Sentencia Definitiva N° 604/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 8 de setiembre de 2022. No. 604 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “MEYER, MARIO RAÚL con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 138/2020). RESULTANDO : I) La parte actora dedujo pretensión anulatoria en contra de la resolución Nº 1.622/2019 de 14 de junio de 2019, del Director General de Rentas, por la que se declaró al actor solidaria e ilimitadamente responsable de los tributos que fueron determinados a Meyer Desanto, Mario Raúl y Ruppel Arrua Annali - Sociedad de hecho, conforme resolución Nº 1.599/2011 de 5 de octubre de 2011; a la vez que declaró al actor responsable por la multa por mora y los recargos que genere hasta su efectivo pago, así como las multas por contravención y defraudación (fs. 2 de autos y fs. 3.176 de los antecedentes). En necesaria síntesis del planteo de la actora, importa señalar que bregó por la anulación en el entendido que las obligaciones tributarias determinadas se encuentran prescriptas. Al respecto, destacó que las obligaciones determinadas corresponden al período 2003 a 2008 y que, más allá de las sucesivas acciones de nulidad, ha transcurrido ampliamente el plazo de prescripción de 5 años. De modo subsidiario, indicó que la resolución es ilegítima a partir de la excesiva duración del procedimiento administrativo que se extendió irrazonablemente, y sin justificación, por varios años. Por último, negó la existencia de defraudación por dos motivos. En primer término, postuló que la maniobra a partir de la que se imputó defraudación no fue más que la decisión de un Contador a efectos de regularizar un desfasaje contable, lo cual carece de entidad a efectos de convertirse en una maniobra apta para defraudar. En segundo término, señaló que no se configuró la presunción de defraudación. En suma, requirió la anulación del acto impugnado. II) Emplazada en forma la Administración (fs. 19), contestó de modo contradictorio, bregando por la solución confirmatoria. En lo que refiere a la prescripción invocada, enumeró diversas causales de interrupción y suspensión del plazo de prescripción, lo que, a su criterio, descarta el agravio esgrimido. En cuanto a la duración razonable del procedimiento, reseñó que la actividad desplegada por la Administración, así como los plazos insumidos, se encuentran plenamente justificados, por lo que resulta infundada la causal de ilegitimidad denunciada. Por último, refutó el agravio relativo a la inexistencia de defraudación. Al respecto, remitió a las consideraciones del Tribunal en la sentencia No. 687/2017, relativas a la configuración de una sociedad de hecho para realizar operaciones de cambio de moneda. En el mismo derrotero individualizó los informes jurídicos elaborados en sede de antecedentes y las actuaciones de la justicia penal que, a su juicio, demuestran acabadamente la infracción de defraudación. En su mérito, bregó por la solución desestimatoria de la demanda. III) Abierta la causa a prueba (decreto Nº 7.602 de 1º de octubre de 2016, fs. 53), fue diligenciada la prueba propuesta por la parte demandada, que fue debidamente agregada y certificada (fs. 51). IV) Las partes alegaron de bien probado por su orden (fs. 54 a 60 vto., alegatos de la actora; y fs. 63 a 73 vto., alegatos de la demandada). V) La Sra. Procuradora Adjunta del Estado en lo Contencioso Administrativo, mediante dictamen Nº 707/2021 de 23 de diciembre de 2021 (fs. 76 a 78 vto.) se pronunció por la solución anulatoria. VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente (Constitución artículos 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22 de junio de 1987, artículos 4 y 9), habilitan el examen de la pretensión anulatoria. II) El Tribunal, por unanimidad, apartándose de lo aconsejado por la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, desestimará la demanda, por los fundamentos que a continuación se explicitarán. III) En primer término, importa analizar lo relativo a la prescripción reclamada. Sobre el punto, debe delimitarse cuál es el plazo de prescripción a aplicar. Así, conforme se explicará infra, se entiende configurada, y debidamente acreditada, la infracción de defraudación. Ello supone que el plazo de prescripción a considerar sea de 10 años (art. 38, inc. 2º del Código Tributario). Asimismo, tal como surge de los antecedentes, se ha procedido en múltiples oportunidades a la recomposición de las actuaciones administrativas. En concreto, mediante