Sentencia Definitiva N° 599/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 8 de setiembre de 2022. No. 599 VISTOS : Para sentencia definitiva, venida a conocimiento del Máximo Órgano Jurisdiccional en materia Administrativa de la Nación esta causa: “UNIVERSIDAD DE LA REPÚBLICA con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad” (Ficha No. 233/2020). RESULTANDO : I) En este proceso, Gabriella PAOLINO actuando en nombre y representación de la UNIVERSIDAD DE LA REPÚBLICA (en adelante: UDELAR), dedujo pretensión anulatoria contra: i) la Resolución dictada por la Gerencia de Recaudación Nominada del Banco de Previsión Social (en adelante: B.P.S.), comunicada por factura de fecha 4 de junio de 2019, por la cual se le aplicó una multa y recargos por $4.088.451 (fs. 14 y 15 de infolios); y, ii) la Resolución que dispone la aplicación de la multa y recargos consignados en la factura remitida el 13 de junio de 2019, por la suma de $4.079.085 (fs. 22 infolios). II) Como fundamento de su pretensión anulatoria alegó que el acto impugnado le causa agravio por haber sido dictado sin que se explicitaran las razones en que se fundó, lo que cercenó su derecho de defensa. Inicialmente, aclaró que las multas y recargos establecidos en la factura de 4 de junio de 2019 de $ 4.088.451 fueron reducidas en la factura de 13 de junio de 2019 a $ 4.079.085. Manifestó que la penalidad impuesta se relaciona con la involuntaria omisión del envío de la información relativa a la nómina de funcionarios de la Facultad de Agronomía de la UDELAR, correspondiente al mes de junio de 2018. Indicó que dicha omisión fue advertida, comunicada y ulteriormente subsanada mediante rectificativas de fecha 30 de mayo de 2019 y 6 de junio de 2019, las que fueron aceptadas por el B.P.S. Y, sin que implique reconocimiento de su procedencia, adujo que la penalidad impuesta, fue abonada en simultaneidad con la interposición de los recursos administrativos. En lo medular, se agravió por entender que se vulneró la estructura típica del acto administrativo, así como el deber de la Administración de exponer las razones que motivaron su dictado. Al respecto, señaló que no se explicitó debidamente el cálculo de la multa, ni de los recargos aplicados; tampoco se relacionaron los fundamentos jurídicos de dicho cálculo, sumado a que dicha imposición se exhibe como irrazonable y/o excesivamente gravosa a partir de la notoria desproporcionalidad existente entre la omisión referida observada por la promotora y las consecuencias económicas aplicadas. Afirmó que la multa y recargos aplicados responden a una infracción tributaria no acaecida (mora), ya que más allá de la omisión en el envío de la nómina, la UDELAR cumplió en tiempo y forma con el pago de los aportes previsionales correspondientes. Afirmó que las resoluciones atacadas simplemente refieren al “Código 85… Descripción Multas y recargos Global”, por lo que se desconoce cómo el B.P.S. arribó al importe que reclama y qué criterios de cálculo utilizó. Todo ello redunda, a su entender, en la afectación de su derecho de defensa al no poder controlar el procedimiento de cálculo seguido. Finalmente, destacó que las obligaciones tributarias en cuestión fueron oportunamente extinguidas, de manera que no hay mora como infracción y, consecuentemente no corresponde la aplicación de multas y recargos. En definitiva, solicitó por la nulidad del acto enjuiciado. III) Conferido traslado, la Administración demandada defendió la validez del acto, argumentando que su actuar resulta en un todo conforme a Derecho. En primer término, manifestó que el acto que se impugna es una factura, acto que -a su entender- no es pasible de ser recurrido y, consecuentemente tampoco es pasible de la presente acción de nulidad. Ello por cuanto, la factura no es más que la consecuencia del procesamiento automático de la información contenida en los Registros Informáticos del Organismo, bien sea proporcionada por el contribuyente o rectificada por el BPS. Asimismo, afirmó que según surge de los