Sentencia Definitiva N° 669/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 22 de setiembre de 2022. No. 669 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “DACRIMAR S.A. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOM ÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 593/2020) RESULTANDO : I) La parte actora dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución emitida por el Director General de Rentas el 11 de febrero de 2020 (fs. 18 a 19, en carpeta verde de 56 fojas, A.A.), mediante la cual se dio respuesta a la consulta vinculante No. 6253, de 22 de mayo de 2019 (fs. 7 a 13, A.A.). En su demanda, relató los antecedentes de la consulta vinculante, indicando que la formuló en los términos del artículo 71 y siguientes del Código Tributario, a fin de conocer la postura de la DG I en referencia a la deducibilidad a efectos del Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE), en atención a obligaciones asumidas en contratos celebrados por DACRIMAR S.A. con el CLUB NACIONAL DE FOOTBALL por los cuales entregan a este último indumentaria deportiva de la marca UMBRO y sumas de dinero en efectivo, a cambio de prestaciones del Club. En este sentido, indicó que adelantó su opinión en el entendido que: 1) Las entregas de indumentaria constituyen gastos de publicidad deducibles dentro de los límites previstos en el art. 42 bis del Decreto N o. 150/2007, dado que para el Club la recepción de la indumentaria no constituye renta gravada; 2) Las entregas de dinero constituyen gastos por conceptos de retribuciones por derechos de imagen del Club que son deducibles en virtud de lo dispuesto por el literal 28 del artículo 42. Seguidamente, señaló que la Comisión de Consultas -y luego la DGI- compartió el criterio expuesto por la consultante en el numeral 1). Sin embrago, en cuanto a la obligación de pago de un porcentaje de las ventas de la indumentaria deportiva del Club (numeral 2), la Administración Tributaria entendió que dichas ventas se vinculan con dos obligaciones asumidas por la entidad deportiva que son: a) Ceder el de recho a incluir sus distintivos, así como también su escudo, su bandera, su nombre, etc., a los efectos de la confección de indumentaria deportiva y para la venta a terceros, así como para su publicidad; b) Permitir el uso de imágenes de sus jugadores en la publicidad de la empresa. Al respecto, la Administración Tributaria consideró que la consultante deberá establecer la porción en que ambas obligaciones se corresponden con la referida contraprestación de pago de un porcentaje de las ventas de la indumentaria del club. Ello, en el entendido que el porcentaje relativo a la obligación señalada en el literal a) la prestación sería en puridad un pago de regalías, es decir, una participación en las ganancias de la empresa por el uso de la marca del CLUB NACIONAL DE FOOTBALL. En consecuencia, al no estar esta hipótesis comprendida en ninguna de las excepciones previstas en el Decreto N o. 150/2007, para deducir el gasto, el monto resultante de esta porción no resulta deducible a los efectos del IRAE por cuanto la contraparte es un Club Deportivo amparado en la exoneración dispuesta por el artículo 1 del Título 3 del Texto Ordenado (y como tal, no constituye para la contraparte renta gravada por IRAE, IRPF, por el IRNR o por una imposición efectiva en el exterior). Asimismo, la DGI entendió que el porcentaje correspondiente a la obligación asumida en el literal b), al tratarse de un derecho de imagen, es deducible a los efectos del IRAE, de acuerdo a lo preceptuado por el numeral 28 del art. 42 del Decreto No.150/2007. En resumidos términos, se agravió que: i) la DGI supone que los derechos de imagen solo corresponden a las personas físicas y, por tanto, todo uso de una imagen que no sea de un ser humano no entra en tal concepto, tesis que califica de errónea, en función de las características del contrato celebrado; ii) como sostuvo en el expediente administrativo, mediante la agregación del documento respectivo, el derecho que tiene DACRIMAR S.A. al uso de los símbolos, colores, siglas, nombre completo, sobrenombres, etc., deriva de otro contrato celebrado por la misma y que no fue objeto de la consulta vinculante. Sobre esto último, indicó que las “regalías” pagas por el uso de los mismos son las sumas pagadas a LOTIZEN S.A. y no las pagadas al CLUB NACIONAL