Sentencia Definitiva N° 603/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 8 de setiembre de 2022. No. 603 VISTOS : Para sentencia definitiva estos autos caratulados “MINISTERIO DE DESARROLLO SOCIAL con INTENDENCIA DEPARTAMENTAL DE MONTEVIDEO. Acción de Nulidad” (Ficha No. 617/2020). RESULTANDO: I) El 16 de octubre de 2020, a fs. 2-6, compareció María José OVIEDO, en representación del Ministerio de Desarrollo Social, a demandar la nulidad de la resolución Nº 550/020, de 27 de enero de 2020, dictada por el Intendente de Montevideo, por la cual se dispuso: “Declarar exonerado al Ministerio de Desarrollo Social (MIDES), al amparo del artículo 463 de la Ley Nº 16.226, del pago del 100% del impuesto de Contribución Inmobiliaria, sus adicionales y del impuesto a la Edificación Inapropiada, para los padrones...Nos. 8.666/301,9.8409, 174.122, 11.019, 13.763, 172.421 y 13763 (...)”. Como fundamento de su pretensión, expresó, en primer término, que la impugnada modificó la resolución Nº 620/018 que proyectaba un Decreto a la Junta Departamental de Montevideo, exonerando al mismo de la contribución inmobiliaria, sus adicionales y tasas de cobro conjunto al referido impuesto; sin embargo la impugnada no fue enviada nuevamente a la Junta Departamental para el dictado del correspondiente Decreto. Por tanto, el procedimiento seguido por la Intendencia para el dictado del acto resistido, es contrario a la regla de Derecho y carente de motivación. En tanto dicho procedimiento no fue observado y tampoco se modificó la resolución Nº 1902/18 que promulgó el Decreto Nº 36.633, la misma no afectó la exoneración otorgada por dicha norma. De modo que el MIDES, en su opinión, continua exonerado de las tasas de cobro conjunto. Señaló, asimismo, que mediante la recurrida solo se exonera a la actora del impuesto de Contribución Inmobiliaria, señalando que se padeció error en la modificada, en la medida que el artículo 463 de la Ley No. 16.226, solo contempla impuestos. En tal sentido, expuso que no resulta ajustada a Derecho, la calificación que, dentro del género tributos, la Administración Departamental le atribuye a la Tasa General, al Afirmado y al Registro, fuera de la especie impuesto. Indicó que conforme doctrina y jurisprudencia, la Tasa General es un verdadero impuesto y no específicamente una tasa, dado que no se dan por lo menos dos de los elementos configurativos de la tasa. La prestación del Estado no tiene naturaleza jurídica y/o administrativa, sino un contenido económico, y tampoco es divisible en unidades de uso o consumo que permitan la individualización del servicio, como contraprestación del precio que se paga. Además, tampoco se dan las notas secundarias, ya que se ignora si existe equivalencia entre el servicio prestado y el producido resultante, y si éste se destina a solventar exclusivamente a aquél. Con respecto al Afirmado y al Pavimento, por idénticos argumentos, a pesar de que se denominan tasas, también constituyen impuestos. Son partidas anuales recaudadas para brindar servicios colectivos y, por lo tanto, no se puede individualizar qué servicio compra cada usuario. En definitiva, en virtud de lo establecido en el artículo 463 de la Ley 16.226, dada la inmunidad impositiva de que goza el MIDES, correspondería así declararlos respecto de la Contribución Inmobiliaria, la Tasa General Municipal, el Pavimento y el Afirmado. En definitiva, solicitó el amparo de la demanda. II) Conferido el correspondiente traslado, a fs. 13-19, compareció Soledad DOSSETTI, en representación de la Intendencia Departamental de Montevideo, a contestar la demanda incoada, bregando por su rechazo. Indicó que el antecedente del acto accionado es la resolución Nº 620/18 en la que se incluyó en la exoneración las tasas de cobro conjunto con la contribución inmobiliaria, lo que no correspondía dado que el artículo 463 de la Ley No. 16.226 sólo contempla impuestos. Por ello, es que se dictó la resolución Nº 550/20 por la que se modifica el numeral 1º de la resolución, el que queda redactado en los mismos términos, pero eliminando de su texto la referencia a las tasas de cobro conjunto. El procedimiento seguido no contraría