sentencia No. 861/2011 la Corporación dispuso la clausura de la acción nulidad promovida por el actor en contra del primigenio acto de determinación en virtud a su revocación por razones de legalidad. Posteriormente, la demandada recompuso las actuaciones lo que meritó el dictado de un nuevo acto de determinación que, a la postre, también fue anulado por la Corporación (sentencia No. 687/2014). Pues bien, el acto cuya anulación se procesa deriva de la recomposición de las actuaciones a partir de la aludida sentencia No. 687/2014. En tal sentido, cabe señalar que la revocación por razones de legalidad y la anulación dispuesta por el Tribunal no necesariamente conllevan a la extinción de las actuaciones antecedentes del acto de determinación con eficacia para interrumpir la prescripción (así sentencia No. 112/2021). Desde tales perspectivas, importa reseñar una serie de actos con aptitud de interrupción y suspensión de la prescripción. Sobre la cuestión, en términos que el Tribunal hace suyos, se comparten los análisis contenidos en el voto de la Sra. Ministro, Dra. Salvo, en cuanto consignó: “respecto al agravio relativo a la prescripción de las obligaciones, cabe precisar que el actor lo alega en forma genérica, sin la fundamentación que la complejidad del caso amerita. Por otra parte, computa un plazo de cinco años, cuando acreditada la existencia de la infracción de defraudación, opera la extensión del plazo de prescripción a diez años. Corresponde, entonces, relevar cada uno de los actos interruptivos y suspensivos del plazo de prescripción acaecidos durante el transcurso del procedimiento, conforme a lo dispuesto en los artículos 39 y 40 del Código Tributario. En este sentido, surge de los antecedentes agregados que las obligaciones tributarias más antiguas respecto de las cuales se declara responsable solidario al actor son de enero 2003 a junio 2008. Por ende, el plazo de prescripción se computa a partir de la terminación del año civil en que se produjo el hecho generador, esto es, a partir del 1 º de enero de 2004. Resulta un hecho no controvertido que el 6 de julio 2011 se produjo el primer acto interruptivo de la prescripción mediante el otorgamiento de vista al contribuyente, fecha en la cual tomó conocimiento del Acta de Inspección. Consecuentemente, el 7 de julio 2011 comenzó a computarse un nuevo plazo de prescripción. Conforme surge de los antecedentes el 17 de octubre de 2011 operó una nueva causal de interrupción por la notificación de la resolución Nº 1.599/2011. En su mérito, el 18 de octubre de 2011 comenzó un nuevo plazo de prescripción, que fue suspendido a los tres días por la interposición de recursos administrativos por el actor - por sí y en representación de la sociedad de hecho- el 21 de octubre de 2011. El 8 de junio de 2012 el ahora accionante promovió acción anulatoria -operando una nueva suspensión del plazo de prescripción-, reanudándose el cómputo el 10 de febrero de 2015 con la notificación de la sentencia anulatoria Nº 687/2014. Luego de la recomposición de las actuaciones la Administración dictó la resolución Nº 2789/2016 y su rectificativa Nº3150/2016, las que fueron impugnadas por el actor el 2 de diciembre de 2016. En su mérito, operó una nueva suspensión del plazo de prescripción. Seguidamente, corresponde computar la suspensión operada por la acción anulatoria incoada por el actor, cuya demanda fue presentada el 4 de agosto de 2017 hasta la notificación de la sentencia del Tribunal Nº 703/2019 de 9 de diciembre de 2019. Paralelamente, el 29 de setiembre de 2019 operó otra causa de suspensión del plazo, dada la interposición de los recursos administrativos por parte del actor respecto del acto que se procesa en estos autos (resolución N° 1.622/2019) hasta la fecha de notificación de la resolución Ministerio de Economía y Finanzas Nº 1.451 de 18 de diciembre de 2019, ocurrida el 29 de enero de 2020. Retomado el cómputo del plazo, la última suspensión que se registra es la operada por la demanda anulatoria de estos autos, la que fue interpuesta el 22 de mayo de 2020”. En consecuencia, la alegada prescripción de 5 años, invocada en la demanda, no es tal, sino que debe considerarse un plazo de 10 años en virtud de la defraudación constatada. Asimismo, tal como viene de relevarse, acontecieron múltiples causales de interrupción y suspensión de la prescripción, todo lo cual hace al carácter infundado del agravio relativo a la prescripción de las obligaciones tributarias y sanciones por las cuales