), desconociendo la imperatividad y eficacia de los contenidos aplicados en los mismos; ii) realizó una interpretación errónea de la normativa, forzándola con un fin exclusivamente recaudatorio e incurriendo en de sviación de poder; iii) vulneró el derecho constitucionalmente a la seguridad jurídica consagrado en los artículos 7 y 72 de nuestra Constitución; y iv) infringió el principio constitucionalmente consagrado de legalidad que rige en materia tributaria, artículos 7, 10 inciso 2° y 85 de la Constitución y artículos 2 y 5 del Código Tributario. En lo medular de su planteo, expresó que los trabajadores de la industria del medicamento de uso humano tienen derecho a veintiocho días de licencia de acuerdo al Conv enio Colectivo de 16/XII/87, por lo que se genera un jornal de licencia correspondiente a dicha cantidad de días y no a veinte días, que es el mínimo legal requerido y que, en consecuencia, el monto del salario vacacional legal sería el de tales jornales d e licencia calculados en función de esos veintiocho días. Señaló que la impugnada desconoció la obligatoriedad e imperatividad de lo suscrito en el Consejo de Salarios del sector, que prevalece como norma más beneficiosa a favor de los trabajadores. Adujo la errónea interpretación normativa por parte del organismo, al considerar complementos a montos que se calculan de forma especial en función del convenio colectivo, y entendió que, en función de esa interpretación arbitraria e injustificada, existió desviación, abuso y exceso de poder, en la medida que el fin debido fue diverso al fin querido, con una finalidad puramente recaudadora. En definitiva, solicitó la nulidad del acto administrativo impugnado. II) A fs. 38, el 25 de setiembre de 2020 l a representante de la demandada contestó la demanda incoada. En lo central de su defensa, sostuvo que la Ley Nº 16.101 fijó el salario vacacional en un monto mínimo o monto legal equivalente al cien por ciento (100%) del jornal líquido de vacaciones. Así, las sumas complementarias del salario vacacional no estarían gravadas siempre que no excedieran del cien por ciento (100%) del monto legal a percibir por el trabajador y fueran abonadas en forma simultánea a aquél (artículo 11 del Decreto Nº 113/1996). Afirmó que era totalmente desajustado y carente de respaldo la pretensión de la actora que se consideraran los acuerdos salariales en el ámbito del Derecho Tributario. Consideró que éstos tenían únicamente alcance sectorial o empresarial, pero nunc a podían considerarse comprendidos en el concepto de “monto legal”. Sobre esa base, adujo que de ninguna manera podía quedar la gravabilidad o no del salario vacacional al arbitrio de lo que decidieran los particulares. Concluyó que la Ley Nº 18.566 sobre el alcance e imperatividad de los convenios salariales no alcanzaba la materia tributaria, indisponible para los particulares. En definitiva, solicitó el rechazo de la demanda. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra certificada a fs. 61. IV) Alegaron las partes por su orden: la actora a fs. 80 y ss. y la demandada a fs. 97 y ss. V) Se confirió vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, que produjo el Dictamen Nº 574/2020 por el que aconsejó anular el acto administrativo en cuestión (fs. 106). VI) Se llamó para sentencia, girando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron su dictado en forma legal. CONSIDERANDO : I) Se han acreditado los extremos legales ha bilitantes requeridos por la normativa vigente (artículos 4 y 9 de la Ley N° 15.869) para el correcto accionamiento de nulidad. En efecto, se procesa la nulidad de la Resolución Nº 31 -9/2019 de fecha 4 de setiembre de 2019, dictada por el Directorio del BPS, que denegó la petición formulada en la consulta vinculante planteada al Organismo respecto a la gravabilidad o no del salario vacacional y el complemento del mismo, que se abona en la Industria Farmacéutica en virtud de los Convenios Colectivos de tr abajo vigentes en el sector, y ratificó en todos sus términos el Dictamen Nº 6/2019 de 1º de agosto de 2019 emitido por la Comisión de Consultas de ATYR (fs. 32 vto. y 33 