ninguna regla de Derecho. La resolución Nº 620/18, es un proyecto de Decreto que fue remitido a la Junta Departamental a los efectos de resolver la exoneración de tributos, con anterioridad al 31 de diciembre de 2015, cuando por ser de propiedad de particulares, los padrones no estaban alcanzados por la inmunidad impositiva prevista por el artículo 463 de la Ley No. 16.226. De modo que no se requiere de un Decreto de la Junta Departamental que autorice realizar la exoneración, sino que el Intendente está facultado a disponerla en virtud del mandato legal. Por ello, el Intendente, de forma directa, dispuso la exoneración en los numerales 1º y 2º de la resolución Nº 620/18 y es por ello también que se encuentra facultado para modificar lo resuelto. Entendió que el acto resistido es legítimo en cuanto exoneró al MIDES del pago de Contribución Inmobiliaria y sus adicionales; no así de los demás tributos que gravan a los ocupantes de los inmuebles como la Tasa General Municipal, Afirmado y Registro, por tener naturaleza de tasa y no de impuesto. Por tanto, se encuentran fuera del ámbito objetivo de aplicación del artículo 463 de la Ley No. 16.226. La inmunidad impositiva refiere sólo a impuestos y no puede extenderse a las demás especies tributarias. La Tasa General, el Afirmado y el Registro, cumplen con todas las características de las tasas, conforme con la definición brindada por el Decreto de la Junta Departamental Nº 30.348, la cual es conteste con lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 297 de la Carta. El Código Tributario no es aplicable a los tributos departamentales, por lo que no puede aplicarse la definición de especies tributarias de los arts. 10 y 11, en especial la de tasa, dispuesta por su artículo 12. En cuanto a la motivación, entendió que ésta emerge con claridad de la parte expositiva del acto cuestionado. III) Abierto el juicio a prueba por auto Nº 8615/2020 (fs. 21), se diligenció la que luce certificada a fs. 27, propuesta por la parte demandada. IV) Alegaron las partes por su orden, haciéndolo la parte actora a fs. 31-31; y la demandada a fs. 34-36. V) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante dictamen Nº 687/2021 (fs. 39-41) y aconsejó hacer lugar parcialmente a la demanda interpuesta, únicamente en cuanto a que corresponde incluir a la Tasa General Departamental en la exoneración del artículo 463 de la Ley No. 16.226. VI) Se citó a las partes para sentencia (fs. 43), la que se dictó en legal y oportuna forma, previo estudio de los Sres. Ministros. CONSIDERANDO : I) Desde el punto de vista formal, se han cumplido con los extremos exigidos por la normativa vigente para habilitar el examen del presente accionamiento (Constitución de la República, arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869, arts. 4º y 9º). II) El Tribunal, por unanimidad de sus integrantes, en concordancia con lo aconsejado por el Procurador del Estado en lo Contencioso, anulará parcialmente el acto objeto de impugnación, de conformidad con los fundamentos que se desarrollarán. III) Antecedentes. A los efectos de un correcto abordaje de la situación planteada en autos, corresponde relevar los principales antecedentes del acto enjuiciado. Emerge de su examen que con fecha 2 de diciembre de 2016 el Ministerio de Desarrollo Social (MIDES) solicitó a la Intendencia de Montevideo, la exoneración del pago de los impuestos de Contribución Inmobiliaria y todos los Tributos Municipales que recaigan sobre los padrones de su propiedad, anteriormente pertenecientes al Instituto Nacional de Ciegos General Artigas, “padrones Nº 8.666/301 - Carlos Quijano; Nº 11.019 - Gral. Fausto Aguilar 1389; 13.763- Domingo Aramburú 1428; Nº 92.989 - Patria 670-672 (el MIDES es titular de la nuda propiedad); Nº 93.009 - Ibiray 2263 (el MIDES es titular de la nuda propiedad); Nº 98.409 -Cno. Maldonado 5725-5745- Malinas 3345-3843 y Libia 3345; Nº 141.017/002 - Avda. Italia 2805, en copropiedad con el “Cotolengo Don Orione” y al “Fondo Diocesano”; Nº 172.421- Luciano Lira 4515-4765-4763; Nº 174.122- Cnel. Alegre 1308-1310” (fs. 22 AA, foliatura mecánica). La Asesoría Jurídica de la Intendencia, se expidió