el actor fue declarado solidariamente responsable. IV) En lo que refiere a la pretendida vulneración del derecho a un procedimiento de duración razonable, corresponde relevar si la dilación obedece a justificaciones atendibles o a la desidia de la Administración en la recta conducción de los procedimientos. En tal sentido, surge de los antecedentes que desde la exigibilidad de los adeudos más antiguos han transcurrido muchos años durante los que se cumplieron múltiples actuaciones administrativas, recursivas, judiciales (promoción de juicio ejecutivo y proceso penal) y jurisdiccionales - tramitadas ante este Tribunal- que implicaron, al menos en dos oportunidades, la recomposición de las actuaciones administrativas. Al respecto, consta a fs. 479 de los antecedentes la sentencia del Tribunal Nº 687/2014 en virtud de la cual se anuló la resolución Nº 1.159 de 5 de octubre de 2011. A continuación, se cumplieron las actuaciones de recomposición del procedimiento, a efectos de proceder a la determinación sobre base cierta; a saber: se agregó la documentación correspondiente a las operaciones de cambio de moneda; se aportó información de terceros sobre la cotización de precio de compraventa de dólares; se instrumentó el necesario relevamiento del secreto bancario; y se realizó un informe complementario respecto de la actuación inspectiva. Por resolución Nº 2.789/2016 de 22 de junio de 2016, el Director General de Rentas resolvió declarar al actor solidaria e ilimitadamente responsable de los tributos determinados por resolución 1.599, más el 20% por mora, contravención y defraudación. No obstante, dicha resolución también fue dejada sin efecto, exclusivamente respecto del actor, por resolución 10.314/2018 de fecha 16 de noviembre de 2018 (fs.3.152 de los antecedentes) a efectos de conferirle vista al actor de las actuaciones, conforme el artículo 46 del Código Tributario. Consecuentemente, por sentencia Nº 703/2019 se declaró la clausura de la acción anulatoria promovida por el actor en contra la resolución Nº 2.789/2017 de 22 de junio de 2016, rectificada por la resolución Nº 3.150/2016 de 4 de julio de 2016 -por falta de objeto- dada la revocación por razones de legalidad dispuesta por la Administración de la ya referida resolución Nº 10.314/2018. Finalmente, se dicta el acto que se impugna en estos autos (fs. 3.170 de los antecedentes). El itinerario que viene de sintetizarse da cuenta de una serie de inconsistencias formales y sustanciales por parte de la Administración, que fueron subsanadas a partir de sucesivas recomposiciones del acto. Sin embargo, el tiempo transcurrido no se condice con una inactividad infundada e irrazonable, sino que, al contrario, deja entrever una continua actividad que da cuenta de una compleja contienda tributaria, en donde le fueron brindadas al actor las garantías inherentes al debido procedimiento y, cuando ello no fue así, se procedió a la revocación y reencauzamiento del procedimiento. Por lo tanto, la complejidad de las actuaciones aparejó necesariamente la dilación de los procedimientos; a la vez que no se verifica una hipótesis de omisión o desidia por parte de la Administración que inficione de nulidad al acto impugnado. V) Por último, el accionante refutó la existencia de defraudación. Al respecto, señaló que se trató, simplemente, de una omisión contable. Por su parte, en sede de alegaciones finales se indicó que era prácticamente imposible dedicarse al giro de “Red pagos” sin cambiar dinero, lo cual fue sucediendo “naturalmente” y que, en todo caso, la actividad de cambio de dinero en la que incursionó, de espaldas a la Administración Tributaria, meritaba exclusivamente el contralor y sanciones por parte del Banco Central del Uruguay (fs. 60 a 60 vto.). No se comparte el enfoque del accionante, al contrario, las excusas que ensaya más que exculpatorias, reportan un reconocimiento de la defraudación incurrida, en tanto ponen de manifiesto la actividad desplegada, con incidencia fiscal, desarrollada de modo oculto. Conforme surge de los antecedentes administrativos el actor y la Sra. Annalí Ruppel se encontraban inscriptos como empresas unipersonales. Pero, conformaban una sociedad de hecho que realizaba operaciones de cambio, respecto de las cuales no denunciaron hecho generador, ni presentaron declaración jurada alguna. Así, a fs. 263 de los antecedentes consta la sentencia de 4 de noviembre de 2008, del Juzgado Letrado de 1ra. Instancia de Young que dispuso el procesamiento del actor por