Sentencia Definitiva N° 547/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 18 de agosto de 2022. No. 547 VISTOS : Para sentencia definitiva estos autos caratulados: “PERKINSTON S.A. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 61/2020). RESULTANDO : I) Surge de fs. 21 que el 2 de marzo de 2020 la actora dedujo demanda de nulidad contra la Resolución de fecha 24 de abril de 2019, dictada por el Ministro de Economía y Finanzas, que no hizo lugar a su petición (fs. 29 A.A.). Reseñó que el 23 de octubre de 2018 había presentado petición administrativa ante el MEF, solicitando la inclusión expresa de los servicios de reparación y mantenimiento de contenedores ubicados en exclaves aduaneros, así como de los repuestos, materiales y bienes necesarios a tales efectos, en el listado de actividades consideradas como exportación de servicios a los efectos del IVA, previsto en el artículo 34 del Decreto N° 220/998. Indicó que el acto impugnado carecía de fundamentación y motivación dado que no contenía motivo ni fundamento alguno que permitiera conocer las razones de hecho y/o de derecho que habían llevado a su dictado. Agregó que tampoco se habían considerado la totalidad de los criterios técnicos aportados por su parte. Señaló que el servicio que prestaba era un servicio complejo que comprendía tanto la mano de obra requerida para mantener y reparar los contenedores, como los insumos necesarios para ello, por lo que no era posible separar el mantenimiento y reparación de contenedores de los bienes y materiales utilizados y necesarios para tal fin, de lo que se derivaba que estos últimos debían integrar el concepto de exportación de servicios del artículo 34 del Decreto 220/998. Consideró que la enjuiciada violaba el principio de igualdad en materia tributaria porque, en un caso similar, se había adoptado una solución idéntica a la que ahora se denegaba. En ese enfoque, postuló que dicha solución se había establecido en el numeral 2 del artículo 34 del Decreto N° 220/998, en el que el legislador había incluido, dentro de la nómina de actividades consideradas como exportación de servicios, a los materiales utilizados en la reparación o en construcciones navales y aéreas. Concluyó que lo peticionado por PERKINSTON S.A. no era ajeno a lo dispuesto por el ordenamiento jurídico y no difería de las soluciones adoptadas por éste para otros casos análogos. En definitiva, solicitó la anulación del acto administrativo impugnado. II) A fs. 39, el 23 de julio de 2020 la representante de la demandada contestó la demanda incoada. Manifestó que, de acogerse la demanda, se estaría amparando a un administrado que había desaprovechado la oportunidad para impugnar la denegatoria ficta a su petición y se le estaría permitiendo accionar contra el acto expreso reiterativo que la había rechazado. Asimismo, postuló la ilesividad del acto atacado en tanto la actora no había justificado ser titular de un interés afectado, ni estaba verificado en qué aspecto el acto habría vulnerado su interés. Controvirtió la falta de motivación alegada, y sostuvo que la voluntad de la Administración se manifestó en sendos informes basados en razones explicitadas, suficientes y razonables, por lo que no se afectó el derecho de defensa. Analizó los artículos 26 y 34 numeral 7 del Decreto Nº 220/998 y destacó que lo solicitado por PERKINSTON S.A. ya estaba previsto y se le aplicaba, y que la modificación de la norma no haría más que ratificar un beneficio que ya tenía, en tanto por la exportación del servicio, estaba exenta del IVA, y por la circulación de bienes procedentes del territorio aduanero nacional que utilizara, se le restituía el IVA a través de certificados de crédito. En tal sentido, indicó que la Asesoría Tributaria del MEF entendía que la petición planteada estaba incluida en los artículos relacionados, y la Administración estaba debidamente legitimada a no autorizar lo solicitado y así había procedido al no existir razones de interés general, mérito, o conveniencia que ameritaren actuar de otra forma. Rechazó haber vulnerado el principio de igualdad, argumentando que la comparación efectuada por la accionante refería a un ramo de actividad (reparaciones navales y aéreas) que no era el suyo, debiendo haberla hecho con sus propios competidores (reparación de contenedores). Por último, afirmó que no se había demostrado un accionar ilegítimamente discriminatorio en perjuicio de la actividad de la actora, en la medida que no había existido distinción arbitraria alguna. En definitiva, solicitó el rechazo de la demanda. