Sentencia Definitiva N° 541/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 18 de agosto de 2022. No. 541 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “GIOSA, ÁLVARO Y OTROS con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 121/2020) RESULTANDO : I) Comparecieron Álvaro GIOSA, por sí y en representación de DONTRIL S.A., y Marcos JONISAS y Marina SPERINDÉ, en representación de SADAFIR S.A. y dedujeron pretensión anulatoria contra la Resolución Nº 055/2019, de 2 de enero de 2019, dictada por el Director General de Rentas, mediante la cual se dispuso: “1º) Dejar sin efecto las estimaciones de multa por defraudación dispuestas en el numeral 3º de la Resolución de esta Dirección General Nº 1650/2013 de 3 de junio de 2013 y numeral 1º c) de la Resolución de esta Dirección General Nº 7519/2016 de 30 de diciembre de 2016. 2º) Declarar que DONTRIL S.A. Registro Único Tributario Nº 21.598257.0016 y SADAFIR S.A. , Registro Único Tributario Nº 21.598220.0014 conforman una unidad económica administrativa a todos los efectos tributarios. 3º) Aprobar la actuación inspectiva realizada y declarar que a la referida unidad económica le correspondió abonar las siguientes obligaciones tributarias: CONCEPTO PERIODO ADEUDO IRAE anticipos (Cód. 108) 10/2010 - 04/2011 $ 10:465.936 IRAE saldo (Cód. 103) 07/2010 $ 23:612.488 TOTAL $ 34:078.424 4º) Declarar que la referida unidad incurrió en mora por no haber extinguido en plazo las obligaciones referidas en el numeral anterior, imponiéndole por tal concepto una multa por mora de $ 6.815.685 (20%), más los correspondientes recargos. 5º) Declarar a los Sres. Álvaro Giosa y Marcos Jonisas responsables en forma solidaria e ilimitada por el IRAE liquidado y su correspondiente multa por mora y recargos. 6º) Intímese el pago de las sumas adeudadas conforme al precedente numeral (…)” (fs. 8 a 9, infolios y fs. 719 a 720, pieza III, en carpeta verde de 764 fojas, A.A.) (la negrilla coincide con el texto original). Los accionantes se agravian contra la Resolución, salvo en cuanto dejó de lado la multa por defraudación (numeral 1º). Por otro lado, Tampoco cuestionaron la responsabilidad solidaria e ilimitada por IRAE y las sanciones contenidas en el numeral 5º) En necesaria síntesis, sostuvieron que la impugnada les causa agravios y lesiona sus derechos porque: i) realiza una interpretación de los hechos, de la prueba ofrecida y diligenciada en el expediente administrativo y del régimen normativo de zonas francas completamente equivocada, pues no es cierto que DONTRIL S.A. y SADAFIR S.A. hayan realizado “actividad sustancial” fuera de ZONA FRANCA ; ii) la interpretación que ha promovido la DGI a lo largo de estas actuaciones -y en base a la cual pretende derechos a la determinación de los tributos referidos- contraría su conducta anterior pacíficamente exteriorizada, esto es, contraviene la denominada teoría de los actos propios ; iii) aun cuando fuera correcta la tesis de la DGI -que no lo es- el IRAE se aplicaría sólo a la porción de la renta correspondiente a las actividades desarrolladas fuera de Zona Franca; iv) aun cuando fuera correcta la tesis de la DGI -que no lo es- una parte sustancial de la renta se habría generado en el exterior y por tanto no estaría gravada por IRAE ; v) sostiene que existe una unidad económica financiera entre las sociedades DONTRIL S.A. y SADAFIR S.A., cuando ello tampoco se corresponde con la realidad; vi) se configuró una excesiva dilación del trámite administrativo y del dictado del acto de determinación, enteramente imputable a la Administración, que ha vulnerado su derecho a que se resuelvan las pretensiones en su contra dentro de un plazo razonable. En cuanto al primer agravio, los actores alegan que la actividad de comercialización de DONTRIL S.A. y SADAFIR S.A. se ha realizado siempre dentro de zona franca y por tanto al amparo de la Ley No. 15.921. Agregan que ninguna de ambas empresas desarrolla actividades de comercialización en otras zonas francas, ni en territorio uruguayo no franco. El hecho de que las mismas no contaran con instalaciones o infraestructuras propias en Zona Franca Florida en nada debió llamar la atención de la Administración tributaria, ya que, conforme a la Ley y a los contratos de usuario indirecto, los mismos utilizan las instalaciones del usuario directo PORTO CALARES S.A. (inciso 2° del artículo 15 de la Ley No. 15.921), tanto para depositar sus mercaderías, como para someterla a operaciones de manipulación, empaque, etc. Además, expresan que su actividad está amparada en la legislación de zonas francas, aun cuando algún acto propio de la comercialización, no sustancial, como la emisión de facturas o el mantenimiento de la documentación y la registración contable de las operaciones se realice por evidentes razones prácticas, fuera de la zona franca, sin que ello implique incumplir la prohibición consagrada en el artículo 14 de la Ley 15.921. Sostienen también que nunca se ha cuestionado que las mercaderías ingresaban a zona franca, permanecían depositadas en ella y luego egresaban de la misma cuando eran vendidas a terceros ubicados fuera de la zona y fundamentalmente en el exterior. La normativa vigente no ha impuesto a los usuarios que adquieren o venden bienes fuera de la zona franca ningún requisito adicional, referido al lugar en el que el usuario tiene oficinas, realiza contactos comerciales o firma contratos, ni al sitio en el cual se celebran las negociaciones, muchas veces por vía electrónica, al lugar en que emiten facturas, a aquél en el cual se lleva la contabilidad de la empresa y en el que se guardan y archivan los comprobantes y documentos de esta. Por otra parte, señalan que su interpretación se consagró en forma expresa en el artículo 2 bis de la Ley No. 15.921, agregado por la Ley No. 19.566, que esta posición es la que mantuvo la DGI en la Consulta N° 2993 y que la evolución legislativa lo ha demostrado en el artículo 309 de la Ley No. 18.896 y en el artículo 9 de la Ley No. 19.566. A su vez, destacan que de la prueba ofrecida por ellos y diligenciada surge que las actividades sustanciales de las sociedades comparecientes eran realizadas dentro de la zona, que de la declaración del director de SADAFIR S.A., Marcos JONISAS se desprende que la actividad sustancial de la sociedad tenía lugar dentro de Zona Franca Florida, que Osvaldo BORDONI (beneficiario final de DONTRIL S.A., SADAFIR S.A. y DIFFUPAR S.A.