antecedentes administrativos, no consta que el contribuyente haya presentado los recursos de revocación y jerárquico contra la factura emitida el 13 de junio de 2019 (892926898), que fue la que pagó y es la que le causa agravios, sino únicamente contra la factura emitida con fecha 4 de junio de 2019 (890701551). Por lo que, la factura finalmente emitida, que refleja los montos por conceptos de multas y recargos por los cuales se agravia la actora y que pagó, no fue impugnada. Explicitó que a partir de enero 2017 se modificó el procedimiento de cancelación de las obligaciones de los organismos que lo hacían a través de la Contaduría General de la Nación. A partir de ello, para que el dinero correspondiente a las contribuciones especiales de la seguridad social ingresara al B.P.S. era imprescindible que, previamente el Organismo hubiera presentado las nóminas de los montos imponibles correspondientes. Indicó que la Facultad de Agronomía, con fecha 16 de julio de 2018, presentó las nóminas por el periodo 06/2018, en las cuales informó montos por los conceptos de Aguinaldo y Monto Imponible Adicional IRPF, y monto “0” en el Importe Imponible Mensual. En consecuencia, explicitó que, no es que la Facultad de Agronomía no haya presentado las nóminas, sino que, al presentarlas, omitió indicar el monto correspondiente a las remuneraciones de los funcionarios, lo que impedía calcular en aquél entonces, el monto de los aportes debidos. Explicitó que, para subsanar dicho error, la UDELAR realizó las correspondientes rectificativas los días 30 de mayo de 2019 y 3 de junio de 2019 (un año después), informando los montos de las remuneraciones de sus funcionarios. Destacó que tal corrección del monto imponible implicó un monto a pagar de $18.697.780, por concepto de contribuciones especiales a la seguridad social, a lo que se adicionaría multas y recargos. Conforme al procedimiento vigente, recién en junio de 2019 el B.P.S. se encontraba en condiciones de emitir la factura correspondiente y cobrar los aportes con la liquidación de multas y recargos. La factura finalmente abonada, fue la emitida el 13 de junio de 2019. Por lo expuesto, el cobro de los aportes no se concretó en julio de 2018, sino el 13 de junio de 2019, por lo que se configuró la infracción de mora. Destacó que la presentación de nóminas originales en fecha, más el pago posterior a los 90 días de vencimiento, también derivó en que la multa aplicable al contribuyente fuera de un 10% y no de un 20 %. Afirmó que se aplicaron multas y recargos en consonancia con lo dispuesto en el artículo 94 del Código Tributario, normas concordantes y complementarias, detallando el procedimiento de liquidación. Por último, sostuvo que no existió apartamiento alguno a los principios y/o reglas aplicables a los actos administrativos, al reglamento del procedimiento administrativo del B.P.S., ni al deber de motivación del acto. Señaló que el procedimiento en virtud del cual se emiten las facturas es un procedimiento automático que se desarrolla cuando el contribuyente presenta las nóminas declarando los montos imponibles. Aclaró que de considerarse acto administrativo el impugnado, sería un acto administrativo implícito, por lo cual no se requiere la estructura típica a la que hace referencia la parte actora dentro de su elenco de agravios. En definitiva, solicitó la confirmación del acto impugnado. IV) Por Resolución No. 4724/2020 se abrió a prueba por el plazo de 60 días, diligenciándose la que luce agregada y certificada a fs. 90, agregándose por cuerda separada los antecedentes administrativos (carpeta de tapas verdes, en 78 fojas). V) Las partes alegaron por su orden (fs. 93 - 100 vto. y fs. 103 - 119, respectivamente) VI) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante el dictamen No. 54/2022, aconsejando la anulación del acto impugnado (fs. 122 - 123 vto.). VII) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 125). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente habilitan el examen de la pretensión anulatoria. (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22.6.87 arts. 4 y 9). El acto impugnado fue notificado a la accionante el 4 de junio de 2019, según dichos de la actora, no controvertidos por la demandada. Contra la factura emitida el 4 de junio de 2019 se interpusieron los recursos de revocación y jerárquico, en subsidio, con fecha 13 de junio de 2019 (fs.18-19 infolios), ampliándose la recurrencia a la factura de fecha 13 de junio de 2019 el día 14 de junio de 2019 (fs.20 infolios). Habiendo transcurrido 200 días desde la interposición de los recursos, al 30 de diciembre de 2019 operó la denegatoria ficta, siendo deducida la demanda anulatoria en tiempo hábil el 9 de junio de 2020 - Feria Judicial Extraordinaria mediante, Ley No. 19.879 y Acordadas TCA 8,9,10 y 11 de 2020- (nota de cargo fs. 31 infolios). II) Como se ha señalado, el objeto de este proceso es resolver sobre la pretensión anulatoria deducida contra: i) la Resolución dictada por la Gerencia de Recaudación Nominada del Banco de Previsión Social (en adelante: B.P.S.), comunicada por factura de fecha 4 de junio de 2019, por la cual se le aplicó una multa y recargos por $4.088.451 (fs. 14 y 15 de infolios); y, ii) la Resolución que dispone la aplicación de la multa y recargos consignados en la factura remitida el 13 de junio de 2019, por la suma de $4.079.085 (fs. 22 infolios). III) Habiendo analizado los argumentos de la actora y la normativa vigente, el Tribunal, apartándose en esta oportunidad de lo aconsejado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el rechazo de la pretensión anulatoria y, en consecuencia, confirmará el acto impugnado, por los fundamentos que se explicitan a continuación. IV) Sobre la procesabilidad de los actos impugnados. En autos se acciona contra las facturas No. 890701551 de fecha 4 de junio de 2019 por un total de $4.088.451 (fs.14-15 infolios) y la No. 892926898 de fecha 13 de junio de 2019 por un total de $4.079.085 (fs.21- 22 infolios), ambas emitidas por el B.P.S. y correspondientes al período de cargo 06/2018-03/2019, donde se detallan las obligaciones y montos pretendidos por el Organismo, como también los créditos y bonificaciones. El B.P.S. al contestar la demanda sostuvo que la factura no es pasible de ser recurrida ya que no es más que la consecuencia del procesamiento automático de la información contenida en los registros informáticos del organismo, bien sea proporcionado por el contribuyente o rectificada por el B.P.S. El Tribunal no tiene el honor de compartir la postura del Ente demandado. Al respecto, la Sala entiende que la emisión de las facturas referidas supone la existencia de “actos administrativos implícitos” que manifiestan la existencia y cuantía de obligaciones tributarias, actos que son pasibles de ser objeto de la acción de nulidad. En relación con la naturaleza, procesabilidad y motivación particular de dichos actos, a juicio del Tribunal, resultan trasladables las consideraciones vertidas en las Sentencias No. 848/2006 y No. 368/2008 de este Tribunal. Así, en la Sentencia No. 848/2006 se sostuvo: “Se concuerda con el Sr. Procurador del Estado en cuanto a la procesabilidad del acto impugnado, en tanto el mismo contiene los elementos necesarios para ser considerado un acto administrativo: una manifestación de voluntad de la Administración que produce efectos jurídicos ( Dec. 500/91 , art. 120). Tales efectos son los connaturales a un acto de determinación tributaria, o sea aquel que declara el nacimiento y cuantía de la obligación tributaria. Su existencia surge tácitamente del contenido de la respectiva factura (AA, fs. 36), y de la resolución denegatoria de los recursos interpuestos (AA, fs. 51/51v.). En relación a los tributos inmobiliarios, como la Contribución Inmobiliaria, el acto de determinación surge de la propia liquidación del tributo que la Administración remite al contribuyente, sin que se aprecie que esta forma de exteriorizar la voluntad de la Administración pueda menoscabar el derecho de defensa del contribuyente (determinación de oficio prevista en el lit. A del art. 65 del C. Tributario). Podría hablarse en todo caso de la existencia de un acto administrativo implícito, que determina la obligación tributaria contenida en la factura mencionada, cuya motivación surge de los propios datos que contiene dicha factura (concepto al cual obedece el tributo; el período comprendido, el monto imponible y los montos a pagar) y la normativa aplicable.”