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra certificada a fs. 53. IV) Alegaron las partes por su orden: la actora a fs. 56 y ss. y la demandada a fs. 68 y ss. V) Se confirió vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, que produjo el Dictamen Nº 324/2021 por el que aconsejó anular el acto administrativo en cuestión (fs. 73). VI) Se llamó para sentencia, girando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron su dictado en forma legal. CONSIDERANDO : I) Se han acreditado los extremos legales habilitantes requeridos por la normativa vigente (artículos 4 y 9 de la Ley No. 15.869) para el correcto accionamiento de nulidad. En efecto, se procesa la nulidad de la Resolución de fecha 24 de abril de 2019, dictada por el Ministro de Economía y Finanzas, que no hizo lugar a la petición de PERKINSTON S.A. (fs. 29 A.A.). Contra dicho acto, notificado personalmente a la impugnante con fecha 2 de mayo de 2019 (fs. 29 vta. de los A.A.), interpuso recursos de revocación y jerárquico (el 10 de los mismos mes y año fs. 31 y 32 A.A.), a cuyo respecto operó la denegatoria ficta el 26 de noviembre del mismo año. Finalmente, la demanda de nulidad se interpuso en tiempo y forma el día 2 de marzo de 2020 (nota de cargo a fs. 30). II) En cuanto al fondo del asunto, el Tribunal, por mayoría y apartándose del pronunciamiento de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, desestimará el planteo anulatorio impetrado en mérito a los fundamentos que se desarrollan en los siguientes numerales. III) E merge de los antecedentes administrativos allegados al proceso que el 23 de octubre de 2018 la aquí accionante solicitó al Ministerio de Economía y Finanzas Impositiva que se incorporaran expresamente los servicios de reparación y mantenimiento de contenedores ubicados en los exclaves aduaneros, así como los repuestos, materiales y bienes necesarios a tales efectos, dentro de las hipótesis de exportación de servicios contempladas en el Artículo 34 del Decreto Nº 220/998 (fs. 3 a 6 A.A.). Por informe de fecha 13 noviembre de 2018, la Asesora Letrada Dra. Pilar Tapie consignó que: “ En el caso del inciso 2° del artículo 34, ya referido, fue contemplada la solución, para el caso de reparaciones o construcciones navales y aéreas, incluyendo además de los repuestos, insumos y materiales utilizados. La empresa peticionante pretende igual solución para el caso de reparación y mantenimiento de contenedores. Esta Asesoría estima que si bien está plasmado el tema planteado, su solución escapa a la competencia de esta Asesoría, en tanto es un tema de oportunidad y conveniencia. Si bien el punto desarrollado en la petición, tomado en forma aislada, parecería dar consistencia a la misma, el caso debe ser tratado en el contexto de toda la normativa reguladora de esta materia” (fs. 7 y 8 A.A.). Con fecha 22 de noviembre de 2018, el Cr. Gonzalo Aguiar de la Asesoría Tributaria informó que: “… a juicio de esta Asesoría no es posible acceder a lo impetrado, dado que la norma matriz refiere a servicios y no resulta posible aplicarla a bienes, como resultaría de la inclusión de los insumos utilizados en la reparación de contenedores .” (fs. 10 A.A.) Se otorgó vista del referido informe a la actora (fs. 10 vta. A.A.), que la evacuó a fs. 12 y siguientes de los A.A. Con fecha 7 de febrero de 2019 el antes mencionado Cr. Gonzalo Aguiar volvió a informar que: “ … cabe decir que el argumento esgrimido se reduciría a sostener que si bien no existe base legal, podría procederse de acuerdo a lo requerido, porque ya en otras oportunidades se cometió el mismo exceso. Obviamente, dicho argumento no puede compartirse. Tampoco procede, por