DE FOOTBALL. En el contrato que fue objeto de la consulta vinculante, DACRIMAR S.A. está abonando por la exhibición de esos símbolos y denominaciones mediante el desarrollo de actividad deportiva por el Club, situación que encuadra perfectamente en lo dispuesto en el literal 28 del artículo 42 del Decreto 150/2007. Por otro lado, añadió que respecto a las imágenes de las instalaciones deportivas (GRAN PARQUE CENTRAL, COMPLEJO LOS CÉSPEDES), que cuando el Club permite a un tercero el uso de dich as imágenes, no está cediendo el uso de una marca, ni otro derecho de propiedad intelectual, sino el derecho al uso de imágenes. A su juicio, no caben dudas que el uso de imágenes de lugares distintivos del Club es una causa más que relevante de los pag os en efectivo que se realizan al mismo. En definitiva, demandó la nulidad del acto (fs. 3 a 11). II) Conferido el correspondiente traslado compareció el Poder Ejecutivo, Ministerio de Economía y Finanzas, Dirección General Impositiva, que reseñó los antecedentes de la consulta vinculante y se opuso al accionamiento en base a la siguiente fundamentación. Luego de hacer una extensa reseña de la normativa aplicable, así como de diversas posturas dogmáticas, sostuvo que queda evidenciado que el derecho de imagen es un derecho personalísimo y concebible únicamente respecto de las personas físicas y nunca sobre las personas jurídicas. En este sentido, señaló que las imágenes que distinguen las instalaciones deportivas, así como las que despiertan afecto (el actor maneja ejemplos como el GRAN PARQUE CENTRAL o el COMPLEJO CÉSPEDES), consisten en derechos de propiedad intelectual con los que tales bienes se asocian (identificación que justamente recae en la visualización de los símbolos, escudos, colores, e tc.), pudiendo su propietario aprovechar económicamente la valoración de estos edificios a la hora de su explotación o venta. Y cuando el Club permite a un tercero el uso de imágenes de esas instalaciones, está cediendo el uso de un derecho de la propie dad intelectual (marca) y no un derecho de imagen. En su postura, resulta insostenible afirmar que bajo el concepto de derecho de imagen se retribuye una obligación que consiste en “ceder el derecho a incluir sus distintivos, así como también su escudo, su bandera, su nombre, etc., a los efectos de la confección de indumentaria deportiva y para la venta a terceros, así como para su publicidad…”. Es claro, evidente y no cabe otra conclusión posible, que la de calificar los pagos por dichos conceptos como formas de propiedad intelectual -marcas- y que no pueden calificarse retribución por el uso de derechos de imagen. DACRIMAR S.A. abona al CLUB NACIONAL DE FOOTBALL regalías relacionadas con el uso de símbolos, nombres, colores y otros signos distintivos del Club, así como a los edificios que se identifican con este. Entendió, además, que la celebración de un contrato entre DACRIMAR S.A. y LOTIZEN S.A. es una cuesti ón ajena a la relación jurídico-tributaria que, además, no ha sido planteada en la formu lación original de la consulta, y cuyos términos y efectos no se encuentran recogidos en la impugnada. Sin perjuicio de lo cual, adujo que tampoco incide en la valoración efectuada, la alegada circunstancia de que NACIONAL no fuera titular de sus derechos de marca. La legitimación contractual para disponer entre partes es una cuestión ajena a la relación jurídico -tributaria, ya que es un vínculo perteneciente al Derecho Privado, del que no se ocupa en este caso puntual el Derecho Tributario. Así, concluyó que la respuesta efectuada por la Administración, a la consulta formulada, que sostiene que las prestaciones que DACRIMAR S.A. retribuye al CLUB NACIONAL por el uso de sus símbolos, nombres, colores y signos distintivos, elementos que conforman el co ncepto de propiedad intelectual (en los términos del art. 1º de la Ley N o. 17.011), es ajustada en un todo a Derecho, a las posturas dogmáticas y a la jurisprudencia que reseña en su escrito. En efecto, dichas prestaciones NO están comprendidas dentro d el derecho de imagen y se encuentran asociadas a la persona física, no al CLUB NACIONAL DE FOOTBALL. En suma, abogó por la confirmación de la Resolución impugnada (fs. 17 a 29 vto.). III) Por decreto No. 8114/2020 (fs. 31) se dispuso la apertura a prueba, diligenciándose la que luce agregada y certificada a fs. 37. IV) Las partes alegaron por su orden (fs. 40 - 43 y fs. 49 - 55 vto., respectivamente). V) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante Dictamen No. 603/2021 y aconsejó la confirmación del acto (fs. 58 a 60 vto.). VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 62). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal , procede relevar el cumplimiento de los requisitos establecidos en la Constitución de la República y normas concordantes para entablar la acción de nulidad (artículos 317 y 319 de la Constitución de la República y artículos 4 y 9 de la Ley No. 15.869, de 22 de junio de 1987). La Resolución encausada se emitió el 11 de febrero de 2020 (fs. 18 a 19, A.A.) y se notificó el 19 de febrero de 2020 (fs. 23, A.A.). Según manifestaciones de la actora (fs. 3, infolios) no controvertidas por la demandada (fs. 17 a 29 vto., infolios), el 28 de febrero de 2020, interpuso los recursos de revocación y jerárquico (NB: en el escrito recursivo obrante a fs. 32, A.A. no luce constancia con la fecha de presentación). El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo mediante denegatoria ficta , la que se configuró a los doscientos días sin que la Administración haya resuelto el último de los recursos, el 22 de setiembre de 2020. La demanda se interpuso el 1º de octubre de 2020, dentro del término legal (nota de cargo, fs. 12). II) A fin de efectuar un correcto abordaje de la situación planteada corresponde realizar una reseña de los antecedentes relevantes para la resolución de la causa. La actora es la empresa representante excl usiva de la marca de ropa deportiva UMBRO en nuestro país. En julio de 2015 y febrero de 2016, dicha empresa celebró con el CLUB NACIONAL DE F OOTBALL sendos contratos por los cuales la actora se obligó a entregar a dicho club toda la indumentaria deporti va necesaria para las temporadas 2017 -2025, a todos sus planteles profesionales de fútbol masculino, femenino, divisiones formativas, basquetbol, voleibol, etc., por montos expresados en dólares estadounidenses, variables año a año; y por los años 2018 -2025 inclusive, pagos en efectivo por un porcentaje del importe de las ventas de indumentaria con la marca “UMBRO” correspondiente a los equipos que utilice el Club en esa misma temporada, sin IVA y neto de descuentos. Por su parte, NACIONAL se obligó a ced er el derecho a incluir sus distintivos, así como también -bajo la denominación de “derechos de imagen”- su escudo, su bandera, su nombre, su himno, etc., a los efectos de la confección de la indumentaria deportiva para su venta a terceros y publicidad de la misma. A su vez, se obligó a permitir el uso de imágenes de jugadores de NACIONAL en la publicidad de DACRIMAR S.A . y utilizar indumentaria deportiva exclusivamente de la marca UMBRO. Con fecha 22 de mayo de 2019, la accionante presentó ante la DGI una consulta vinculante a efectos de conocer el criterio técnico de la Administración tributaria acerca de la deducibilidad de los pagos que realiza la empresa al CLUB NACIONAL DE F OOTBALL por los contratos suscriptos entre ambos a los efectos de la liqui dación de su IRAE (fs. 7 a 13, A.A.). En este contexto, recordó que el beneficiario de dichos pagos (el CLUB NACIONAL DE F OOTBALL) es una institución deportiva que se considera incluida entre las “instituciones culturales privadas” y como tal, de acuerdo al artículo 69 de la Constitución, están exoneradas de impuestos nacionales y departamentales. Por lo tanto, dichos ingresos no constituyen rentas gravadas para el beneficiario de los desembolsos. Además, sostuvo que es razonable afirmar que las entrega s de indumentaria deportiva constituyen gastos de publicidad y serían deducibles como tal de acuerdo a lo establecido en el artículo 42 bis del Decreto No. 150/2007. Al exhibirse la marca UMBRO en las diferentes actividades que realizan los equipos de N ACIONAL, esto hace conocer a los terceros la marca, le da prestigio y estimula las compras de la misma. En cuanto al resto de los pagos realizados al CLUB NACIONAL DE FOOTBALL como porcentaje de las ventas de indumentaria identificada con este, señaló que una parte de dicho porcentaje puede sostenerse que tiene un fin publicitario y forma parte de también de gastos de publicidad y en cuanto al resto, debían calificarse como “pagos por derecho de imagen” cuya deducción se admite de acuerdo a lo