. En cuanto a la falta de motivación reclamada por la parte actora, a juicio del Tribunal, corresponde valorar dicho extremo conforme a la naturaleza y particularidades del acto en cuestión, por lo que se comparte lo sostenido por la demandada en cuanto a que no puede exigirse la misma estructura típica que para el resto de los actos administrativos a los actos administrativos implícitos. En el caso se trata de una factura generada a través de un procedimiento automático. Sin perjuicio de lo cual, de la documentación agregada se evidencian los elementos de cálculo considerados para su dictado. V) Sobre la alegada falta de impugnación del acto enjuiciado. El B.P.S. afirmó también que la factura finalmente emitida no fue impugnada mediante los recursos correspondientes (fs. 47 del exp. ppal.). Sin embargo, la mentada defensa tampoco es de recibo, en tanto, la actora en el escrito presentado el 14 de junio de 2019 informó que ampliaba la recurrencia inicialmente interpuesta “comprendiendo la Resolución de aplicación de la multa y recargos consignados en la factura re emitida por vuestro organismo el 13 de junio de 2019, por la suma de $. 4.079.085”. (Fs. 20 del expediente ppal.). VI) Sobre el fondo del asunto. La parte actora sostiene que según deriva de la documentación adjunta en los antecedentes administrativos y recaudos emitidos por la Contaduría General de la Nación (en adelante: C.G.N.), cumplió cabalmente con el pago de los aportes a la seguridad social de las remuneraciones de junio de 2018. Por su parte, el BPS al contestar este agravio afirmó que para que el dinero correspondiente a las contribuciones especiales de seguridad social ingrese a sus arcas, previamente la promotora debió haber presentado las nóminas con los montos imponibles correspondientes. El cobro de aportes no se concretó en julio de 2018 -como lo sostiene la accionante- sino el 13 de junio de 2019 por lo que se configuró la infracción de mora. A juicio del Tribunal, no le asiste razón a la parte actora en su planteo, por lo que el agravio no es de recibo. En efecto. Conforme surge de las actuaciones administrativas (fs. 18 y ss. de los A.A.), a partir de enero de 2017 se modificó el procedimiento de cancelación de las obligaciones de los organismos que lo hacían a través de la Contaduría General de la Nación. En acuerdo con dicha entidad y con conocimiento de todos los organismos, se comenzaron a cancelar las obligaciones de la siguiente forma: - Obligaciones mensuales: las nóminas presentadas dentro de los vencimientos establecidos por B.P.S. se cancelan mediante compensación, de acuerdo a los cálculos que efectúa el módulo de cálculos de BPS. Estos cálculos lógicamente resultan de la información ingresada en las nóminas por parte de los diferentes organismos. - Las nóminas presentadas con posterioridad a la fecha de vencimiento del pago generarán las correspondientes multas y recargos hasta la fecha de cancelación, sanciones que serán de cargo del organismo que presentó tardíamente la nómina, compensándose únicamente los aportes propiamente dichos. - De la misma forma las rectificativas de nóminas presentadas con posterioridad al vencimiento del pago, generarán las correspondientes multas y recargos que también serán de cargo del organismo . (Fs. 18 de los A.A.; el subrayado no pertenece al texto original). De la prueba diligenciada, así como también lo fue reconocido por la propia actora, las retenciones de los aportes por contribuciones a la seguridad social fueron realizadas; sin embargo, existió un error por parte de la Facultad de Agronomía de comunicar la