las mismas razones, el de la falta de equidad ” y aconsejó confirmar el informe anterior y denegar el petitorio (fs. 21 A.A.). Se otorgó nueva vista a la actora (fs. 23 vta. A.A.), la que fue evacuada a fs. 24 y siguientes de los A.A. Con fecha 11 de abril de 2019 la antes mencionada Dra. Pilar Tapie informó que: “… Se reiteran los argumentos esgrimidos en la petición, y respecto de los cuales la Asesoría Tributaria ya se manifestó, concluyendo que procede denegar el petitorio”, y aconsejó dictar el acto denegatorio (fs. 28 A.A.). Acto seguido, se procedió al dictado de la resolución impugnada (fs. 29 A.A.). IV) En primer lugar, corresponde abordar la cuestión formal planteada por la demandada fincada en que la accionante desaprovechó la oportunidad para impugnar la denegatoria ficta a su petición y que se le estaría permitiendo accionar contra el acto expreso reiterativo que la había rechazado, así como en la ilesividad del acto impugnado. El Tribunal no participa del temperamento de la accionada que oblicuamente postula que no se agotó debidamente la vía administrativa y que el acto encausado es reiterativo e ilesivo. Conforme fue relevado supra el acto fue dictado el 24 de abril de 2019 (fs. 29 A.A.), la actora fue notificada el 2 de mayo de 2019 (fs. 29 vta. A.A.) e interpuso los recursos el 10 de los mismos mes y año (fs. 31 y 32 A.A.). En el caso, tras haber transcurrido los 150 días con los que contaba para resolver lo peticionado por la accionante, la Administración se expidió expresamente en cumplimiento del inciso segundo del artículo 8 de la Ley No. 15.869 y, según lo dispuesto por el artículo 4 de la misma norma que establece que “ los actos administrativos, expresos o tácitos, deberán ser impugnados con el recurso de revocación ante el mismo órgano que los haya dictado, dentro de los diez días corridos y siguientes al de su notificación personal o su publicación en el Diario Oficial”, aquélla movilizó la recurrencia dentro de los diez días de notificado el acto. Por otra parte, se estima que la resolución impugnada en obrados resulta potencialmente lesiva para la esfera jurídica de la actora. La lesividad o ilesividad de un acto administrativo dependerá de que éste sea o no el creador de la situación jurídica que se invoca como perjudicial y que se ataca con la acción de nulidad. Dicho sea en otras palabras, se requiere la existencia de una situación jurídica potencialmente lesiva que provenga efectiva y originariamente del acto que se procesa ante esta Sede. En este enfoque, no cabe sino concluir que la resolución impugnada lesiona el interés directo, personal y legítimo de la accionante. En efecto, el hecho de haber presentado la petición y el haber obtenido su denegatoria expresa habla por sí sola del perjuicio que le causó a la accionante. En ese sentido, el Cuerpo en la Sentencia No. 116/2016 sostuvo: “Siguiendo la tesis oportunamente expuesta por CAJARVILLE, se ha sostenido que es perfectamente posible y válido plantear una petición calificada, adelantando el criterio técnico que se estima de recibo sobre un punto en particular, la que eventualmente provocará una denegatoria ficta (o expresa como en este caso) que es pasible de ser recurrida y enjuiciada ante este órgano jurisdiccional. Así, se ha dicho por el Colegiado que: “(…) la procedencia de esta forma de controvertir la interpretación que de la norma realiza la Administración en materia tributaria -o, más rectamente, de obtener un pronunciamiento jurisdiccional acerca de la interpretación adecuada- ha sido implícita pero categóricamente admitida por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en algunos fallos recientes. (…) En definitiva, el mecanismo de la petición de pronunciamiento en determinado sentido técnico constituye una hábil herramienta para facilitar el acceso a la solución jurisdiccional de eventuales controversias entre las partes de la relación jurídica tributaria.” (FERRARI REY, Mario: “Vías para la impugnación de los criterios técnicos formulados por la Administración en materia tributaria”, IV Jornadas Académicas del Tribunal de lo Contencioso