- esta última sociedad argentina-) en su declaración ratificó la operativa descrita, de la misma y de la documentación agregada al evacuar la vista surge que las decisiones de negocios tenían lugar en Argentina, siendo la facturación y el registro contable operaciones meramente instrumentales. Sobre el segundo agravio , señalaron que la tesis sostenida por la DGI en las actuaciones administrativas contraría su conducta anterior pacíficamente exteriorizada. Las diversas reparticiones públicas a través de actos de autorización y control, así como por su conducta pasiva, se habían comportado en el entendido de que la forma en que los usuarios ejercían sus actividades de comercialización era ajustada a derecho, siendo aplicable la “teoría de los actos propios”. La DGI ha reconocido un alcance de la exoneración coincidente con el suyo en la respuesta a la Consulta vinculante N° 2993. Y aun cuando algunas operaciones que integran su actividad, no sustanciales (emisión y archivo de facturas), se realicen fuera de la Zona Franca, no dejan de estar alcanzados por las exoneraciones y beneficios de la Ley No. 15.921. Con respecto al tercer agravio, expresan que aun cuando fuera correcta la tesis de la DGI- que a su juicio no lo es- el IRAE se aplicaría sólo a la porción de la renta correspondiente a las actividades desarrolladas fuera de Zona Franca. De acuerdo con el artículo 19 de la Ley 15.921, la exoneración tributaria abarca a los usuarios de Zonas Francas “respecto a las actividades que desarrollen en la misma” y la DGI nunca sostuvo que toda la actividad de las sociedades se llevara a cabo fuera de Zona Franca. El ingreso de mercaderías, su descarga, mantenimiento en depósito, carga y traslado para salir de Zona Franca son actividades generadoras de rentas y no se estableció la sanción del artículo 42 de la Ley No. 15921 de pérdida total de la exoneración tributaria como usuaria de Zona Franca. Acerca del cuarto agravio, indican que aun cuando fuera correcta la tesis de la DGI- que a su criterio no lo es- una parte sustancial de la renta se habría generado en el exterior y, por tanto, no estaría gravada por IRAE. De las comunicaciones y documentos agregados en los antecedentes administrativos surge que los circuitos de compra y venta eran concertados entre personal de DIFFUPAR S.A. (en Argentina) y clientes y proveedores del exterior de Uruguay. Los comparecientes Álvaro GIOSA y Marcos JONISAS jamás participaron en la toma de decisiones administrativas, ni comerciales con proveedores y clientes. En sentido coincidente se expidió el Departamento Jurídico a fs. 620 y la Sección Técnico Tributario a fs. 621. Con relación al quinto agravio, alegan inexistencia de unidad económico-administrativa y destacan que no tienen instalaciones propias en la Zona Franca, pero utilizan las del usuario directo PORTO CALARES S.A., que tal imputación no puede basarse en que sean asistidas por los mismos profesionales en cuanto a la administración y contabilidad, que existe un patrimonio propio de DONTRIL S.A. separado del de SADAFIR S.A., que las mercaderías de ambas sociedades están en todo momento perfectamente diferenciadas, y que ello implica la separación de actividades y que respecto al “único sujeto contribuyente” no se ha configurado el aspecto subjetivo del hecho generador del impuesto. En lo que tiene que ver con el sexto agravio, manifiestan que existió una excesiva dilación del acto de determinación, exclusivamente imputable a la Administración que torna ilegítimo el acto impugnado. Por último, agregan que la omisión en resolver los recursos de revocación y jerárquico en los plazos previstos debe reputarse como una presunción simple a favor de su pretensión (artículo 6 de la Ley 15.869). En suma, solicitaron el amparo de la demanda (fs. 27 a 42 vto.). II) Conferido el correspondiente traslado comparecieron -en representación de la Dirección General Impositiva- los Dres. Martín PÉREZ y Silvana CAMPS, quienes identificaron el acto encausado, resumieron los agravios esgrimidos y contestaron la demanda oponiéndose al accionamiento. En primer lugar, señalaron que, tal como puede verse en el elenco de agravios de los accionantes, no cuestionaron la responsabilidad solidaria e ilimitada por IRAE y sanciones impuestas a los representantes de las entidades, por lo que sobre este punto no corresponderá hacer ningún tipo de apreciación, más allá que la responsabilidad fue declarada conforme a derecho. Seguidamente, manifestaron que de las actuaciones del expediente administrativo surge en forma concluyente que la actividad sustancial no se cumplía en el recinto de la Zona Franca Florida, sino fuera de ella, en territorio no franco. Con relación al concepto de actividades sustanciales, hicieron referencia a lo dispuesto por el artículo 14 de la Ley No. 15.921, y por el artículo 3 del Decreto N° 344/2010. En este sentido, afirmaron que la actividad que las actoras llevan a cabo en la zona franca es meramente de depósito de la mercadería en un depósito del usuario directo y citaron jurisprudencia sobre el tema de las actividades sustanciales (sentencias Nº 675/2015, 118/2016, 251/2016 y 118/2016 y 415/2017). Por otro lado, manifestaron que lo dispuesto en la Consulta 2993, no es de aplicación en este caso ya que no refiere a una hipótesis similar ya que en la misma el Fisco no se pronunció sobre actividades realizadas fuera del exclave, sino sobre el tratamiento que debían tener a los efectos del IPAT los bienes de los usuarios que se ubicaban fuera de Zona Franca. En segundo término, indicaron que resulta cuestionable la aplicación de la teoría de los actos propios en derecho tributario y que, en el presente caso, no resulta de aplicación. Al respecto, hicieron referencia a la sentencia N° 281/2017, en el sentido que la misma no es aplicable cuando una norma regula la situación. Por otro lado, la normativa aplicable hace hincapié en la necesidad de que la actividad sustancial de la usuaria sea desarrollada dentro del exclave, por lo que incluso en el hipotético caso -que se descarta- que el Estado hubiera tolerado una actuación diferente, este argumento no tiene relevancia, ya que la Administración debe ajustarse a la legalidad. Asimismo, no existió una actitud de la Administración de tolerancia con lo pretendido por la actora, ya que existen varios antecedentes jurisprudenciales sobre el tema (sentencias N° 675/2015, 118/2016, 251/2016 y 415/2017) y la Consulta Nº 2993, refiere a otro supuesto. En tercer lugar, precisaron que lo que se cuestiona es que la actividad sustancial de comercialización, de gestión, se desarrolle en territorio no franco, por lo que ello elimina toda posibilidad de mantenimiento de los beneficios fiscales, ni siquiera en forma parcial (Decreto Nº 454/1988, Decreto Nº 71/2001 y Decreto Nº 309/2018). En cuarto término, afirmaron que no es cierto que la actividad sustancial se haya desarrollado en el exterior, puesto que del dictamen de fs. 660, surge que la facturación y gestión de la empresa se desarrollaba en el domicilio de la calle Zabala 1327 ap. 301, lugar donde se archiva la documentación de compras y ventas, así como donde se realizan los registros contables. La actividad sustancial de las contribuyentes se realizaba desde territorio nacional no franco. Respecto a los documentos agregados por los actores, se expresa que no son elementos contundentes, ni pruebas irrefutables de que las actividades que agregan valor al negocio sean realizadas desde el exterior. Además, señalaron que lo declarado por Osvaldo BORDONI sería contradictorio con lo manifestado por parte del director de SADAFIR S.A., Marcos JONISAS el 10 de mayo de 2011. En quinto lugar, expresaron que en la unidad económico- administrativa existen dos o más entidades que actúan en los hechos como una única empresa (sentencia Nº 453/2011), debiéndose aplicar el art. 6 del Código Tributario. Además, agregaron que las dos sociedades anónimas usuarias indirectas de Zona Franca, a pesar de ser dos entidades formalmente independientes, poseen una única capacidad contributiva, un único propósito de negocios e hicieron referencia a lo informado a fs. 750 y siguientes de los antecedentes. En sexto término, argumentaron que la Administración actuó diligentemente durante todo el desarrollo del procedimiento administrativo y que la duración de este obedeció a la complejidad de las actuaciones, que llevaron a la participación de múltiples reparticiones administrativas y que la actora se presentó en múltiples oportunidades, produciendo profuso material probatorio. En definitiva, solicitaron el rechazo de la demanda y la confirmación del acto (fs. 52 a 80). III) Por decreto No. 3923/2020 (fs. 82) se dispuso la apertura a prueba, diligenciándose la que luce agregada y certificada a fs. 92. IV) Las partes alegaron por su orden (fs. 95-103 vto. y fs. 106-127, respectivamente). V) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante dictamen No. 384/2021 y aconsejó el amparo parcial de la demanda (fs. 133 a 137 vto.). VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Señores Ministros en forma sucesiva se acordó en legal y oportuna forma (fs. 139). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal, corresponde relevar el cumplimiento de las exigencias que según la normativa vigente (Constitución artículos 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22 de junio de 1987, artículos 4 y 9) habilitan el examen de la pretensión anulatoria. La Resolución Nº 055/2019, se emitió el 2 de enero de 2019 (fs. 8 a 9, infolios y fs. 719 a 720, pieza III, A.A.) y se notificó el 29 de mayo de 2019 (fs. 728 a 732, pieza III, A.A.). El 10 de junio de 2019, se interpusieron en tiempo y forma los recursos de revocación y jerárquico en subsidio (fs. 15 a 26 vta., infolios y fs. 736 a 747 vto., pieza III, A.A.). El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo mediante denegatoria ficta, a los doscientos días, sin que la Administración resolviera el recurso jerárquico, el 27 de diciembre de 2019. La demanda se interpuso el 13 de mayo de 2020, dentro del término legal (nota de cargo, fs. 43), teniendo presente que el plazo para interponer la acción de nulidad fue suspendido entre el 14 de marzo y el 31 de mayo de 2020, en virtud de la declaración de Feria Jurisdiccional Extraordinaria dispuesta por las Acordadas del TCA Nº 8, 9 y 10. II) A fin de efectuar un correcto abordaje de la situación planteada corresponde realizar una breve reseña de los antecedentes relevantes para la resolución de la causa. En marzo de 2011, la DGI comenzó una actuación inspectiva sobre la empresa DONTRIL S.A, usuaria indirecta de la ZONA FRANCA FLORIDA, tomándole declaración al Sr. Álvaro GIOSA, en su calidad de Director (fs. 6 a 11, pieza I, A.A.). En mayo de 2011, se iniciaron las actuaciones inspectivas sobre la empresa SADAFIR S.A, también usuaria indirecta de ZONA FRANCA FLORIDA, tomándole declaración al Sr. Marcos Simón JONISAS, Director de esta (fs. 20 a 25 y 29 a 31, pieza I, A.A.). Se incorporó al expediente diversa información relativa a ambas empresas emanada del Sistema de Información de Contribuyentes de la DGI, declaraciones juradas de impuestos presentadas, estatutos y contratos suscriptos entre los usuarios con la ZONA FRANCA FLORIDA. En su informe de actuación inspectiva (obrante de fs. 145 a 155, pieza I, A.A.), los inspectores auditores concluyeron entre otras consideraciones que: “- Existe dependencia comercial entre las empresas mencionadas: Dontril Sociedad Anónima es la única empresa que importa y vende a Sadafir S.A. - Todas las empresas tienen como asesor contable al Contador Roberto Depaulo a la fecha de este informe. - Todas las empresas tienen el mismo giro, compran y venden artículos de perfumería. - Dontril Sociedad Anónima, Sadafir S.A y la empresa Giosa Meffe Álvaro Miguel tienen domicilio constituido en la misma oficina, en la calle Zabala 1327 apto 301, que es alquilada por el Sr. Álvaro Giosa a título personal. - Ni Dontril Sociedad Anónima ni Sadafir S.A pagan precio alguno por el uso de dichas instalaciones. - En visita al domicilio antes mencionado se pudo constatar que ahí funcionan las empresas de Caline S.A, Giosa Meffe Alvaro Miguel y que se encuentra la Sra. Ana María Olivera empleada de Porto Calares S.A que es quien realiza la facturación de Dontril Sociedad Anónima y Sadafir S.A, no existiendo separación ni divisiones físicas entre las empresas, compartiendo todas las instalaciones. - Dontril Sociedad Anónima y Sadafir S.A no poseen oficina, depósito, ni personal en Zona Franca. - La única empresa con oficina y personal en Zona Franca Florida vinculada a las empresas mencionadas es Porto Calares S.A. (…) Por los extremos expuestos, esta auditoría concluye que, en aplicación del principio de primacía de la realidad sobre las formas previsto en el inc.2 del art. 6 del Código Tributario, quien tiene real conocimiento de la operativa de todas las empresas mencionadas, maneja las cuentas bancarias, posee contrato de arrendamiento del domicilio asiento de actividades y toma todas las decisiones comerciales teniendo una dirección unificada de las empresas, es el Sr. Álvaro Giosa Meffe. Existen sobrados elementos objetivos y subjetivos que vinculan al Sr. Álvaro Giosa al frente de toda la operativa comercial, funcionando como una única empresa. Esta auditoría desconoce la separación jurídica artificial entre las empresas Dontril Sociedad Anónima, Sadafir S.A y Giosa Meffe Álvaro Miguel, considerándolas un único contribuyente en la empresa Giosa Meffe Álvaro Miguel, determinando su tributación real. Por tal motivo y atendiendo a la realidad constatada se procedió a realizar una reliquidación de impuestos de la empresa de plaza de la cual el Sr. Álvaro Giosa es titular, dado que se pudo constatar que ni Dontril Sociedad Anónima ni Sadafir S.A realizan actividad en Zona Franca. Cabe destacar que la liquidación practicada en la empresa Giosa Meffe Álvaro Miguel, es en concepto de las observaciones constatadas en Dontril Sociedad Anónima y Sadafir S.A, no considerando en ningún momento la actividad de la empresa Giosa Meffe Álvaro Miguel como despachante (…)” (fs. 150 a 151 vto., pieza I, A.A.) (la negrilla no está en el original). Los obrados fueron pasados a la División Técnico Fiscal, cuya Asesora Letrada Dra. Natalia MARZIALI en su informe jurídico de fecha 18 de junio de 2012 (fs. 181 a 188, pieza I, A.A.), entendió que se configuró en el caso la infracción de defraudación tributaria establecida en el artículo 96 del Código Tributario al utilizar la creación de tres formas jurídicas para “desdibujar la realidad”, haciendo uso de una interpretación abusiva de la normativa sobre Zonas Francas (Ley No. 15.921), (fs. 184, pieza I, A.A.). Por Resolución Nº 1650/2013 , de 3 de junio de 2013 , el Director General de Rentas resolvió solicitar la adopción de medidas cautelares a la Justicia, embargo de cuentas bancarias y estimó la multa a imponer por defraudación tributaria en $ 102.235.272.