A.A.). Contra dicho acto, notificado el 16 de setiembre de 2019 (fs. 38 A.A.) se in terpusieron recursos de revocación y jerárquico (el 20 de los mismos mes y año, fs. 39 vto. y 40 A.A.). Por Resolución R.D. Nº 1 -34/2020 del 22 de enero de 2020 el Directorio del BPS desestimó el recurso de revocación (61 vto. a 62, A.A.), la que fue notificada el 6 de febrero del mismo año (fs. 67 vto., A.A.). Finalmente, la demanda de nulidad fue interpuesta en tiempo y forma el día 24 de junio de 2020 (nota de cargo a fs. 26), considerando la Feria Judicial Extraordinaria dispuesta entre el 14 de m arzo y el 31 de mayo de 2020. II) En cuanto al fondo del asunto, el Tribunal, por mayoría y apartándose del pronunciamiento de la Procuraduría el Estado en lo Contencioso Administrativo, desestimará la demanda en mérito a los fundamentos que se desarrollan en los siguientes numerales. III) Emerge de los antecedentes administrativos allegados al proceso que el 31 de mayo de 2018 la promotora, junto al sindicato de la empresa, presentó una consulta vinculante al BPS planteando el tema de la gravabilid ad del salario vacacional y los complementos que se pagaban a los trabajadores del laboratorio (fs. 1 vto. a 3 A.A.). Con fecha 14 de agosto de 2018 la Unidad de Asesoramiento Técnico de ATYR concluyó que: “1.- Según el Decreto Nº 113/1996, establece d os condiciones para que el complemento del Salario Vacacional no esté gravado: a) pago en forma simultánea con la licencia anual y salario vacacional legal; b) que no supere el 100%) del salario vacacional legal. O sea que si se paga en otro momento al q ue se establece legalmente, el pago de la licencia anual y salario vacacional sería gravado. Y si el monto del complemento supera el 100% Salario Vacacional legal, el excedente estaría gravado, porque lo que se establece es un tope a ese monto, tomando como base de cálculo legal las normas expuestas, y no sobre acuerdos que se hubiesen realizado, o derechos adquiridos sobre cómo calcular el Salario Vacacional en cada empresa. 2.- La norma establece como vimos que solo exonera de aportes un 100% salario vacacional legal, por lo cual debe realizarse la comparación de esta forma para ver cuál es dicho monto, independientemente como calculen el Salario vacacional (30 días, jornal nominal, etc.), porque tomando criterios superiores al cálculo legal, lo que estamo s haciendo es un complemento al mismo, y el decreto no estableció dicha exoneración como 100% del salario vacacional ya complementado, sino del que se calcula como mínimo legal. Por lo cual se debe tomar como el cálculo de los días de licencia, de acuerdo a sus respectivas normas (20 días, más antigüedad) y se multiplica por el jornal líquido de licencia, y hasta un 100% de este monto como complemento esta exonerado, sobre lo que exceda se deberá aportar.” (fs. 6 a 7 vto. A.A.). Se otorgó vista a la actora (fs. 14 A.A.) que la evacuó en los términos de fs. 15 a 20 de los antecedentes administrativos. Por Dictamen Nº 6/2019 del 1º de agosto de 2019 la Comisión de Consultas del BPS compartió en lo sustancial el informe de la Unidad Técnica acerca de la ap licabilidad del Decreto Nº 113/1996 y su forma de cálculo (fs. 24 vto. a 25 A.A.). Finalmente, se dictó el acto que se enjuicia en los presentes obrados.(fs. 32 vto., a 33 A.A.) IV) Para el Sr. Ministro Dr. Luis María Simón el acto no resulta procesa ble ante esta jurisdicción, al carecer del carácter de definitivo y/o lesivo los actos que homologan las opiniones vertidas por la Comisión de Consultas, resulta altamente opinable en el marco integral de las disposiciones que conforman la Sección Tercera del Código Tributario (arts. 71 a 74). Si bien no admite duda alguna su impugnabilidad mediante recursos administrativos conforme al principio constitucional, la “obligación” de la Administración emergente del texto del art. 74 del cuerpo legal citado no necesariamente supone la atribución del carácter definitivo del acto, en tanto es jurídicamente posible su modificación dentro de los límites y alcances de la citada disposición. Así, establece: “Artículo 74.- (Efectos de la resolución).