Administrativo en Homenaje al Profesor Dr. Mariano R. Brito, FCU, Montevideo, 2010, págs. 241 a 243, citándose las Sentencias Nos. 585/2008; 601/07 y 683/07).” (Cf. Sentencia 320/2013).” En suma, el acto atacado no es ilesivo para la actora y, por tanto, el Tribunal está habilitado para examinar su legitimidad. V) En cuanto al fondo del asunto, la accionante se agravió por la falta de motivación del acto impugnado. No se comparte su temperamento. Entiende el Tribunal que no existen vicios en la motivación del acto y que, de la simple lectura de los resultandos y considerandos de la resolución enjuiciada, emergen los motivos que llevaron a la Administración a su dictado. Además, c orresponde anotar que, conforme viene de expresarse, la decisión atacada fue el corolario de la petición formulada por la actora respecto a la inclusión en la exención del IVA de los insumos y materiales que utiliza para prestar el servicio de reparación y mantenimiento de contenedores. Frente a la referida petición, se produjeron informes de la Asesoría Jurídica (fs. 7 y 8, y 28 A.A.) y de la Asesoría Tributaria (fs. 10 y 21 A.A.), y el accionante presentó sus descargos (fs. 12 y 24 A.A.). En suma, las actuaciones que vienen de referirse constituyen el proceso de formación del acto y, al decir de MARIENHOFF en tesitura admitida por la Corporación, se erigen en motivación suficiente del mismo. En tal sentido, ha sostenido reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal que la fundamentación del acto puede y debe surgir del acto mismo o de sus antecedentes. Como enseña MARIENHOFF, la motivación del acto administrativo -aunque ella fuere obligatoria- puede resultar acreditada en cualquiera de los dos momentos que integran o pueden integrar la “forma” del acto: en el proceso de “formación” o en el de “expresión” de la voluntad de la Administración Pública. Es decir, la motivación puede ser concomitante o contemporánea con la expresión de dicha voluntad o anterior a tal expresión, apareciendo en este último caso en el proceso de formación de la voluntad administrativa; en dos palabras: motivación idónea y eficaz requiere que ella sea “suficiente” para apreciar con exactitud los motivos determinados del acto (cf. MARIENHOFF, Miguel, Tratado de Derecho Administrativo , Tomo II, p. 330-332; en la jurisprudencia del Tribunal véanse, entre muchas otras, las Sentencias Nos. 881/2010, 374/2011, 325/2012, 312/2013 y 539/2016). Por ende, cabe concluir que la motivación del acto administrativo encausado resulta suficiente y, en su mérito, no puede prosperar el agravio del accionante. VI) El segundo tema a dilucidar radica en una cuestión de puro derecho, cual es la de determinar si es o no correcta la interpretación de la actora respecto del alcance del beneficio dispuesto por el artículo 34 del Decreto Nº 220/998. En tal sentido, la promotora postuló que se debían incorporar tanto los servicios de reparación y mantenimiento de contenedores en exclaves aduaneros, como los repuestos, materiales y bienes necesarios a tales efectos, en la hipótesis de exportación de servicios contemplados en la referida norma. A juicio de la mayoría de la Sala no le asiste razón en su planteo. VI.1) Es de verse que la actividad principal de la empresa accionante, que es la de prestar servicios de reparación y mantenimiento de contenedores dentro de exclaves aduaneros, fundamentalmente en Zonas Francas, ya se encuentra exonerada de IVA al ser considerada una exportación de servicios de acuerdo a lo establecido en el artículo 34 del Decreto Nº 220/998. Así, n uestro sistema normativo establece una enumeración taxativa de los supuestos que configuran exportación de servicios. En este sentido, el inciso 1º del artículo 5 del Título 10 del T.O. 1996 establece: “Territorialidad.- Estarán gravadas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas en el territorio nacional y la introducción efectiva de bienes, independientemente del lugar en que se haya celebrado el contrato y del domicilio, residencia o nacionalidad de quienes intervengan en las operaciones y no lo estarán las exportaciones de bienes. Tampoco estarán gravadas aquellas exportaciones de servicios que determine el Poder Ejecutivo.” Por su parte, el artículo 26 del Decreto N° 220/998 dispone: “Exclaves.