-, equivalente en tres veces el monto de los tributos defraudados (fs. 245 a 246, pieza II, A.A.). Se procedió a conferir vista de las actuaciones (fs. 251 a 255, pieza II, A.A.), la que fue evacuada por Eugenio XAVIER DE MELLO, Gabriel PEREZ RAMOS y Andrés BLANCO, en representación de los accionantes (fs. 281 a 310 vto., pieza II, A.A.). En resumidos términos, sostuvieron que toda la actividad de comercialización de mercadería se desarrollaba dentro de Zona Franca y que la única actividad que se desarrolla fuera de zona franca era de carácter no sustancial e implicaba la emisión de facturas y apoyo administrativo; por lo cual no se vulneraba de manera alguna la Ley No. 15.921, siendo legítima la actividad de comercialización de las sociedades comparecientes y alcanzada plenamente por los beneficios fiscales de exención impositiva que establece el régimen de Zonas Francas. Consideraron que así también lo ha entendido la DGI en la Consulta vinculante Nº 2993, todo lo cual configuraría la teoría del “acto propio” en su favor. Asimismo, negaron la existencia de un único sujeto pasivo y el desdoblamiento artificial de la actividad en varias empresas. Además, afirmaron que aun considerando que toda la actividad de las empresas se desarrollara fuera del exclave de la Zona Franca -lo cual no se comparte-, parte sustancial de las rentas de DONTRIL S.A. y SADAFIR S.A se generaban en territorio extranjero, por lo que no se encontraban gravadas por el IRAE. Por último, controvirtieron la tipificación de la infracción de defraudación tributaria. La Asesora Tributaria, Cra. Soledad NORIA, de la Sección Técnico - Tributario en su informe de 26 de mayo de 2014 (fs. 324 a 329 vto., pieza II, a.a.), concluyó que se encontraba suficientemente acreditado que tanto DONTRIL S.A. como SADAFIR S.A. “realizan actividades de carácter sustantivo fuera de zona franca y que existe una separación jurídica artificial entre ambas empresas además de la empresa unipersonal de Giosa Meffe Álvaro Miguel” por lo que resultaba lógico que los sujetos involucrados quedaran sometidos al régimen de tributación general, considerándolos como un único contribuyente. A renglón seguido, en una ampliación de vista, las empresas accionantes agregaron profusa documentación comercial de su operativa (fs. 332 a 587, piezas II a III, A.A.) y propusieron la declaración testimonial del Sr. Osvaldo Alfredo BORDONI, argentino, accionista y Presidente de DIFFUPAR S.A, a su vez que accionista y beneficiario final de DONTRIL S.A y SADAFIR S.A y Presidente y accionista de PORTO CALARES S.A, quien oportunamente brindó su testimonio (fs. 605 a 607, pieza III, A.A.) El 13 de noviembre de 2014, volvió a informar la Cra. NORIA, quien afirmó que dado que la concertación del negocio de venta al cliente final como la del negocio de compra y gestión de la cobranza sería realizada desde el exterior por DIFFUPAR S.A, sin la participación del Sr. Álvaro GIOSA, debería dejarse sin efecto la liquidación efectuada en cabeza de este último (fs. 611, pieza III, A.A.). El equipo inspectivo actuante mantuvo su posición original (fs. 614, pieza III, A.A.). Por informe jurídico de la Dra. Natalia MARZIALI, de 30 de julio de 2016 (fs. 620, pieza III, A.A.), el Departamento Jurídico de la DGI discrepó con la asignación de responsabilidades tributarias realizadas por el equipo inspectivo actuante y la liquidación de tributos realizada, pues entendió acreditado que “ la parte sustancial de la actividad referente al desarrollo de los negocios de las sociedades se llevó a cabo fuera del territorio uruguayo” y que no surgía fehacientemente acreditada la participación del Sr. GIOSA. La Asesoría Tributaria de la DGI, en su informe de 1º de abril de 2016 (fs. 629 a 630 vto., pieza III, A.A.) consideró que no correspondía obviar la existencia de una unidad entre las empresas vinculadas usuarias indirectas de Zona Franca y en cuanto a la actividad de las empresas en el exterior del país, anotó una serie de contradicciones en la prueba testimonial rendida por los directivos de las empresas involucradas. Sostuvo así que resultaba discutible la conclusión que por el hecho de que se brindaran directivas desde el exterior, se enervara, sin más, la realización de actividades en territorio no franco. Con lo informado, sobre todo en cuanto a la existencia de una unidad entre las empresas DONTRIL S.A, SADAFIR S.A y GIOSA MEFFE Álvaro, el equipo inspectivo actuante consideró reorientar la liquidación efectuada hacia uno de los integrantes de la unidad económica administrativa y realizarla en cabeza de DONTRIL S.A, de la cual el Sr. GIOSA es director (fs. 661 a 663, pieza III, A.A.). Luego del informe de la Asesoría Tributaria (fs. 666, pieza III, A.A.), del Departamento Jurídico (fs. 672, pieza III, A.A.) y previa evacuación de la última vista conferida (fs. 685 a 687 vto., pieza III, A.A.), la Administración Tributaria procedió al dictado del acto de determinación que se enjuicia en los presentes obrados, dejando también sin efecto las estimaciones de la multa por defraudación tributaria realizadas en las Resoluciones Nº 1650/2013, de 3 de junio de 2013 y Nº 7519/2016, de 30 de diciembre de 2016 (fs. 8 a 9, infolios y fs. 719 a 720, pieza III, en carpeta verde de 764 fojas, A.A.). III) El Tribunal, por unanimidad de sus integrantes, habrá de compartir el dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 133 a 137 vto.) y amparará parcialmente la demanda, por las razones que se habrán de explicitar. La esencia de los planteos que formuló la parte actora puede resumirse así: 1º) La Resolución impugnada realiza una interpretación de los hechos, de la prueba ofrecida y diligenciada en el expediente administrativo y del régimen normativo de zonas francas completamente equivocada, pues no es cierto que DONTRIL S.A. y SADAFIR S.A. hayan realizado “actividad sustancial” fuera de ZONA FRANCA; 2º) La interpretación que ha promovido la DGI a lo largo de estas actuaciones -y en base a la cual pretende derechos a la determinación de los tributos referidos- contraría su conducta anterior pacíficamente exteriorizada, esto es, contraviene la denominada teoría de los actos propios; 3º) Aun cuando fuera correcta la tesis de la DGI -que no lo es- el IRAE se aplicaría sólo a la porción de la renta correspondiente a las actividades desarrolladas fuera de Zona Franca; 4º) Aun cuando fuera correcta la tesis de la DGI -que no lo es- una parte sustancial de la renta se habría generado en el exterior y por tanto no estaría gravada por IRAE; 5º) La Resolución impugnada sostiene que existe una unidad económica financiera entre las sociedades DONTRIL S.A. y SADAFIR S.A., cuando ello tampoco se corresponde con la realidad; 6º) Se configuró una excesiva dilación del trámite administrativo y del dictado del acto de determinación, enteramente imputable a la Administración, que ha vulnerado su derecho a que se resuelvan las pretensiones en su contra dentro de un plazo razonable; 7º) Operó la presunción simple a favor de su pretensión (artículo 6 de la Ley 15.869). A continuación, se procederá a la consideración de los planteos formulados por la actora. IV) En lo inicial, corresponde expedirse sobre la falta de pronunciamiento tempestivo de la Administración, según la hipótesis del artículo 6º de la Ley No. 15.869, en la redacción dada por la Ley No. 17.292, que genera una presunción simple de ilegitimidad del acto. Dicha disposición establece: “Vencido el plazo de ciento cincuenta días o el de doscientos, en su caso, se deberán franquear, automáticamente, los recursos subsidiariamente interpuestos, reputándose fictamente confirmado el acto impugnado. El vencimiento de los plazos a que refiere el inciso primero del presente artículo no exime al órgano competente para resolver el recurso de que se trate, de su obligación de dictar resolución sobre el mismo (artículo 318 de la Constitución de la República). Si ésta no se produjera dentro de los treinta días siguientes al vencimiento de los plazos previstos en el inciso primero , la omisión se tendrá como presunción simple a favor de