- La oficina es tará obligada a aplicar con respecto al consultante el criterio técnico sustentado en la resolución; la modificación del mismo deberá serle notificada y sólo surtirá efecto para los hechos posteriores a dicha notificación. Si la Administración no se hubie re expedido en el plazo, y el interesado aplica el derecho de acuerdo a su opinión fundada, las obligaciones que pudieran resultar sólo darán lugar a la aplicación de intereses, siempre que la consulta hubiere sido formulada por lo menos con noventa días d e anticipación al vencimiento del plazo para el cumplimiento de la obligación respectiva.” La demandada no esgrimió expresamente tal circunstancia, si bien no surge de los antecedentes actuación administrativa alguna que importe o conduzca, finalmente, a una determinación tributaria respecto de la parte demandante. Por lo que, al no existir concreta determinación tributaria ni otra disposición que adoptar criterio en la consulta, que todavía no se aplicó en particular, concluye el Sr. Ministro Simón, en su no procesabilidad en la presente causa. V) Para la Sra. Ministra Dra. Selva Klett y la redactora, la controversia planteada en autos se enmarca dentro de las llamadas “cuestiones de puro derecho” y consiste en dilucidar si las sumas que se abonan por concepto de complemento de licencia, y que exceden el 100% del monto legal correspondiente al salario vacacional, resultan gravadas por aportes a la seguridad social y si, en definitiva, la interpretación realizada por el BPS es o no acorde a derecho. La Ley N° 12.590 sobre Régimen de Licencia Anual en la Actividad Privada en su artículo 1° establece: “Todos los trabajadores contratados por particulares o empresas privadas de cualquier naturaleza, tienen derecho a una licencia anual remunerada de veint e días como mínimo, así como al complemento a que se refiere el artículo siguiente. Los días que correspondan deberán hacerse efectivos en un solo período continuado, dentro del que no se computarán los feriados. Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso precedente, los convenios colectivos, debidamente aprobados, podrán autorizar las siguientes modalidades: A) División de la licencia en dos períodos continuos, el menor de los cuales no podrá ser inferior a diez días; B) Computabilidad de los feriados, i ncluso los de Carnaval y Turismo; C) Acumulación a la licencia anual de los descansos compensatorios que corresponden a los trabajadores que prestan servicios en los establecimientos que practican regímenes de turno. El Poder Ejecutivo reglamentará las condiciones que deberán llenar los convenios colectivos, para que sean válidos, así como el mecanismo para su impugnación y/o denuncia”. El artículo 27 de la misma norma ordena: “Las donaciones que los patronos o empresas hagan a la Comisión Honoraria, o las sumas que destinen a facilitar el goce de la licencia anual y sus personales, estarán libres de todo gravamen fiscal o social. En todo caso, las empresas que deseen acogerse a esta franquicia deberán aceptar sobre este particular la supervisión de la Comisión. No están comprendidas en el inciso anterior, las partidas que por tener carácter de premio, estímulo o gratificación, se consideran integrantes de la remuneración, a los efectos legales”. Por su parte, el artículo 4 de la Ley N° 16.101 dis pone, en lo relativo al Salario Vacacional, que: “Todos los trabajadores de la actividad privada y de las personas públicas no estatales percibirán de sus empleadores una suma para el mejor goce de la licencia anual. El monto mínimo del beneficio equivald rá al 100% (cien por ciento) del jornal líquido de vacaciones para los períodos de licencia generados a partir del 1º de enero de 1989”. A su vez, el Decreto Nº 615/989, reglamentario del Salario Vacacional, prevé: “Artículo 2: El monto mínimo de la suma para el mejor goce de la licencia equivaldrá al 100% (cien por ciento) del jornal líquido de vacaciones, calculado de acuerdo a lo establecido por los artículos 10 de la ley 12.590, de 23 d e diciembre de 1958 y 3º de la ley 13.556, de 26 de octubre de 1966. Artículo 3: El jornal líquido de vacaciones es el