- Queda excluida de la aplicación del impuesto, la circulación de bienes realizada en recintos aduaneros, recintos aduaneros portuarios y depósitos aduaneros. La introducción desde territorio extranjero o desde territorio aduanero nacional a dichas áreas, de bienes destinados a las operaciones y obras a realizarse en las mismas, no estará gravada por el Impuesto al Valor Agregado. Cuando los bienes comprendidos en el inciso anterior procedan de territorio aduanero nacional, la factura respectiva deberá incluir el Impuesto al Valor Agregado, que será devuelto al adquirente mediante certificados de crédito, previa verificación del efectivo destino.” Y el artículo 34 de dicho Decreto reza: “Exportación de servicios. Las operaciones comprendidas en el concepto de exportación de servicios son: (…) 2. Los servicios prestados por las empresas de reparaciones o de construcciones navales y aéreas, correspondientes a su actividad de construcción, reparación, conservación y conversión de naves de desplazamiento superior a una tonelada, cualquiera sea su nacionalidad, incluyendo además, los materiales utilizados. (…) 7. Los servicios prestados exclusivamente en: a) Recintos aduaneros y depósitos aduaneros definidos por los artículos 7º y 95º del Código Aduanero, respectivamente. b) Recintos aduaneros portuarios definidos por los artículos 8º del Decreto Nº 412/992 de 1º de setiembre de 1992 y 1º del Decreto Nº 455/994 de 6 de octubre de 1994. c) Zonas Francas definidas por el artículo 1º de la Ley Nº 15.921 de 17 de diciembre de 1987. Será condición necesaria para que los citados servicios sean considerados exportación, que los mismos deban prestarse necesariamente en dichas áreas. Los servicios prestados por despachantes de aduana en relación a mercaderías que circulan en régimen de tránsito internacional se consideran comprendidos en este numeral.” En consecuencia, de las normas transcriptas es dable concluir que e l artículo 34 del Decreto N° 220/998 detalla las operaciones comprendidas en el concepto de exportación de servicios, en tanto en su numeral 2 refiere a los servicios prestados por empresas de reparaciones o de construcciones navales y aéreas correspondientes a su actividad de construcción, reparación, conservación y conversión de naves de desplazamiento superior a una tonelada “incluyendo además, los materiales utilizados”. El numeral 7 de la misma norma incluye como exportación de servicios a aquellos prestados en recintos aduaneros y depósitos aduaneros, recintos aduaneros portuarios y zonas francas, siendo condición necesaria que los servicios deban prestarse necesariamente en dichas áreas. Como viene de referirse, nuestro sistema normativo establece una enumeración taxativa de los supuestos que configuran exportación de servicios (artículo 5 del Titulo10 del T.O. 1996), otorgando al Poder Ejecutivo la potestad de determinar qué supuestos califican como “Exportación de Servicios”, esto es, que puede o no disponerlo, expresando los motivos por los que no accede a la solicitado. Dicha taxatividad surge también de la formulación del artículo 34 del Decreto Nº 220/98, ya que en su inciso 1º, al referirse a los supuestos comprendidos en la categoría “ Exportación de servicios ”, establece que: “Las operaciones comprendidas en el concepto de exportación de servicios son:…”, de lo que se desprende que dichas operaciones son exclusivamente las allí enunciadas. VI.2) Ahora bien, la accionante solicitó que la exención impositiva se extendiera a la adquisición de los bienes necesarios para brindar el servicio de reparación de contenedores y que se incorporan a los mismos, tales como repuestos, insumos y materiales que son adquiridos en plaza para tal fin, todo lo cual se transforma en un costo que se traslada al exterior e incrementa sensiblemente el precio del servicio. Por su parte, la Administración consideró, dentro de sus legítimas potestades y remitiéndose a los informes