la pretensión del actor , en el momento de dictarse sentencia por el Tribunal respecto de la acción de nulidad que aquél hubiere promovido.” Al respecto, cabe destacar que no surge de autos que la Administración haya resuelto el recurso jerárquico pasados los treinta días siguientes al vencimiento de los doscientos días de que se configurara la denegatoria ficta, razón por la cual se entiende que operó la presunción de ilegitimidad del acto, al cumplirse las condicionantes prevenidas en la norma. No obstante, dado su carácter de relativa o “iuris tantum” , admite prueba en contrario y puede resultar enervada o controvertida a partir de las actuaciones administrativas, las pruebas o los elementos de juicio incorporados a la causa ( sentencias No. 353/2012, 762/2012, 299/2013, 461/2014, 317/2015, 654/2018, 707/2018, 793/2019, 339/2020, 660/2020, 500/2021 y 198/2022, entre otras). V) En forma previa a ingresar a la consideración de los agravios, procede formular dos precisiones: a) Los accionantes no formularon agravios contra la porción del acto contenida en el numeral 1º) , por el cual se dejó de lado la multa por defraudación; y b) Tampoco cuestionaron la responsabilidad solidaria e ilimitada por IRAE y las sanciones contenidas en el numeral 5º) del acto, tal como lo puso de manifiesto la Administración Tributaria. Delimitado lo anterior, se realizará el examen específico de los agravios esgrimidos. Comenzando por el primer agravio, la parte actora controvierte -en esencia- que no es cierto que DONTRIL S.A. y SADAFIR S.A. hayan realizado “actividad sustancial” fuera de ZONA FRANCA. Afirma que la actividad comercial que desarrollan, que consiste en la compra de las mercaderías en el exterior, su depósito durante el tiempo en que las mismas permanecen en los inventarios de la empresa y luego en su venta y entrega a los compradores básicamente del exterior, se efectúa dentro de territorio franco. El desarrollo de actividades administrativas y otras accesorias fuera de la zona franca no es obstáculo para que se aplique la exoneración. No le asiste razón. El régimen de Zona Franca tiene como centro a los usuarios, que son quienes se benefician de las exoneraciones tributarias. La Ley condiciona la exoneración a que la actividad del usuario se desarrolle dentro del exclave. El artículo 19 de la Ley No. 15.921, en su redacción original, establecía: “Los usuarios de las zonas francas están exentos de todo tributo nacional, creado o a crearse, incluso de aquellos en que por ley se requiera exoneración específica, respecto de las actividades que desarrollen en la misma” (la negrilla y el subrayado no pertenecen texto al original). A su vez, el artículo 14 ejusdem, vigente durante el período liquidado, establecía que: “Son usuarios de zonas francas todas las personas físicas o jurídicas que adquieran derecho a desarrollar en ellas cualquiera de las actividades a que se refiere el artículo 2º. Las empresas instaladas en zonas francas no podrán desarrollar actividades industriales, comerciales y de servicios , fuera de las mismas ” (la negrilla y el subrayado no pertenecen al texto original). Con relación a este agravio, cabe consignar que existen elementos de convicción suficientes que permiten demostrar que DONTRIL S.A. y SADAFIR S.A. efectivamente realizaron “actividad sustancial” fuera de la ZONA FRANCA FLORIDA. En primer lugar, el Sr. Álvaro Giosa, director de DONTRIL S.A ., al ser preguntado en su declaración de 30 de marzo de 2011, sobre cuáles eran las actividades que realizaba dicha empresa en ZONA FRANCA FLORIDA, contestó: “Compra en el exterior y vende al exterior. En Zabala 1327 apto 301 se realiza la parte administrativa y contable”. “Dontril S.A. compra y vende mercadería, usa los servicios de Porto Calares S.A., servicios de paking y almacenaje y servicio administrativo contable”. Interrogado respecto de las tareas que realiza para la empresa indicó: “Soy el director . Yo no tomo decisiones en cuanto a la operativa comercial. Yo recibo directivas de los accionistas del exterior” “Las compras de mercadería las realizan los accionistas del exterior se comunican vía fax o mail o telefónicamente y me informan de que mercadería compraron y me la envían. El despachante es Nelson Guerrero. En relación a las ventas también se comunican conmigo los accionistas y me dicen el pedido que hay que armar , ellos son los que determinan el precio de venta ” (fs. 6 a 7, pieza I, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). En segundo término, el testigo ofrecido por la parte actora en vía administrativa, Sr. Osvaldo BORDONI, afirmó ser accionista y presidente de DIFFUPAR S.A. y señaló que en el caso de SADAFIR S.A. y DONTRIL S.A. es accionista y beneficiario final, agregando que es presidente y accionista de PORTO CALARES S.A., que es usuaria directa de Zona Franca Florida (fs. 605, pieza III, A.A.). En lo medular de su deposición, detalló: “Diffupar es quien compra la mercadería y Sadafir y Dontril tomando los servicios de Porto Calares efectúa toda la operación logística, recepción control preparación de pedidos y demás tareas servicios que son prestados por Porto Calares con personal de este para lo cual cuenta con una nómina de alrededor de cien empleados”. Interrogado respecto a dónde se tomaban las decisiones de negocios, y cómo se ejecutaban, en las operaciones realizadas por DONTRIL S.A. y SADAFIR S.A., expresó: “Se tomaban en Bnos. Aires por mí y un grupo de colaboradores empleados de Diffupar S.A. tomábamos las decisiones comerciales y de negocios de allí se daban las instrucciones a los empleados de Porto Calares quienes ejecutaban las tareas de recepción y expedición servicios que les prestaban a Dontril y Sadafir. Las decisiones se tomaban en Buenos Aires por mí y por un grupo de empleados de Diffupar S.A. las que involucraban negociaciones de compra en cantidad y precio y negociaciones de ventas también en cantidad y precio y la búsqueda de nuevos clientes” “ La mercadería la compraba desde Bnos Aires por Diffupar S.A. a proveedores en el exterior ( Francia, EEUU, Italia y España entre otros). La misma era remitida a zona franca Florida y era recepcionada por Dontril y Sadafir con personal de Porto Calares los que procedían a su estibaje a la espera de pedidos (…)” (fs. 606 a 607, pieza III, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). En tercer lugar, la documental presentada por la parte actora en el procedimiento administrativo (fs. 332 a 587, piezas II a III, A.A.) resulta reveladora de la realización de una importante actividad sustancial a través de la empresa DIFFUPAR S.A., desde la República Argentina. Así, pues, aunque existan ciertas contradicciones con otras probanzas, como por ejemplo la declaración del Sr. Marcos Simón JONISAS, director representante de SADAFIR S.A. que declaró “Compramos en zona franca y vendemos al exterior productos de perfumería” “ La empresa compra a DONTRIL S.A. y vende al exterior desde zona franca ” “ Soy el directo r, mis tareas son fundamentalmente comercial, trabajo con el exterior donde están los clientes” “ La decisión de comprar es mía teniendo en cuenta lo que me pide el cliente del exterior y la rentabilidad que el grupo de accionista me determina ” (fs. 20 y 22, pieza I, A.A.), es claro que no puede afirmarse que no se haya realizado “actividad sustancial” fuera de la ZONA FRANCA FLORIDA. En