obligación existente, lo que no permitió culminar con el proceso de pago, por lo que impidió que el B.P.S. pudiera disponer del dinero en cuestión. En el mismo sentido, emerge del informe emitido por la Jefatura de Contribuyentes Especiales que con fecha 30 de mayo de 2019 y 3 de junio de 2019 la Facultad de Agronomía rectificó 850 líneas del mes de cargo junio de 2018. En la nómina presentada en fecha, se habían omitido declarar los salarios mensuales de los trabajadores, habiéndose declarado únicamente partidas de aguinaldo y partidas adicionales gravadas únicamente por IRPF. La rectificativa implicó un monto a pagar de $18.697.780 que fue compensado el día 13 de junio de 2019, momento en que la actora se presentó a abonar las multas y recargos generados hasta la cancelación de lo adeudado. Pues bien. La UDELAR conocía -o, en su caso, debía conocer- el funcionamiento del mecanismo de pago de las contribuciones a la seguridad social. Como consecuencia de tal mecanismo, errores como el cometido por la actora implican que, incluso aunque se efectúen las retenciones correspondientes (como sucedió en el caso, según surge acreditado a fs. 80 del expediente principal), el B.P.S. se viera impedido de disponer efectivamente del dinero: esto es, no recibió efectivamente el pago. En otras palabras: las sumas correspondientes a las CESS de los trabajadores de la UDELAR solo son efectivamente vertidas al B.P.S. por el MEF, en tanto surjan de las nóminas remitidas por la UDELAR los montos a pagar y su concepto. En el caso, por error de la UDELAR - reconocido por esta última, en la medida que se presentó a rectificar las nóminas- la información enviada no se correspondía con la realidad (todos los funcionarios aparecían en las nóminas “con monto 0” ), por lo que el B.P.S. no recibió el pago correspondiente en fecha, sino que el mismo recién se produjo un año más tarde, cuando la UDELAR se presentó a enmendar su error. Así, de la declaración de la Directora de División Contadora de la Facultad de Agronomía, Cra. Graziella Judith RAMA, surge que: “Los aportes se vertieron directamente a la cuenta que dispuso BPS y la Contaduría General de la Nación, para realizar los aportes, y como explicaba, es en el momento que se interviene la obligación. Respecto de la historia laboral, BPS dispuso un procedimiento por el cual hay que informar a través del software que tiene, a qué corresponden esos pagos, esos aportes que se vertieron a que corresponden. En la historia laboral no estuvo correctamente reflejado, porque cuando se envía la historia laboral, se envía junio 2018 junto al primer aguinaldo 2018 en el sistema que usa BPS, lo que correspondía a junio 2018 fueron todos los funcionarios con el monto en 0. Ese error no fue detectado por la Facultad, por el funcionario que realizaba la tarea, ni por el BPS cuando vio que todos los funcionarios estaban en 0” ; “…quiero explicar el procedimiento de pago de aportes, como funciona, los aportes quedan en una cuenta que es la cuenta de rentas generales, y por otro lado se manda la historia laboral, BPS ahí está en condiciones de relacionar los aportes que ya pagué con las personas a las cuales corresponden. Ese control no funcionó.” (fs. 66-67 infolios). En consecuencia, no existe hesitación alguna de que, por error de la promotora, el B.P.S. no dispuso en tiempo y forma del monto correspondiente a las contribuciones especiales de seguridad social que a la promotora le correspondía abonar, configurándose de ese modo la infracción de mora, por lo que, tanto la multa como su quantum -con arreglo a lo dispuesto por el artículo 94 del Código Tributario- resultan justificados. Por las razones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Máximo Órgano Jurisdiccional en materia Administrativa de la Nación, FALLA : Desestímase la pretensión anulatoria y, en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón, Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo (r.), Dra. Klett, Dra. Salvo. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).