mediante informe fechado electrónicamente el 23 de octubre de 2017 y concluyó en los siguientes términos: “…dado la calidad de Secretaría de Estado del Ministerio de Desarrollo Social- MIDES, éste se encuentra exonerado del pago de la Contribución Inmobiliaria y todos aquellos tributos que tengan la categoría exclusivamente impositiva, quedando excluidos los tributos de otras categorías como lo son las tasas solicitadas. En cuanto a los padrones 92.989, 93.009 y la sexta ava (1/6) parte del padrón 141.017, no corresponde exoneración alguna ya que por sucesión fueron otorgados los derechos de usufructo a particulares, siendo éstos los sujetos pasivos del pago de los tributos y a quienes se les deberá exigir el pago de los mismos”. (fs. 24 y vto. AA). Por resolución Nº 620/18, de 5 de febrero de 2018, se dispuso, en los numerales 1º y 2º: exonerar al MIDES, al amparo del artículo 463 de la Ley No. 16.226 del pago del 100 % del impuesto de Contribución Inmobiliaria, sus adicionales, tasas de cobro conjunto al referido impuesto y del impuesto a la Edificación Inapropiada, a partir del 01/01/2016 para los padrones Nos. 8.666/301, 98.409, 174.122, 11.019, 13.763, 17.2421 y a partir del 01/01/2017 para el padrón número 13.763, exoneraciones que se mantendrán mientras los bienes permanezcan en el patrimonio del Ministerio (fs. 32-33 AA). Por el acto resistido, la Comuna Capitalina, dispuso modificar el numeral 1º de la resolución Nº 620/18 y declarar la exoneración al MIDES, al amparo del artículo 463 de la Ley No. 16.226, del pago del 100% del impuesto de Contribución Inmobiliaria, sus adicionales y del impuesto a la Edificación Inapropiada, para los padrones Nos. 8.666/301,9.8409, 174.122, 11.019, 13.763, 172.421, a partir del 01/01/2016 ; y por el padrón Nº 13763, a partir del 01/01/2017. En su mérito, en la especie, el “thema decidendum” se centra sobre si las denominadas Tasa General Municipal, la Tasa por Conservación de la Red de Afirmado y Pavimento y la Tasa por Registro de Contribuyentes de Contribución Inmobiliaria, deben o no encontrarse comprendidas dentro de la exoneración oportunamente solicitada por el Ministerio accionante para los respectivos padrones. IV) Sobre la irregularidad procedimental. En lo inicial, la parte actora sostiene que el procedimiento llevado a cabo por la Intendencia de Montevideo, fue contrario a la regla de Derecho; temperamento que la Sede no comparte. Como manifiesta la demandada, la resolución Nº 620/18 contiene un proyecto de Decreto (fs. 33 AA) que fue remitido a la Junta Departamental, a los efectos de resolver la exoneración de tributos generados con anterioridad al 31 de diciembre de 2015 , cuando los padrones, por ser de propiedad de particulares, no estaban alcanzados por la inmunidad impositiva prevista en el artículo 463 de la Ley No. 16.226. No obstante, en el caso de la impugnada, no era menester enviar un proyecto de Decreto a la Junta Departamental, ya que ésta se ampara en la norma precitada, que dispone que el Estado goza de inmunidad impositiva, tanto nacional como departamental por sus bienes y actividades no comerciales ni industriales. Asimismo, el Decreto de la Junta Departamental Nº 37.251 de 10 de octubre de 2019, faculta a la Intendencia de Montevideo a exonerar al MIDES del 100% de la Tasa General por los padrones y períodos que se detallan, que en general transcurren desde el 01 de marzo de 2018 al 31 de diciembre de 2019 (fs. 189 vto.-190 AA). Por su parte, la resolución Nº 5167/19, exonera al MIDES del pago del 100% de la Tasa General, respecto a los padrones y períodos que allí se detallan, que transcurren, en general, del 1º de marzo de 2018 hasta el 31 de diciembre de 2019, según consta a fs. 191 y vto. AA. Y la resolución Nº 1902/18, de 30 de abril de 2018 (fs. 37 y vto. AA), refiere al período 1º de enero de 2015- 31 de diciembre de 2015. En suma, la resolución cuestionada no colide con el Decreto y resoluciones referidas en tanto estas, o bien refieren a otros tributos, o a períodos distintos; por lo que el agravio resulta de rechazo. V) Sobre la Tasa General Municipal. El artículo 11 del Código Tributario, aplicable por analogía o