estableci do en el artículo 41 numeral 28 del Decreto No. 150/2007. Así, consideró que la Ley N o. 9.739, no excluye que las personas jurídicas también tengan imágenes de las cuales sean propietarias y que entrarían dentro del concepto “derechos de imagen” cuyo cos to de adquisición son también deducibles. En el caso de NACIONAL, la facultad de reproducir o impedir que se reproduzcan imágenes de su sede social, su estadio, trofeos, sus signos distintivos como los colores, escudo, banderas, etc. De esta manera, en su opinión fundada todos los pagos realizados por DACRIMAR S.A. al CLUB NACIONAL DE F OOTBALL son deducibles a efectos del IRAE, ya sea a título de gastos de publicidad o de costo de adquisición de derechos de imagen , de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 28 del artículo 41 del Decreto reglamentario No. 150/2007. Por la Resolución impugnada, de 11 de febrero de 2020, la Administración Tributaria dio respuesta a la consulta vinculante No. 6.253 (fs. 18 a 19, A.A.). En su pronunciamiento, compartió la opinión del consultante en cuanto a que las entregas de indumentaria deportiva que realiza la empresa al club constituyen gastos de publicidad deducibles a efectos del IRAE de acuerdo con las previsiones del artículo 42 bis del Decreto N o. 150/2007. En cuanto al pago de un porcentaje de las ventas de la indumentaria del Club (15%, con un mínimo de U$S 300.000 por año), sostuvo que deben distinguirse dos obligaciones: a) La cesión del derecho a incluir sus distintivos, escudo, banderas, nombre, etc. en la confección de la indumentaria deportiva; y b) El permitir el uso de imágenes de sus jugadores en la publicidad de la empresa. En función de lo expresado, señaló que: “El consultante deberá establecer la proporción en que ambas obligaciones se corr esponden con la referida contraprestación del pago de un porcentaje de las ventas de la indumentaria del club.” (fs. 18 a 19, A.A.). Como consecuencia de lo expresado, la DGI entendió que en la obligación señalada en el literal a) la contraprestación sería en puridad un pago de regalías (esto es, una participación en las ganancias de la empresa por el uso de la marca del Club), el cual no se encuentra comprendido en ninguna de las excepciones previstas en el Decreto N o. 150/2007, por lo que el monto resul tante de esta proporción no resulta deducible a los efectos del IRAE por estar amparado el club deportivo en la exoneración dispuesta por el artículo 1º del Título 3 del TO 1996. En cambio, en lo referente al porcentaje correspondiente a la obligación señalada en el literal b), al tratarse de un derecho de imagen , entendió que es de aplicación el numeral 28 del artículo 42 del Decreto N o. 150/007 y, por ende, es deducible a los efectos del IRAE. III) El Tribunal, por unanimidad de sus integrantes, habrá de compartir el Dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 58 a 60 vto.) y dispondrá la confirmación del acto impugnado, por los distintos fundamentos que se explicitarán. En lo inicial, corresponde señalar que para el Sr. Ministro, Dr. Luis Simón, los actos que dan respuesta a una consulta vinculante constituyen actos no procesables ante la jurisdicción anulatoria. En concreto, expresa en la fundamentación de su voto lo siguiente: “Más allá de que con anterioridad se ha ingresado al análisis de mérito de accionamientos de nulidad que tienen por objeto actos administrativos que emiten o hacen suyas consultas vinculantes (conteste con el criterio, entre otras, de las sentencias del Tribunal Nos. 159/2021, 650/2019 y 628/2018) después he tomado posición por declarar que el acto concreto impugnado en la presente causa no resulta procesable ante la jurisdicción del Tribunal, al carecer de la nota de “definitivo” que requiere el constituyente. Como se adelantara en actu aciones Ficha 848/2019, el carácter de definitivo y/o lesivo de los actos que homologan las opiniones vertidas por la Comisión de Consultas, resulta altamente opinable en el marco integral de las disposiciones que conforman la Sección Tercera del Código Tributario (arts. 71 a 74). Si bien no admite duda alguna su impugnabilidad mediante recursos administrativos conforme al principio constitucional, la “obligación” de la Administración emergente del texto del art. 74 del cuerpo legal citado no necesariamen te supone la atribución del carácter definitivo del acto, en tanto es jurídicamente posible su modificación dentro de los límites y alcances de la citada disposición. Así, establece: “Artículo 74.