técnicos de su Asesoría Jurídica (fs. 7 y 8 A.A.) y de su Asesoría Tributaria (fs. 10 A.A.), que tal situación refería exclusivamente a servicios y no resultaba posible aplicarla ni extenderla a los bienes tomados como insumos necesarios para la reparación de dichos contenedores. Al respecto, el 22 de noviembre de 2018 la Asesoría Tributaria informó que: “A dicha enajenación correspondería aplicar el inciso primero del artículo 26 del decreto citado... En cuanto a la solicitud detallada en el primer párrafo de este informe cabe decir que, a juicio de esta Asesoría no es posible acceder a lo impetrado, dado que la norma matriz refiere a servicios y no resulta posible aplicarla a bienes, como resultaría de la inclusión de los insumos utilizados en la reparación de contenedores .” (fs. 10 A.A.) Ello constituyó claramente una razón de oportunidad, conveniencia o mérito y responde a razones de política tributaria, en las que no corresponde que el Tribunal ingrese. La actora postula una interpretación e integración analógica con la situación prevista en el numeral 2 de la citada normativa referida a los servicios prestados por las empresas de reparaciones o de construcciones navales y aéreas (buques o aviones), que tengan un desplazamiento superior a la tonelada, en la que sí se incluyen los materiales utilizados. Entiende la mayoría del Cuerpo que dicha interpretación o integración analógica no puede prosperar por la sencilla razón de que no hay nada que interpretar ni integrar. La situación no fue planteada como una hipótesis de vacío normativo o de conceptos oscuros que debían desentrañarse, sino como una petición para que se incluyeran determinados bienes en el elenco de exoneraciones de IVA, todo lo cual forma parte de una decisión puramente discrecional de la Administración. Así pues, en síntesis, la extensión de una exención tributaria mediante el mecanismo de la petición para su inclusión expresa dentro del elenco de situaciones que configuran exportación de servicios conforma una típica cuestión de política tributaria que escapa al ámbito competencial del Tribunal por tratarse claramente de una cuestión de oportunidad, conveniencia o mérito y que, a su vez, integra el ámbito discrecional de la Administración. Como manifestó en su voto la Sra. Ministra Dra. Selva KLETT: “A hora bien, en primer lugar, la petición efectuada por la promotora, en sede administrativa, a mi juicio, implica una ampliación de lo dispuesto en el régimen normativo regulatorio de la materia. Nótese que la empresa accionante solicita que en el numeral 7 referido supra, que comprende la exoneración a la prestación de servicios, se adicione en el concepto los insumos y materiales que implican dicha prestación. En función de ello, considero que el intérprete no debe completar la norma que resulta ser clara en esa formulación. Asoma como una solicitud en la que peticiona la modificación de la norma, evidenciando que, en definitiva, su situación fáctica se encuentra excluida de la previsión normativa, Sin perjuicio de ello, entendiendo que el actor peticiona saber en qué hipótesis normativa ingresa, véase que el numeral 2 del art. 34 incluye en la exoneración prevista para reparaciones navales y aéreas, a los materiales necesarios para cumplir con el servicio. Ello, no fue previsto por el Poder Ejecutivo al momento de regular el num. 7 por lo que, mal puede extenderse por interpretación o analogía, tal como pretende el promotor.” En tal sentido, el Profesor Andrés Blanco comentando el artículo 34 numeral 2 en cuestión, expresó: “ En cuanto a la mención a… incluyendo los materiales utilizados… Es claro que la reglamentación está refiriendo a los casos en que los servicios impliquen la utilización de materiales que, de alguna forma, se incorporen a la nave reparada, conservada o convertida, o constituyan el material de construcción de la misma …” y, al referir a los servicios prestados por empresas de reparaciones o construcciones navales tal como reza el numeral 2, el autor comenta: “ Esta expresión alude a un requisito subjetivo que esta clase de servicios debe revestir a fin de