defraudación, donde se expresó: “… tratándose de un delito de peligro, es más que evidente, al menos por ahora, y en esta etapa procesal, que procedieron con engaño. Basta consignar que, aprovechándose de otra actividad comercial, un local de una conocida red de pagos de alcance nacional, ejecutaban la maniobra de compra y venta de moneda…Esa actividad en blanco, lícita, la gestoría o la red de pagos, era la cobertura socio-comercial, casi ideal, porque propiciaba el cambio de moneda, para operar en forma oculta siendo obvio, además, que no estaban inscriptos como contribuyente por esa actividad”. El engaño surge claramente acreditado en cuanto la actividad de cambio resultaba encubierta por el funcionamiento del local de “Red pagos”. Sobre la cuestión, se comparten enteramente las conclusiones de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo en cuanto consignó que: “La suscrita comparte con el Juzgado referido el criterio en cuanto a existió engaño al utilizar la cobertura de una red de pagos a efectos de realizar disimuladamente actividad de cambio de monedas por las cuales no se denunció la existencia de hechos generadores de tributos. Por otra parte, conforme al art. 70 del CT, los contribuyentes tienen obligación de “documentar las operaciones gravadas en la forma establecida por la ley, el reglamento o las resoluciones de los organismos recaudadores”. Como consecuencia de la obligación de documentar las operaciones, si se realizan operaciones gravadas y deliberadamente no se documentan, ello no puede tener otro fin que ocultar las mismas. “Ocultar”, según el Diccionario de la Real Academia Española significa “esconder, tapar…encubrir a la vista”. Por tanto, la no documentación de operaciones gravadas supone esconder u ocultar la realización de las mismas y por dicha actividad se incurre en la figura de la infracción de defraudación que refiere a “todo engaño u ocultación”. Obsérvese que el art. 96 del CT expresamente refiere a todo engaño u ocultación, por lo cual dicha figura incluye la ocultación activa tanto como la pasiva (no facturación), razón por la cual no compartimos la doctrina que sostiene que la ocultación del art. 96 del CT necesariamente debe una conducta activa. Adicionalmente, el art. 96 de CT no distingue entre ocultación activa y pasiva, razón por la cual, el intérprete se ve impedido de realizar dicha distinción (“ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus”). Esta Procuraduría desde hace varios años ha venido sosteniendo en forma invariable que en la infracción de defraudación, la norma no requiere idoneidad para inducir en error en forma específica a los funcionarios inspectores o auditores, sino en general a los funcionarios de la Administración Fiscal (por ej. Dictámenes N° 758/2016 de 26/VIII/16 y N° 813/2016 de 22/IX/16). Dicho criterio fue compartido por la mayoría de ese Alto Cuerpo en la Sentencia N° 911/2017 de 21/XI/17. La Prof. Adela Reta afirma (refiriéndose al delito de defraudación tributaria, pero que resulta aplicable a la infracción): “Se trata, por consiguiente, de un engaño vinculado con la inducción en error a quienes tienen que liquidar o aceptar los impuestos, u otorgar las franquicias, o percibir los impuestos; el engaño debe ser apto para inducir en error, y estar dirigido objetiva o subjetivamente a inducir en error” (El delito de defraudación tributaria. Modificación del art. 110 del Código Tributario, Revista Tributaria del IUET N° 49, julio-agosto de 1982, p. 308). En definitiva, la suscrita considera que el actor ha incurrido en la infracción de defraudación fiscal…” (fs. 76 vto. a 77). El cúmulo probatorio diligenciado por la Administración en sede de procedimiento administrativo, a efectos de concluir la existencia de defraudación, no logró ser desvirtuado por el actor. En efecto, en la presente instancia jurisdiccional no hizo más que cuestionamientos genéricos a la imputación y, ni siquiera, propuso medios probatorios a efectos de enervar las conclusiones arribadas por la demandada, extremo que hace al naufragio del agravio invocado. Por las razones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Tribunal, por unanimidad, FALLA : Desestímase la pretensión anulatoria y, en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $43.000 (pesos uruguayos cuarenta y tres mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón, Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett (r.), Dra. Salvo. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).