- (Efectos de la resolución). La oficina estará obligada a aplicar con respecto al consultante el criterio técnico sustentado en la resolución; la modificación del mismo deberá serle notificada y sólo surtirá efecto para los hechos posteriores a dicha notificación. Si la Administración no se hubiere expedido en el plazo, y el interesado aplica el derecho de acuerdo a su opinión fundada, las obligaciones que pudieran resultar sólo darán lugar a la aplicación de intereses, siempre que la consulta hubiere sido formulada por lo menos con noventa días de anticipación al vencimiento del plazo para el cumplimiento de la obligación respectiva.” La demandada no esgrime expresamente tal circunstancia, si bien no surge de los antecedentes actuación administrativa alguna que importe o conduzca, finalmente, a una determinaci ón tributaria respecto de la parte demandante. Repárese aún que la consulta original presentada se formula en términos no detallados del contrato que la motiva y que la respuesta se pronunció en lo que podía ser sin detalle. Al no existir concreta determ inación tributaria, ni otra disposición que adoptar criterio en la consulta, que todavía no se aplicó en particular, concluyo en su no procesabilidad en la presente causa .” (la negrilla no está en el original). De ahí que, para dicho Ministro, el acto im pugnado no resulta procesable ante este Tribunal , por lo que procede el rechazo de la demanda, sin ingresar al fondo del asunto. En una posición distinta se encuentran los demás Ministros, para quienes, siguiendo la posición tradicional del Tribunal consideran que actos como el impugnado resultan procesables y reúnen la nota de definitividad exigida por el ordenamiento jurídico (véase, por ejemplo, sentencias Nos. 350/1981, 292/1986, 134/1990, 930/1993, 543/1994, 465/1997, 340/1998, 755/2000, 413/2002, 327 /2004, 415/2006, 208/2007, 623/2008, 233/2009, 322/2010, 905/2011, 841/2012, 588/2013, 547/2014, 2013/2015, 791/2016, 864/2017, 707/2018, 716/2019, 443/2020, 493/2021, 541/2022 y 547/2022, entre otras). Al respecto, resulta ilustrativo lo consignado por L abaure: “La recurribilidad del acto administrativo que da respuesta una consulta , ha sido admitida desde un primer momento, y asimismo su procesabilidad ante el T.C.A., a partir de la sentencia N o. 350 de 1981, verdadero “leading case” en la materia. Si bien a poco de la sanción del C.T., se plantearon dudas sobre si la respuesta a la consulta constituía o no un acto preparatorio de la determinación tributaria, y la Dirección General Impositiva consideró que era preparatorio, ello fue finalmente rechazado por el Ministerio de Economía y Finanzas al resolver los recursos. Es habitual que se plantee ante el T.C.A. el procesamiento de actos administrativos dictados en respuesta a consultas , en que el órgano jurisdiccional se pronuncia sobre la cuestión de fondo planteada. En ese caso puede ocurrir que el consultante haya planteado o no su opinión fundada, pero al existir un acto administrativo de respuesta, éste resulta recurrible e impugnable en vía jurisdiccional .” (Cf. Carlos Labaure Aliseris, “El proced imiento de consulta tributaria” , Revista de Derecho Público, FCU, Año 22, N o. 43, Agosto 2013, p. 63 a 64) (la negrilla no está en el original). IV) Delimitado lo anterior, la mayoría de los Ministros consideran pertinente ingresar al examen del fondo del asunto. En primer análisis, parece fuera de discusión y no hay controversia sobre en que los pagos efectuados por la entrega de indumentaria deportiva a los planteles del CLUB NACIONAL DE F OOTBALL constituyen gastos de publicidad y como tales son deducibles a los efectos del IRAE, de acuerdo a lo previsto en el inciso primero del artículo 42 bis del Decreto N o. 150/2007 para el caso de instituciones deportivas integrantes de la Asociación Uruguaya de Fútbol (AUF), e instituciones con personería juríd ica exoneradas de impuestos nacionales y departamentales por su carácter cultural de acuerdo al artículo 69 de la Constitución (artículo 1º del Título 3 del TO 1996). En concreto, el artículo 42 BIS del Decreto N o. 150/007, establece en su inciso prim ero lo siguiente: “Publicidad. - La deducción en concepto de gastos de publicidad y