gozar de la no gravabilidad por el IVA. En efecto, y en dichos términos, no basta a efectos de la exclusión del impuesto el mero desarrollo aislado u ocasional de alguna de las cuatro actividades mencionadas, sino que las mismas deben estar a cargo de empresas dedicadas a la construcción o reparación de buques o aviones” (cf. Blanco, Andrés; Impuesto al Valor Agregado, Volumen I, FCU, octubre 2021, pág. 299). En consecuencia, como lo precisa el referido autor, no solo se requiere que se desarrolle la actividad, sino que la empresa gire en torno a dicha actividad. Además, deben de reunirse todos los requisitos exigidos por el numeral para ser posible la exoneración del IVA. En esa línea argumental, mal puede sostenerse que la previsión del numeral 2 del artículo 34 del Decreto en análisis puede ser extensible a las hipótesis consagradas en el numeral 7 y, por lo tanto, no corresponde aplicar la pretendida analogía. Tampoco es de recibo la petición si se la entiende como pretensión modificativa de la norma aplicable. Y ello por cuanto se comparte lo que postula la demandada en el sentido que la norma le confirió al Poder Ejecutivo discrecionalidad en la materia, a fin de regular las situaciones previstas para las exoneraciones. VII) Por último, también es de rechazo el agravio que hace caudal de la vulneración del principio de igualdad. Cabe recordar que el principio de igualdad se encuentra garantizado en la Constitución de la República (artículos 8 y 72) y que, si bien no impide establecer diferencias de trato en la medida que existan diferencias relevantes, la existencia y relevancia de esas diferencias deben ser debidamente justificadas conforme a criterios de razonabilidad valorativa. En esa línea, ALEXY ha sostenido que el principio general de igualdad, enunciado tradicionalmente como “hay que tratar igual lo igual y desigual lo desigual”, solo permite un trato desigual si puede ser justificado con razones suficientes, enfatizando que están prohibidos los tratos arbitrariamente desiguales (ALEXY, Robert: “Teoría de los Derechos Fundamentales” (Traducción de Carlos Bernal Pulido), Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 2008, págs. 347 y ss.). En la especie, no se advierte vulneración del referido principio en la medida que se trata de políticas normativas para el tratamiento de diversas actividades o cuya finalidad es distinta. Al respecto, se comparte el temperamento consignado en el informe de la Asesoría Tributaria en cuanto entendió que: “En nuestro informe anterior se sostuvo que a juicio de esta Asesoría no era posible acceder a lo impetrado, dado que la norma matriz refiere a servicios y no resulta posible aplicarla a bienes, como resulta de la inclusión de los insumos utilizados en la reparación de contendedores. Al respecto manifiesta el compareciente, que el Poder Ejecutivo ha considerado en diversas oportunidades que existe exportación de servicios, en casos en que, además de prestarse servicios se exportan bienes. Sin entrar a analizar los casos indicado por la peticionante en los que -aparentemente- se otorgó el tratamiento de exportación de servicios a operaciones que no encuadraban en el concepto, cabe decir que el argumento esgrimido se reduciría a sostener que si bien no existe base legal, podría procederse de acuerdo a lo requerido, porque ya en otras oportunidades se cometió el mismo exceso” (fs. 21 A.A.). Por tanto, la resolución atacada no merece reproche jurídico alguno. Por tales fundamentos, y atento a lo preceptuado en el artículo309 de la Constitución Nacional y los artículos 23, 24 y 25 del Decreto-Ley No. 15.524, el Tribunal en mayoría FALLA : Desestímase la demanda incoada y, en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $43.000 (pesos uruguayos cuarenta y tres mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón (d.), Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett, Dra. Salvo (r.). Dr. Marquisio. (Sec. Letrado). Dr. Luis María Simón. DISCORDE: He votado por anular el acto impugnado por razones de fondo. La parte actora realiza un servicio complejo dentro del cual no es posible escindir