como doctrina reconocida, define al Impuesto como “ el tributo cuyo presupuesto de hecho es independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente”. La Tasa, por su parte, es definida como “ el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por una actividad jurídica específica del Estado hacia el contribuyente; su producto no debe tener un destino ajeno al servicio público correspondiente y guardará una razonable equivalencia con las necesidades del mismo” (artículo 12 C.T.). El artículo 463 de la Ley 16.226 establece: “Declárase que el Estado, los organismos comprendidos en el artículo 220 de la Constitución y los Gobiernos Departamentales, gozan de inmunidad impositiva, tanto nacional como departamental, por sus bienes y actividades no comerciales ni industriales.” Desde larga data, el Tribunal ha sostenido que la referida inmunidad, a texto expreso, solo abarca a la especie impuestos y no al género tributos (nótese que en la época de aprobación de la norma, el legislador ya sabía perfectamente la diferencia entre el género tributos y la especie impuestos). Es claro que se quiso aludir al concepto más restringido de inmunidad “impositiva” que al más amplio de inmunidad “tributaria” (Cf. sentencias Nos. 199/2002, 458/2002, 521/2003, 439/2010 y 362/2019). Por su parte, los artículos 524 a 526 del Texto Ordenado de Tributos e Ingresos Departamentales (TOTID), regula la denominada Tasa General Departamental: “(Hecho generador) Se establece, para las zonas donde se efectúan los servicios de Alumbrado y de Salubridad, y para el sostén de dichos servicios, un impuesto mensual que se percibirá en la forma que esta ley expresa, quedando sin efecto los actuales impuestos de Salubridad, Alumbrado y Seguridad”. Como se observa, la normativa califica al citado tributo como un impuesto. Asimismo, la regulación de su base de cálculo no guarda relación con el hecho generador sino con el valor de aforo de los inmuebles, estableciéndose una alícuota de uno por mil sobre los avalúos de los inmuebles o, en su defecto, sobre los valores reales inmobiliarios, hecho característico de los impuestos. Cabe señalar que no se configuran dos de los elementos de la tasa, puesto que la prestación del Estado no tiene naturaleza jurídica o administrativa, sino un contenido exclusivamente económico, y tampoco es divisible en unidades de uso o consumo que permitan la individualización del servicio, como contraprestación del precio que se paga. Esta ha sido la postura adoptada por el Tribunal en reiteradas ocasiones. “Así, en la sentencia No. 748, de 8 de diciembre de 2004 y en la Nº 206 de 12 de junio de 2008, se expresó que: “Los arts. 11 y 12 del Código Tributario definen el presupuesto de hecho del impuesto y de la tasa, respectivamente. Y para esta última, el presupuesto de hecho se configura por la acumulación -por lo menos- de tres elementos. En primer lugar, la prestación de una actividad jurídica específica, del Estado hacia el contribuyente. En segundo lugar, que el producido no tenga destino ajeno al servicio público correspondiente. Y por último, que dicho producido guarde una razonable equivalencia con las necesidades del servicio. La más autorizada doctrina nacional, sin perjuicio de mencionar éstos y otros elementos configurativos de la “tasa”, ha señalado que su principal característica es la divisibilidad, o sea la posibilidad de individualizar a quienes reciben la prestación, siendo indispensable que el servicio prestado sea susceptible de ser dividido en unidades de consumo o de uso (Valdés Costa, Ramón -Curso de Derecho Tributario-, 2ª ed. Actualizada, 1996, págs. 145, 167 y 168-172). En el caso de la llamada “Tasa General Municipal”, y como bien lo señala el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, no se dan por lo menos dos de los elementos configurativos de la verdadera tasa. Porque la prestación del Estado no tiene naturaleza jurídico y/o administrativa, sino un contenido económico, y tampoco es divisible en unidades de uso o consumo que permitan la individualización del servicio, como contraprestación del precio que se paga. “Además, tampoco se dan las notas secundarias, ya que se