propaganda correspondientes a servicios que no constituyan para los prestadores renta gravada por el impuesto que se reglamenta, serán deducibles en tanto los prestadores sean entidades que se hallen en goce de personería jurídica y establezcan en sus estatutos que no persiguen fines de lucro . En el caso de instituciones deportivas, deberán además estar afiliados a asociaciones o federaciones reconocidas en el ámbito naciona l o departamental .” (la negrilla y el subrayado no pertenecen al texto original). Lo mismo ocurre con la deducibilidad del porcentaje pagado por la empresa accionante al Club por permitir el uso de imágenes de sus jugadores, pues estrictamente y en purid ad, se trata del manejo de un derecho de imagen de los deportistas comprendido dentro del numeral 28 del artículo 42 del Decreto No. 150/2007. La referida norma dice así: “Otros gastos admitidos. Se admitirá la deducción integra de los gastos que se enum eran a continuación, en tanto sean necesarios para obtener y conservar las rentas gravadas, siempre que se cuente con documentación fehaciente: 28. El costo de adquisición de derechos radiales y televisivos, y de imagen a instituciones deportivas y a la s federaciones o asociaciones deportivas que las agrupan, siempre que éstas y aquéllas gocen de personería jurídica. Quedan incluidas en la presente excepción las siguientes instituciones: Mutual Uruguaya de Futbolistas Profesionales, Comisión Administradora de Fields Oficiales (CAFO), Asociación General de Autores del Uruguay (AGADU), Entidad de Gestión de Derechos de los Productores Audiovisuales Uruguay (EGEDA URUGUAY) y Directores Asociados de Espectáculos Carnavalescos Populares del Uruguay (DAECPU). Estarán asimismo comprendidos en la presente excepción, los costos de adquisición de derechos radiales, televisivos y de imagen, a entidades no residentes, correspondientes a competencias organizadas directamente por la Federación Internacional de Fútbol Asociado (FIFA), en las que participen selecciones nacionales del país o del exterior. Quedan comprendidos en el presente inciso los derechos de emisión mediante internet e IPTV.” Ahora bien, no ocurre lo mismo con los gastos en que incurre la accionante por la adquisición del derecho al uso de los distintivos, emblemas, escudos, banderas, colores, etc. del CLUB NACIONAL para la confección de su indumentaria deportiva oficial , ya que no se trata strictu sensu de un derecho de imagen , el cual es personalís imo y atañe siempre a una persona física y no jurídica , de acuerdo a los términos de la Ley de Propiedad Intelectual No. 9.739 (artículos 20 y 21). En puridad, se trata del manejo de la marca NACIONAL como signo distintivo deportivo-institucional, en con cordancia a la definición dada de tal concepto en la Ley Marcaria No. 17.011 (artículo 1º). Y en tal sentido, asiste razón a la Administración Tributaria en tanto considera que tal extremo impresiona como un pago de regalías por el uso de dicha marca y que, como tal, no se encuentra comprendido en ninguna de las excepciones previstas en el Decreto No. 150/2007, a los efectos de la deducibilidad de gastos en la liquidación del IRAE. Por otro lado, debe de verse que tampoco surge acreditado en qué medida la actora retribuye al CLUB NACIONAL por el uso de lo que llama “imágenes” de sus instalaciones (su ESTADIO GRAN PARQUE CENTRAL, su Sede Social de la Avenida 8 de Octubre o el COMPLEJO LOS CÉSPEDES) para la confección de su indumentaria deportiva, a diferencia clara de la utilización de escudos, colores, emblemas y banderas como es de público conocimiento y que conforman la distintividad de la marca NACIONAL. Por último, los efectos del contrato firmado por la actora con la empresa LOTIZEN S.A. agregado en etapa recursiva (fs. 42 a 46, A.A), el mismo no forma parte del objeto de la consulta tributaria que dio lugar a la Resolución impugnada. Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los art ículos 309 y 310 de la Constitución de la República, FALLA : Desestímase la pretensión anulatoria y, en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honor arios del abogado de la parte actora en la cantidad de $43.000 (pesos uruguayos cuarenta y tres mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón, Dr. Vázquez Cruz (r.), Dr. Corujo, Dra. Klett, Dra. Salvo. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).