resultante de restar al jornal nominal de vacaciones los aportes de contribución a la seguridad social y el impuesto a las retribuciones. Artículo 4: La suma para el mejor goce de la licencia estará libre de todo gravamen fiscal o social (artículo 27 de la ley 12.590). Y el Decreto Nº 113/996, que reglamentó las distintas formas de aportación de los trabajadores dependientes en casos en que perciban ingresos en especies o en forma no permanente, en su artículo 11 preceptúa: “(Sumas para el mejo r goce de la licencia). Las sumas complementarias que se otorguen para el mejor goce la licencia, no estarán gravadas siempre que no excedan del 100% (cien por ciento) del monto legal a percibir por el trabajador, y que se abonen en forma simultánea con el pago de la suma para mejor goce de la licencia”. A juicio de las dos Ministras antes mencionadas, esta última norma resulta clara al excluir de la exoneración de aportes prevista por el artículo 27 de la Ley N° 12.590 a las sumas que excedan el 100 % del monto legal previsto para el salario vacacional. Ahora bien, el monto mínimo legal del salario vacacional equivale al 100 % del jornal líquido de vacaciones, y el límite establecido en el Decreto Nº 113/996 se encuentra establecido precisamente en un D ecreto y no en una Ley. En ese sentido, en el caso resultan de aplicación los artículos 2 y 14 del Código Tributario que disponen: “Artículo 2: (Principio de legalidad).- Sólo la ley puede: 1.o) Crear tributos, modificarlos y suprimirlos. 2.o) Establecer las bases de cálculo y las alícuotas aplicables. 3.o) Establecer exoneraciones totales o parciales. 4.o) Tipificar infracciones y establecer las respectivas sanciones. 5.o) Crear privilegios, preferencias y garantías. 6.o) Establec er los procedimientos jurisdiccionales y los administrativos en cuanto éstos signifiquen una limitación o reglamentación de derechos y garantías individuales. En los casos de los numerales 2º 3º y 4º la ley podrá establecer también las condiciones y lí mites dentro de los cuales el Poder Ejecutivo deberá precisar o determinar las bases de cálculo, alícuotas, exoneraciones y sanciones aplicables. Artículo 14: (Obligación tributaria). - La obligación tributaria es el vínculo de carácter personal que surg e entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley. Le son aplicables las normas propias o específicas en la materia, correspondiendo las del derecho privado, en caso de disposición expresa o subsidio. Su existencia no será afectada por circunstancias relativas a la validez de los actos o contratos o a la naturaleza del objetivo perseguido por las partes en éstos, ni por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurídicas, ni por los convenios que celebren entre sí los particulares. Se consideran también de naturaleza tributaria las obligaciones de los contribuyentes, responsables y terceros, referentes al pago de anticipos, intereses o sanciones, o al cumplimiento de deberes formales”. En consecuencia, el artículo 2 del Código Tributario recoge el principio de legalidad ordenando que solo la ley podrá establecer las exoneraciones totales o parciales en materia de tributos (numeral 3°), y el artículo 1 4 del mismo cuerpo normativo dispone que los convenios que celebran los particulares no afectan las obligaciones tributarias legalmente establecidas. Por ende, las exoneraciones tributarias no pueden dejarse libradas al arbitrio del Decreto, ni de las pa rtes o de los particulares mediante convenios colectivos. Cuando la norma reguló el salario vacacional complementario, fue clara al disponer un tope para la exoneración, quedando por fuera de ello gravada con las contribuciones especiales a la seguridad s ocial, como en el caso. Es de verse que la ley estableció la exoneración para las sumas que se consideren salario vacacional siempre que no se desvirtúe la naturaleza de la prestación. El salario vacacional es un complemento de la licencia y, por lo tanto, existe un límite, cruzado el cual, no se puede considerar que la prestación pueda ser entendida salario vacacional. Esta previsión se encuentra establecida en el Decreto N°113/996 (reglamentario de la Ley de Seguridad Social N° 16.713) que dispone que, cuando el complemento excede el 100 % del monto legal del salario vacacional, dicho complemento se encuentra gravado. En definitiva, no se trata de instituir un gravamen por decreto, sino de delimitar reglamentariamente el concepto de salario vacacional. Por lo que le asiste razón a la Administración en la interpretación realizada ante la consulta efectuada por la accionante. Sobre el punto, a nivel doctrinario se han analizado los conceptos de Salario Vacacional Legal y Salario Vacacional Compl ementario, a cuyo respecto Lorena GARCÍA sostuvo: “SALARIO VACACIONAL LEGAL Se define como la suma para el mejor goce de la licencia y se calcula como el 100% liquido de la licencia. La jurisprudencia está dividida respecto a su naturaleza salarial y por eso es cuestionado su inclusión dentro del cálculo del Aguinaldo. CESS: No está alcanzado por las CESS. (…) SALARIO VACACIONAL COMPLEMENTARIO El salario vacacional complementario es aquel que excede el 100% del salario vacacional legal y que muchas e mpresas pagan a sus trabajadores como beneficio especial. CESS: No queda gravado siempre y cuando el importe abonado por este concepto no exceda el 100% del salario vacacional legal y se pague en oportunidad del pago del salario vacacional legal.” (García, Lorena; RUBROS SALARIALES. ALCANCE DE LAS CESS vs. EL IRPF Y SU CONCEPTO EN LAS NÓMINAS DE BPS, Doctrina & Publicaciones Cade Impuestos y Fiscalidad 1760, de 15/07/2019; disponible en Base de Datos CADE - Módulo Jurídico).” VI) Finalmente, las Sras. M inistras Dras. Klett y Salvo no estiman de recibo el agravio fincado en la desviación, abuso y exceso de poder. La demandada efectuó una interpretación de la normativa que, a su juicio, reputó como legítima. Al respecto, cabe consignar que el abuso, e xceso o desviación de poder debe entenderse como “Límite de la discrecionalidad”. “El sentido natural y obvio y aún el técnico de los términos de “abuso” de derecho suele asimilarse al control sobre los motivos ilícitos o sobre el fin debido de la activida d... por razones entendemos el móvil o finalidad perseguido por quien actúa que se apartan de la finalidad legal del servicio” (CAJARVILLE, Sobre Derecho Administrativo T II 2007 pág. 71, 73 y 74) añadiendo que “el ámbito del abuso y exceso de poder viene a ser así el de las relaciones del contenido dispositivo con sus presupuestos de hecho o motivos y con sus fines " (ob. cit., pág. 76). En el caso, el organismo previsional aplicó un criterio que estimó correcto a los efectos de los aportes a las contri buciones especiales a la seguridad social, por lo que mal puede sostenerse, como postuló la actora, que estamos ante una persecución de un fin contrario al debido, puesto que, en definitiva, el meollo del asunto se centró en la interpretación normativa para incluir o excluir al complemento del salario vacacional en la exoneración de las CESS. Sobre el punto, la accionante no ha logrado acreditar en forma el abuso de poder que invoca, no surgiendo elementos de juicio que habiliten a acceder a tal causal de nulidad. Es jurisprudencia firme de la Sala que la desviación de poder no se presume y debe ser demostrada por quien la alega. Tal como se señaló en Sentencia N° 63/2017: “Conviene abordar la cuestión a decidir, recordando que -según nos enseñara el Prof. Cassinelli, "la inclusión, aparentemente superabundante, de la desviación de poder en el artículo 309 y de la buena administración en el artículo 311, valen como consagración expresa, a nivel constitucional... de que las autoridades administrativas d eben siempre ejercer sus potestades con el designio de perseguir el interés del servicio..." (CASSINELLI MUÑOZ, Horacio. Derecho Público, Montevideo, F.C.U. 2009, p. 339). En consecuencia, hay desviación de poder cuando se dicta un acto administrativo que violenta el propósito o finalidad para el que debe dictarse, en el caso, no para calificar sino para descalificar -por el motivo que fuere- a la funcionaria reclamante. “No cabe duda de que el ejercicio legítimo del poder exige una conexión entre la fina lidad