ignora si existe equivalencia entre el servicio prestado y el producido resultante, y si éste se destina a solventar exclusivamente aquél. “Se mantiene así el criterio de que la denominada “Tasa General Municipal”, no es antológicamente una tasa, sino un verdadero impuesto, ya que el presupuesto de dicho tributo es independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente (arts. 10 y 11 del Cód. Tributario)”. (Cf. sentencia No. 377/2022). En conclusión, la Tasa General Municipal, se encuentra comprendida en la inmunidad impositiva prevista en el artículo 463 de la Ley No. 16.226, en virtud de su naturaleza jurídica de verdadero “impuesto” y no específicamente de una tasa, a pesar de su denominación. Por tanto, le asiste razón a actora en que debe ser exonerada de su pago , por lo que corresponde anular el acto impugnado en este aspecto. VI) Ahora bien, respecto a la Tasa por Conservación de la Red de Afirmado y Pavimento y la Tasa por Registro de Contribuyentes de Contribución Inmobiliaria , deben caracterizarse como verdaderas tasas, pues se consideran divisibles y en principio existiría una razonable equivalencia en su monto con las necesidades del servicio (artículo 12 Código Tributario). (Cf. Sentencias No. 362/2019 y 312/2020). En lo que refiere a la Tasa por Confirmación de la Red Afirmado y Pavimento, se encuentra regulada por el artículo 564 y siguientes del TOTID. El artículo 564 establece: “El servicio de conservación de afirmado, vencidos los plazos que fija el art. 11 del Decreto 7.336 y sus modificaciones posteriores será de cuenta de los propietarios de inmuebles frentistas a la zona pavimentada, mediante el pago de una tasa anual, regulada conforme a lo que prescriben los artículos siguientes” Se trata de un tributo, cuyo valor se determina en función del servicio de conservación prestado por la Intendencia, calculándose en base a los metros cuadrados de afirmado. Ingresa, por lo tanto, en el concepto de Tasa, asistiéndole razón a la Administración en cuanto a que la actora no puede ser exonerada de su pago. Por último, la Tasa por Registro de Contribuyentes de Contribución Inmobiliaria, se encuentra regulada por el artículo 597 del TOTID que establece: “A los efectos de la registración y su actualización de la propiedad inmueble en la forma y condiciones que el Ejecutivo Departamental reglamentará dentro de los 180 días siguientes a la publicación del presente Decreto, se abonará, a partir del año 1967 inclusive conjuntamente con el pago de la Contribución Inmobiliaria cincuenta pesos ($ 50,00) por cada padrón, adicionado a la misma”. Tal como señala CASSINELLI, “se llaman “tasas” a aquellos tributos que se devengan en ocasión del funcionamiento en una actividad estatal en forma que concierne particularmente a la persona que está obligada. Por ejemplo, los derechos de registro son tasas. ¿Por qué? Porque yo estoy obligado a pagar esa tasa en el momento en que el Registro actúa registrando el documento en forma que me concierne a mí. Lo paga el que está interesado en el registro ”. (CASSINELLI MUÑOZ, Horacio, Derecho Público, FCU Ed. Julio 2009, p. 405). Corresponde concluir, que el citado tributo es una Tasa y, por lo tanto, le asiste razón a la Administración en cuanto a la no procedencia de la exoneración. VII) Finalmente, en cuanto a la alegada ausencia de motivación, emerge de la impugnada que la no inclusión en la declaración de exoneración a las tasas de cobro conjunto con la Contribución Inmobiliaria, respondió a que el artículo 463 de la Ley No. 16.226 solo contempla impuestos. Se concuerda con el Procurador del Estado, que dicha fundamentación, aunque escueta, permitió a la accionante formular adecuadamente su defensa, no existiendo, por ende, vicio trascendente que amerite su amparo. Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución, FALLA : Anúlase parcialmente el acto impugnado, solo en cuanto denegó la exoneración de la Tasa General Municipal. Sin sanción procesal específica. Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón, Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett (r.), Dra. Salvo. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).