todo caso, eventualmente se podría decir que parte de la actividad comercial se realizaba en ZONA FRANCA FLORIDA, más no se puede negar que una parte sustancial de la misma se realizaba en el exterior. En efecto, más allá de la discusión de si la parte de la actividad desarrollada por las empresas accionantes en su oficina común de la calle Zabala Nº 1327, apto. Nº 301, durante el período fiscalizado (2010-2011, es decir antes de la entrada en vigencia del artículo 309 de la Ley No. 18.996 y el artículo 9 de la Ley 19.566, que introdujeron modificaciones al art. 14 de la Ley de Zonas Francas No. 15.921 y regularon específicamente el punto en cuestión) podría llegar a reputarse o catalogarse como accesoria a la actividad sustantiva de depósito y almacenamiento de mercadería dentro del exclave y por tanto también comprendida dentro de los beneficios fiscales de exención impositiva siguiendo la posición de Licio (Cf. Diego LICIO, “Zonas Francas en Uruguay”, FCU, 2012, p. 30) o por el contrario, a esa fecha toda actividad realizada fuera del exclave no se encontraba comprendida dentro de la amplia exoneración tributaria que gozan las Zonas Francas, siguiendo la posición más restrictiva de BERGSTEIN (Cf. Jonás BERGSTEIN, “Las Zonas Francas y la Ley de Reforma Tributaria”, Tribuna del Abogado, Nº 156, ene-feb 2008, p. 25 o “Las Zonas Francas y la Ley Nº 18.859: Una norma innecesaria” , Tribuna del Abogado Nº 176, ene-feb 2012, pág. 5), cuestión harto examinada por el Tribunal (sentencias Nº 716/2015, 118/2016, 251/2016, 630/2016, 371/2016), lo cierto, es que en el casus, es evidente que una parte sustantiva del esquema de negocios de las empresas accionantes, relativa fundamentalmente a la concertación de los mismos y la toma de decisiones, se desarrollaba fuera del exclave. Sin perjuicio de lo expresado, es menester poner de manifiesto la existencia de un matiz en cuanto a la fundamentación sostenida por el Sr. Ministro, Dr. Luis SIMÓN, para desestimar el presente agravio. En su enfoque, “(…) la valoración del material probatorio incorporado, a la luz de las reglas de la sana crítica, habilita a concluir que la actividad que se realiza en territorio franco es estrictamente el depósito y almacenamiento de la mercadería . Fuera de la zona franca, se realiza todo lo relativo a la gestión del negocio , que excede las tareas de administración. Conforme se señala en el informe de fecha 26 de mayo de 2014: “En definitiva, es claro que las actividades comerciales que no pueden desarrollarse fuera de zonas francas son las de carácter sustantivo tales como la enajenación, promoción, exhibición, entrega de mercaderías y actividades análogas (…) En consecuencia, no cabe duda que las actividades administrativas, la emisión de facturas, el mantenimiento de la documentación y el registro contable de las obligaciones, pueden ser ejecutadas fuera de la zona franca sin dejar de cumplir la obligación de no hacer (prohibición) consagrada en el art. 14 de la Ley No. 15.921. Pero la venta, entendiendo por tal la concertación del negocio de venta al cliente final, tiene carácter de actividad sustancial por lo que, necesariamente tiene que ser concretada en zona franca. Lo mismo con relación a las actividades de concertación del negocio de compra, además de la gestión de cobranza” (AA fs. 328 vta.) Así, se concluye con la demandada en que existe operativa sustancial de gestión de negocios, definición de ventas y no sólo actividad de facturación y/o administración, que se desarrolla fuera de la Zona Franca. Como se ha indicado por parte de este Tribunal en algunas sentencias, citando la opinión de Jonás BERGSTEIN: “Siendo ése el corazón [se refiera al beneficio de exoneración tributaria de la que gozan los usuarios de ZF] del régimen de zona franca se comprende sin esfuerzo que la amplia exoneración tributaria consagrada por la Ley de Zonas Francas -“los usuarios de zonas francas están exentos de todo tributo nacional, creado o a crearse (...)”- quede condicionada al desarrollo de una determinada actividad: la exoneración se otorga exclusivamente “respecto de las actividades que se desarrollen en la misma” (o sea, en la zona franca) (Art. 19 in fine de la Ley No. 15.921). (...)Y segundo porque son los usuarios que despliegan actividad en zona franca -las empresas instaladas en zona francas (Art. 14 de la Ley de Zonas Francas)- quienes están inhibidos de desarrollar actividades industriales, comerciales y de servicios fuera de las mismas (art. 14 in fine citado). La claridad de la solución reglamentaria es meridiana: “Los usuarios que se instalen en zona franca no podrán desarrollar actividades industriales, comerciales o de servicios en territorio nacional no franco (...)” (Art. 6 del Decreto No. 454/988, en la redacción dada por el Art. 2 del Decreto No. 71/001, del 23 Febrero 2011). Vale decir que el desarrollo de actividad en zona franca es no sólo condición necesaria para acceder a la exoneración tributaria (subjetiva), sino también, y por lo mismo, limitante del ámbito geográfico de actuación del usuario.” (BERGSTEIN, Jonás: “Las Zonas Francas y la Ley No. 18.859: Una norma innecesaria”, Tribuna del Abogado No. 176, Enero/Febrero 2012, pág. 5; del mismo autor véase también “Las Zonas Francas y la Ley de Reforma Tributaria”, Tribuna del Abogado No. 156, Enero/Febrero 2008, pág. 25; también sobre este punto y en sentido coincidente con el del autor transcripto véase BORDOLLI, José Carlos: “Régimen Tributario de Zonas Francas”, AA. VV.: “Primeras Jornadas Nacionales de Derecho del Comercio Exterior”, FCU, Montevideo, 1991, pág. 36) (Cf. Sentencia No. 251/2016716/2015 y 118/2016). En definitiva, aun cuando pueda discutirse cuáles son los límites de la actuación de una usuaria fuera de ZF y, en particular, si algunas actividades pueden desarrollarse fuera del exclave sin que se pierdan los beneficios fiscales, el caso en examen excede ese supuesto. Es evidente que, en la economía de la ley -aun siendo laxos- lo que se requiere es que lo central de la actividad (cuando no toda la actividad) se desarrolle en el exclave (Cf. Sentencia No. 716/2015).” (la negrilla y el subrayado no pertenecen al texto original). En cualquier caso, en la medida que los actores afirman que no se realizó actividad sustancial fuera de Zona Franca, corresponde desestimar el presente agravio. VI) Con relación al segundo agravio , que apunta a la existencia de un supuesto de aplicación de la teoría de los actos propios , con respaldo en la respuesta a la Consulta vinculante Nº 2993 , tampoco resulta de recibo. En la tesis de los actores, la DGI contrarió su conducta anterior pacíficamente exteriorizada. En primer lugar, es menester señalar que existe abundante jurisprudencia de la Corporación que considera que la teoría del acto propio no rige en el ámbito de las facultades regladas , cuando existe una norma que regula la situación. Su aplicación es subsidiaria, únicamente cuando no hay una regla aplicable al caso concreto (véase en este sentido sentencias Nº 628/2014, 360/2016, 281/2017, 701/2017, 707/2018, 518/2019, 405/2020, 712/2020 y 394/2021, entre otras). Al respecto, cabe remitirse mutatis mutandis a lo expresado en sentencia No. 628/2014 , en la cual se precisó: “(…) la aplicación de la llamada “teoría de los actos propios” o la invocación de los principios como la buena fe, tienen un campo privilegiado de