las reparaciones y mantenimiento de los contenedores, de la obtención de repuestos y materiales. No existe regulación específica, en relación con el IVA de la actividad de reparación y mantenimiento de contenedores en exclaves aduaneros, lo que se traduce en la imposibilidad de otorgar a esa actividad un tratamiento tributario unitario. En sus alegatos, expresó: “(…) debe aplicar y combinar diversas normas y criterios del IVA, lo que tiene como consecuencia que, al finalizar la operación de reparación de contenedores, exista una exportación del impuesto -no deseada por el legislador-, un aumento de costos y una clara pérdida de competitividad en relación a otras actividades. A los efectos de esclarecer lo anterior resulta necesario tener en consideración que la actividad de reparación y mantenimiento de contenedores que mi representada presta se encuentra incluida en el numeral 7 del artículo 3 del Decreto 220/998, por lo que se considera exportación de servicios y, en virtud de ello, PERKINSTON puede deducir “el impuesto correspondiente a los bienes y servicios que integran directa o indirectamente el costo del producto exportado; si por este concepto resultare un crédito a favor del exportador, éste será devuelto o imputado al pago de otros impuestos o aportes provisionales”, conforme dispone el artículo 9 del Título 10 del Texto Ordenado de DGI de 1996. No obstante, la prestación del servicio de reparación de contenedores incluida en el numeral 7 del artículo 34 del Decreto 220/998 no incluye los repuestos o insumos necesarios para la prestación del servicio, por lo que estos bienes se encuentran comprendidos dentro del artículo 26 del Decreto 220/998 que dispone que: ´Queda excluida de la aplicación del impuesto, la circulación de bienes realizada en recintos aduaneros, recintos aduaneros portuarios y depósitos aduaneros´. Concretamente, la exoneración afecta la estructura de los ingresos al momento de la liquidación del impuesto, generando una mayor cantidad de ingresos no comprendidos en él, y alterando consecuentemente la parte que puede prorratearse, lo que altera el costo de los servicios prestados”. Y agrega: “(…) se trasladan los impuestos y costos al exterior, lo que contradice la promoción de las exportaciones y de los servicios prestados con tal destino, lo que a su vez dificulta que el servicio que mi representada presta sea competitivo en relación a los prestados en otros exclaves de la región” (fs. 63). Ante esta problemática, la Consulta realizada a la Dirección General Impositiva en el año 2008 e identificada con el No. 4484, sobre el artículo 26 del Decreto 220/998, es concluyente y esclarecedora: “Es indudable que el objetivo de la reglamentación fue liberar de cargas fiscales internas a los bienes a ser utilizados en ‘las operaciones y las obras’ que se realizan dentro de los recintos aduaneros, y este es el criterio que debe primar en la interpretación de las respectivas disposiciones”. Más adelante, añade: “El hecho que los bienes introducidos al exclave, ya sea por parte del consultante o por un proveedor suyo, se destinen a operaciones y obras a realizarse en el exclave, y que la Administración pueda efectivamente controlar por los medios a su alcance la efectividad de tal destino, hace que no corresponda recurrir a una interpretación literal de la norma que contradiga claramente tanto su espíritu como su texto. Esta ha sido, por otra parte, la línea de razonamiento que ha seguido la Administración en circunstancias similares en las que una interpretación literal hubiera violentado la premisa de no trasladar los costos del IVA más allá de las fronteras aduaneras”. El espíritu de la ley precisamente fue evitar trasladar los costos del IVA más allá de las fronteras aduaneras, por lo que los insumos y materiales utilizados por PERKINSTON S.A. a la hora de prestar sus servicios, deben encontrarse incluidos dentro de las variables previstas de exportación de servicios. En virtud de lo expuesto, compartiendo el Dictamen No. 324/2021 del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, voté por anular el acto resistido.