para la que debe actuar y los motivos que lo provocan y, a la vez, lo justifican. Esta conexión ha sido señalada por casi toda la doctrina y también por larga jurisprudencia de este Tribunal. Toda vez que el acto responda a otro fin que no sea el fin debido, será ilegítimo. Sin embargo, la desviación de poder no se presume, debe ser demostrada y la carga probatoria recae sobre la pretensora. No satisfacer adecuada y razonablemente esa exigencia redunda en el fracaso de la pretensión anulatoria”. En virtud de lo expuesto, como no surge de autos evidencia alguna de la existencia de elementos que refieran a motivaciones extrañas al cumplimiento de las potestades de la Administración demandada, ni que se hubiere verificado una situación de desviación, abuso o exceso de poder, no corresponde que la Corporación revise la decisión arribada, la que aparece fundada en la norma aplicable al caso. Por todo lo cual, también corresponde desestimar este agravio. Por los fundamentos reseñados, y atento a lo pre ceptuado en el art. 309 de la Constitución Nacional, el Tribunal en mayoría, FALLA : Desestímase la demanda incoada. Sin especial condenación procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 43.000 (pesos uruguayos cuarenta y tres mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón, Dr. Vázquez Cruz (d.), Dr. Corujo (d.), Dra. Klett, Dra. Salvo (r.) Dr. Marquisio (Sec. Letrado) Dr. Corujo. DISCORDE: Estimo que corresponde la anulación del acto encausado pues el Organismo previsional demandado al evacuar la consulta vinculante y rechazar la petición incoada vulnera el principio de legalidad o reserva legal en materia tributaria. El thema decidendum planteado en el caso de autos es la gravabilidad de las sumas para el mejor goce de la licencia ( Salario Vacacional) que el laboratorio accionante abona a sus trabajadores de acuerdo a los Convenios Colectivos vigentes para el sector farmacéutico. La tesis de la actora es que todo lo abonado por concepto de salario vacacional en la empresa –aun superando el legal establecido y el complemento adicional que abona al ser el 50% del total calculado - no se encuentra gravado por aportes a la Seguridad Social al estar exento de todo gravamen fiscal o social, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 27 de la Ley 12.590 y artículo 4º del Decreto Nº 615/989. En cambio, el BPS sostiene que la normativa vigente aplicable solo exonera de aportes un 100% del salario vacacional legal, por lo cual debe calcularse en base a una licencia común (20 días más antigüedad) y todo lo que sea superior al mismo será complemento, el cual estará exonerado también siempre que no supere el 100% del salario vac acional legal y se pague en forma simultánea ( artículo 11 Decreto Nº 113/996 ). Todo lo que exceda dicho importe, deberá aportar. El monto del complemento encuentra su tope en una base de cálculo de corte legal, independientemente de los acuerdos que sobre el punto arriben las partes, o los derechos adquiridos sobre la metodología de cálculo del salario vacacional de la empresa. Veamos el plexo normativo aplicable al caso de marras. Como es sabido, la suma para mejor goce de la licencia anual o mejor conocida como salario vacacional fue creado por el artículo 4º de la Ley 16.101 que establece: “Todos los trabajadores de la actividad privada y de las personas públicas no estatales percibirán de sus empleadores una suma para el mejor goce de la licencia anu al. El monto mínimo del beneficio equivaldrá al 100% (cien por ciento) del jornal líquido de vacaciones para los períodos de licencia generados a partir del 1º de enero de 1989.” El artículo 27 de la Ley 12.590 dispone que: “Las donaciones que los patronos o empresas hagan a la Comisión Honoraria, o las sumas que destinen a facilitar el goce de la licencia anual y sus personales, estarán libres de todo gravamen fiscal o social. En todo caso, las empresas que deseen acogerse a esta franquicia deberán aceptar sobre este particular la supervisión de la Comisión. No están comprendidas en el inciso anterior, las partidas que por tener carácter de premio, estímulo o gratificación, se