aplicación en el terreno en que, las REGLAS, no establecen claramente el curso de acción que debe seguir la Administración. En ámbitos en que la Administración actúa en ejercicio de facultades discrecionales , resulta claramente invocable el principio de buena fe ; la exigencia de la no contradicción y puede invocarse la llamada “teoría del acto propio ”, que se cimienta, en definitiva, en la buena fe. Empero, no sucede lo mismo cuando la Administración obra en ejercicio de facultades REGLADAS . En este último campo , hay que dar prioridad a lo que establecen las REGLAS , antes que auscultar si la Administración actuó de acuerdo a tal o cual principio (parámetros que se convendrá con esta redactora, siempre son más laxos que los de las reglas, por más que estas últimas puedan adolecer de problemas, como la vaguedad o la ambigüedad, propios del lenguaje no formal en que están formuladas). No puede pretenderse dejar de lado la solución establecida en forma diáfana en las Regla de Derecho positivo so capa de aplicar la “regla del acto propio” ; “ la confianza legítima” u otras “teorías” de creación dogmática y jurisprudencial (…)” (la negrilla y el subrayado no están en el original). En forma coincidente con la Administración Tributaria y el dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal considera que no procede la aplicación de la teoría del acto propio porque la propia Ley impuso la necesidad que la actividad sustancial de la usuaria de Zona Franca se desarrolle dentro del exclave. Más allá de ello, aun sosteniendo una tesis de mayor amplitud (véase, por ejemplo, Jonás BERGSTEIN, “Algunas reflexiones a propósito de la vigencia de la regla del acto propio en materia tributaria” , Revista Tributaria, tomo XXXV, No. 205, Julio-Agosto, 2008, p. 481 a 482 y sentencia Nº 628/2014), igualmente no se advierte la procedencia del agravio. Como bien lo señala la DGI en su contestación de demanda y lo recoge el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, tampoco existió una actitud de la Administración de tolerancia con lo pretendido por la parte actora, ya que existen varios antecedentes jurisprudenciales sobre el tema (véase en este sentido, sentencias No. 675/2015, 118/2016, 251/2016 y 415/2017 ) y la Consulta vinculante Nº 2993 claramente refiere a otro supuesto (véanse, por ejemplo, sentencias 716/2015, 251/2016 y 118/2016). VII) En cuanto al tercer y el cuarto agravio, el Colegiado considera que asiste razón a la parte actora. Comenzando por el tercer agravio , se coincide con los accionantes en el sentido que el IRAE se aplica sólo a la porción de la renta correspondiente a las actividades desarrolladas fuera de ZONA FRANCA FLORIDA S.A. La determinación del IRAE no se debió realizar sobre todas las rentas, sino únicamente sobre la parte relacionada a las actividades desarrolladas por fuera de la Zona Franca. Por otra parte, dado que no estableció la sanción dispuesta por el artículo 42 literal C) de la Ley No. 15.921, que supone la pérdida de los beneficios de esta, no puede extenderse la determinación del IRAE a las rentas que corresponden a la actividad que resulta acreditada que se desarrolló en Zona Franca (carga, depósito y descarga). Por lo que corresponde computar la porción de rentas generada por las mismas dentro la exoneración dispuesta por la Ley No. 15.921. Con respecto al cuarto agravio, debe de verse que efectivamente hay una parte sustancial de la renta que se generó en el exterior y que, por tanto, no se encuentra alcanzada por el IRAE. Al respecto, conforme fuera señalado anteriormente (véase el Considerando IV) ut supra de la presente), si bien existen ciertas contradicciones entre lo manifestado por el testigo Osvaldo BORDONI, Presidente de DIFFUPAR S.A. y el Sr. Marcos JONISAS, director representante de SADAFIR S.A., acerca de la realización de actividades comerciales y la toma de decisiones, se concuerda con el fundado dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo en cuanto analiza: “En función de la contradicción entre dichas declaraciones, el suscrito entiende que resulta particularmente importante tomar en cuenta la prueba documental sobre este extremo, agregada en los antecedentes administrativos. Tal como fuera señalado al analizar el primer agravio, Álvaro Giosa, DONTRIL S.A. y SADAFIR S.A., a fs. 590 vta de los A.A. agregaron documentación consistente, entre otras, en órdenes de compra de mercadería por parte de DIFFUPAR S.A. (fs. 332, 352, 369, 498), facturas de venta (fs, 510 a 529) y mails enviados a Álvaro Giosa (fs. 535,540,544,549,554). La actividad sustancial del negocio analizado consiste en tener a cargo el relacionamiento con proveedores y clientes y tomar las decisiones comerciales vinculadas a la compra y venta de los productos. De la documentación agregada - cuya veracidad no fue controvertida- surge que dicha actividad sustancial , al menos en parte , fue realizada en la Argentina , y por tanto no resulta gravada por el IRAE. Por lo tanto, corresponde hacerse lugar a este agravio.” (fs. 136 vto., infolios) (la negrilla y el subrayado no están en el original). En la misma línea de razonamiento se expidió el propio Departamento Jurídico de la DGI, con dictamen de la Dra. Natalia MARZIALI en el que, sin ambages, dejó asentada su discrepancia al sostener que “(…) ha quedado acreditado en autos que la parte sustancial de la actividad referente al desarrollo de los negocios de las sociedades se llevó a cabo fuera del territorio uruguayo (…)” (fs. 620, pieza III, A.A.), en temperamento que fue compartido por el Encargado Interino de la Sección Apoyo Contencioso, Dr. Álvaro Vidal (fs. 620 vto., pieza III, A.A.). En similar sentido, también obran los informes de la Sección Técnico Tributario con los pronunciamientos de la informante, Cra. Soledad NORIA y el Encargado de dicha Sección, Cr. Daniel FEO (fs. 621, pieza III, A.A.). En definitiva, siendo evidente que una parte sustantiva del esquema de negocios de las empresas accionantes relativa fundamentalmente a su concertación y a la toma de decisiones se desarrollaba fuera del exclave y en gran parte fuera de territorio uruguayo (Argentina), se trata de rentas generadas en fuente extranjera, no gravadas por IRAE. VIII) En lo que tiene que ver con el quinto agravio , relativo a la declaración de DONTRIL S.A. y SADAFIR S.A. como una “unidad económica administrativa a los efectos tributarios” (Numeral 2º) de la Resolución impugnada), el Colegiado entiende que no resulta de recibo. Se comparte con el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo que los elementos en que se fundó la Administración resultan suficientes para acreditar su existencia. Al respecto, conviene acudir a los conceptos expuestos en la sentencia No. 673/2015 , pronunciamiento en el que se sostuvo: “Como señala Serrana DELGADO, por unidad económico-administrativa cabe entender a un número de personas físicas o jurídicas que aun cuando cuentan con una única capacidad contributiva propia y con un único propósito de negocios se presentan en las formas jurídicas como si fueran independientes o poseyeran autonomía comercial y por ende tributaria. Cuando se concluye (por parte de la Administración Tributaria primero y posteriormente por el juzgador) que se está frente a un solo sujeto pasivo de la obligación tributaria que se ha desdoblado artificialmente, se lo considera como un único centro de imputación a los efectos fiscales. Asoman ya en esta definición aquellos requisitos que tienen que estar presentes para poder concluir que se está en presencia de una unidad económico - administrativa, más allá de que en las formas jurídicas o en los papeles aparezca una pluralidad de personas jurídicas, de sociedades comerciales que se presentan como autónomas. Normalmente, siendo la Administración Tributaria el aplicador por excelencia, recurrirá a la presencia de indicios, que son tradicionalmente considerados como hechos para considerar que está en presencia de una unidad económico-administrativa. Por ejemplo, los siguientes: 1. Cambios en la actividad comercial de una empresa, procediendo ésta a la descentralización productiva. 