consideran integrantes de la remuneración, a los efectos legales.” A su vez, el artículo 4º del Decreto Nº 615/989 especifica que: “La suma para el mejor goce de la licencia estará libre de todo gravamen fiscal o social (artículo 27 de la ley 12.590).” (NOTA: a excepción del IRPF, que por expresa disposición legal contenida en el artíc ulo 32 del Título 7 del T.O 1996 se excluyó a este impuesto de lo dispuesto por el artículo 27 de la Ley 12.590). Por su parte, el artículo 11 del Decreto Nº 113/996 establece: “(Sumas para el mejor goce de la licencia). Las sumas complementarias que se ot orguen para el mejor goce la licencia, no estarán gravadas siempre que no excedan del 100% (cien por ciento) del monto legal a percibir por el trabajador, y que se abonen en forma simultánea con el pago de la suma para mejor goce de la licencia.” Parece claro que más allá de la simultaneidad del pago (cuestión no debatida en autos), esta última norma referida impuso un tope de no gravabilidad de aportes previsionales por dichos complementos , fijado en el 100% del salario vacacional legal. Es decir, el salar io vacacional complementario solo se encuentra gravado por CESS si supera el monto del salario vacacional legal. En dicho caso, correspondería gravar la diferencia entre el valor del salario vacacional complementario y el salario vacacional legal. No es discutible que una exoneración tributaria o no gravabilidad no puede quedar sometida a la voluntad de las partes en un ámbito de negociación colectiva por el principio de indisponibilidad de la obligación tributaria (artículo 14 del Código Tributario); el problema es que el tope a la gravabilidad es impuesto por vía reglamentaria y no por ley como debería ser de conformidad al principio de legalidad en materia tributaria (artículo 2º del Código Tributario). Efectivamente, si el legislador entendió que toda suma destinada al mejor goce de la licencia no debe encontrarse gravada como norma general de principio, formalmente su delimitación o topeo también debería ser impuesta por ley. Y no parece tratarse simplemente de una norma de ejecución reglamentaria de la potestad tributaria. En el derecho tributario material, la potestad de establecer cuáles son las cosas o actividades que serán pasibles de exoneración fiscal es de exclusiva reserva legal, no estando admitida la delegación de atribuciones entre poderes. Atento a lo que dispone el artículo 2 del Código Tributario, sólo la ley formal puede crear tributos y establecer exoneraciones totales o parciales, debiendo el Poder Ejecutivo reglamentar estos puntos solo a fin de hacer ejecutables las disposiciones l egales. Pero en el ejercicio de esa competencia, carece de la potestad de disponer algo distinto o en contra de la ley (Cfme. VALDÉS COSTA y otros, “Código Tributario”, 3ª Edición, AMF, 1986, págs. 132-134). Por lo expuesto, estimo que corresponde ANULAR el acto encausado. Dr. Vázquez Cruz. DISCORDE: En cuanto considero que el acto impugnado debe ser anulado porque al rechazar la petición contenida en la consulta tributaria vinculante el Banco de Previsión Social vulneró el principio de legalidad o reserva legal. Coincidiendo con el temperamento sustentado por la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo y el pronunciamiento emitido por el Sr. Ministro, Dr. William Corujo, entiendo que la recta interpretación del ordenamiento jurídico aplicable conduce a entender que tanto el Salario Vacacional Legal como su complemento se encuentran exonerados de aportación al Banco de Previsión Social. En el plano legal , corresponde referirse en primer término a lo dispuesto por el artículo 4º de la Ley 16. 101, creadora del Salario Vacacional, que concretamente estableció: “Todos los trabajadores de la actividad privada y de las personas públicas no estatales percibirán de sus empleadores una suma para el mejor goce de la licencia anual. El monto mínimo del beneficio equivaldrá al 100% (cien por ciento) del jornal líquido de vacaciones para los períodos de licencia generados a partir del 1º de enero de 1989.” (la negrilla no pertenece al texto original). En segundo lugar, cabe recordar lo dispuesto por el artículo 27 de la Ley Nº 12.590 , que dispuso lo siguiente: “Las donaciones que los patronos o empresas hagan a la Comisión Honoraria, o las sumas que destinen a facilitar el goce de la licencia anual y sus personales , estarán libres de todo gravamen fiscal o social. En todo caso, las empresas que deseen acogerse a esta franquicia deberán aceptar sobre este particular la supervisión de la Comisión. No están comprendidas en el inciso anterior, las partidas que por tener carácter de premio, estímulo o gratificaci ón, se consideran integrantes de la remuneración, a los efectos legales.” (la negrilla no pertenece al texto original). A nivel reglamentario , el artículo 4º del Decreto Nº 615/989 especifica que: “La suma para el mejor goce de la licencia estará libre de todo gravamen fiscal o social (artículo 27 de la ley 12.590).” NOTA: a excepción del IRPF, por expresa disposición legal contenida en el artículo 32 del Título 7 del T.O 1996 que excluyó a este impuesto de lo dispuesto por el artículo 27 de la Ley 12.590. Por su parte, el artículo 11 del Decreto Nº 113/1996 estableció: “(Sumas para el mejor goce de la licencia). Las sumas complementarias que se otorguen para el mejor goce la licencia, no estarán gravadas siempre que no excedan del 100% (cien por ciento) del monto legal a percibir por el trabajador, y que se abonen en forma simultánea con el pago de la suma para mejor goce de la licencia.” (la negrilla y el subrayado no están en el original). Más allá de la simultaneidad del pago (cuestión no debatida en autos), esta última norma referida impuso un tope de no gravabilidad de aportes previsionales por dichos complementos. Ahora bien, el referido tope fue impuesto por vía reglamentaria y no por ley, como debería ser de conformidad al principio de legalidad en materia tributaria (artículo 2º del Código Tributario). Atento a lo que dispone el artículo 2 del Código Tributario, sólo la Ley formal puede crear tributos y establecer exoneraciones totales o parciales, debiendo el Poder Ejecutivo reglamentar estos puntos solo a fin de hacer ejecutables las disposiciones legales. Con carácter general, al abordar esta temática el Tribunal ha expresado en sendos pronunciamientos (sentencias Nº 476/2020, 494/2020, 496/2020, 531/2020, 539/2020, 730/2020, 234/2021, 401/2021 y 235/2022) que “Como todo “reglamento de ejecución”, este debe incluir todo lo indispensable para asegurar la correcta aplicación y la plena efectividad de la ley misma que desarrolla; al mismo tiempo que no puede incluir más que lo que sea estrictamente in dispensable para garantizar esos fines (Cf. Eduardo GARCÍA DE ENTERRÍA - Tomás-Ramón FERNÁNDEZ: “Curso de Derecho Administrativo”, Tomo I, págs. 229 y ss.); o como expresa GUARIGLIA “...el reglamento de ejecución debe ser siempre el complemento indispensab le de la ley que desarrolla, de donde debe incluir solamente lo indispensable para asegurar la correcta aplicación de la ley” (Cf. GUARIGLIA, Carlos; “Relaciones entre la Ley y el Reglamento”, ADA, Tomo III, págs. 219-220). Como destaca CAJARVILLE, atendiendo a la materia, hay todo un ámbito de materias excluido de la potestad reglamentaria , como potestad de normación inicial : la reserva de ley , que puede esquematizarse en los siguientes rubros: la limitación de los derechos, deberes y garantías de los habitantes y de los ciudadanos (Conf. CAJARVILLE, Juan Pablo: “Relaciones entre…”, cit., especialmente pág. 484).” ( sentencia Nº 545/2014) (la negrilla y el subrayado no están en el original) (en similar sentido puede verse las sentencias Nº 216/2020 y 235/2022). Y bien, desde las anunciadas perspectivas de análisis asentadas en la dogmática y adoptadas por la Corporación, cabe concluir que a través del artículo 11 del Decreto Nº 113/1996 el Poder Ejecutivo restringió los alcances de la exoneración genéricamen te prevista por el artículo 27 de la Ley Nº 12.590 y la Resolución emitida por el BPS terminó aplicando un criterio restrictivo que contravino el principio de reserva legal. En definitiva, considero que procede la anulación del acto impugnado por los motivos expuestos.