2. La presencia de más de una persona jurídica con operaciones comerciales entre ellas. 3. La similitud de giros comerciales, o la presencia de giros amplios en alguna de ellas. 4. Coincidencia de los domicilios fiscales y constituidos, etc.- En cambio el conjunto económico presupone la presencia de más de una empresa, entendiendo por empresa una unidad productiva que combina capital y trabajo. Si lo que tan sólo “existen” son formas jurídicas, o personas jurídicas, no estaremos en presencia de un conjunto económico, porque los conjuntos con un único elemento son plausibles en matemática (como el conjunto vacío, que tiene un único elemento, precisamente el vacío), pero no en Derecho. Cuando lo que tenemos son sólo papeles, formas jurídicas, documentos, no hay una pluralidad de empresas. La figura del conjunto económico se da para el caso de empresas vinculadas, que operan con una cierta organización y que normalmente responden a una empresa “madre” (DELGADO, Serrana. “La realidad económica y las formas jurídicas en el Derecho Tributario: un intento de disección epistemológica desde las dicotomías”, ponencia presentada al seminario Economía y Derecho (Andrés BLANCO y Oscar SARLO: Coordinadores), Facultad de Derecho de la Universidad de la República, Octubre-Noviembre de 2008, págs. 9 a 12)” (la negrilla no está en el original). En aplicación de estas nociones, el informe inspectivo-obrante de fs. 150 a 151, pieza I de los antecedentes- puso de relieve que: a) Existe dependencia comercial entre las empresas: DONTRIL S.A. es la única empresa que importa y vende a SADAFIR S.A. b) Todas las empresas tenían el mismo asesor contable , Contador Roberto DEPAULO a la fecha de ese informe. c) Todas las empresas tenían el mismo giro: compran y venden artículos de perfumería. d) DONTRIL S.A., SADAFIR S.A. y la empresa GIOSA MEFFE Álvaro Miguel, tienen domicilio constituido en la misma oficina , en la calle Zabala 1327 apto 301, que es alquilada por el Sr. Álvaro GIOSA a título personal. e) DONTRIL S.A. y SADAFIR S.A. no pagan precio alguno por el uso de dichas instalaciones. f) En visita al domicilio antes mencionado, se pudo constatar que ahí funcionan las empresas de CALINE S.A., GIOSA MEFFE, Álvaro Miguel y que se encuentra la Sra. Ana María OLIVERA, empleada de PORTO CALARES S.A., que es quien realiza la facturación de DONTRIL S.A. Y SADAFIR S.A., no existiendo separación ni divisiones fiscales entre las empresas, compartiendo todas las instalaciones. g) Álvaro GIOSA cuenta con poder en cuenta bancaria de SADAFIR S.A. h) El Director de SADAFIR S.A. no realiza retiros de la empresa, pero es el Sr. Álvaro Giosa quien posee poder en la cuenta . Asimismo, Bolema SOTELO, esposa del Sr. Álvaro GIOSA, era directora de SADAFIR S.A. Repárese la multiplicidad de elementos reveladores de la existencia de unidad económica administrativa , que como se viene de ver, supone la existencia en los hechos de una única empresa con un único propósito de negocios, que actúa mediante distintas formas jurídicas societarias. Con tan sólo con destacar algunos, en el sub - examine se advierte que las dos sociedades anónimas usuarias indirectas de Zona Franca tienen un mismo giro comercial (compran y venden artículos de perfumería), solo comercializan entre ellas (ya que DONTRIL S.A importa y vende exclusivamente a SADAFIR S.A dentro del exclave por lo que existe una clara dependencia comercial entre ambas), tienen un mismo asesor contable y comparten una misma oficina administrativa y de facturación donde constituyeron domicilio (Zabala Nº 1327 Apto. 301), la que además es alquilada por el Sr. Álvaro GIOSA a título personal y las empresas no pagan precio alguno por su uso. Por otro lado, se observa el siguiente esquema negocial: una empresa argentina radicada en el vecino país (DIFFUPAR S.A.) compra diversa mercadería a proveedores del exterior (fundamentalmente, Francia, Italia, España y Estado Unidos de América) y la remite a la ZONA FRANCA FLORIDA en Uruguay, donde es recibida por DONTRIL S.A, la cual a su vez se la vende a SADAFIR S.A, quien a su vez vuelve a vender al exterior los productos de perfumería. Dentro del exclave citado, las operaciones de los servicios de logística, estibamiento, etiquetado, embalaje, etc., son realizadas a través de la empresa PORTO CALARES S.A, usuaria directa de Zona Franca. Las empresas DONTRIL S.A y SADAFIR S.A no cuentan con personal propio. Tal modelo de negocios se encuentra refrendado por la documentación agregada (de fs. 332 a 587, piezas II y III, A.A.), consistente básicamente en órdenes de compra de diverso tipo de mercaderías por parte de DIFFUPAR S.A, facturas de venta y correos electrónicos enviados al Sr. GIOSA. En línea con lo anterior, resultan particularmente reveladoras las declaraciones del testigo ofrecido por las accionantes en sede administrativa, Sr. Osvaldo BORDONI , pieza principal del entramado empresarial (Presidente y accionista de DIFFUPAR S.A, accionista y beneficiario final de DONTRIL S.A y SADAFIR S.A y Presidente y accionista de la usuaria directa de Zona Franca PORTO CALARES S.A) cuando expresó: “Las decisiones de negocios se tomaban en Buenos Aires por mí y por un grupo de empleados de Diffupar SA las que involucraban negociaciones de compra en cantidad y precio y negociaciones de ventas también en cantidad y precio y la búsqueda de nuevos clientes” (fs. 606, pieza III, A.A.) o “todas las decisiones comerciales económicas y financieras eran tomadas por mi persona y personal del DIFFUPAR SA, eran tomadas en Buenos Aires ” (fs. 607, pieza III, A.A.) (la negrilla no está en el original). No cabe duda, que la recalificación jurídica negocial que hace la DGI en lo relativo a la existencia de una unidad económica administrativa conformada entre las empresas DONTRIL S.A y SADAFIR S.A (ambas usuarias indirectas de Zona Franca) es correcta y ajustada a Derecho , en la medida que se ajusta a la verdad material de los hechos de acuerdo al principio de primacía de la realidad consagrado en el artículo 6º del Código Tributario que surgen de un conjunto de indicios unívocos, concurrentes y concordantes en tal sentido, todo lo cual conduce al rechazo del agravio en examen. IX) En último análisis, resta por considerar el sexto agravio, centrado en la existencia de una excesiva dilación del acto de determinación exclusivamente imputable a la Administración que torna ilegítimo el acto impugnado. Como punto de partida, es preciso recordar que en nuestro Derecho no existe un plazo para la finalización del procedimiento administrativo tributario, circunstancia que ha dado lugar a críticas y elogios, con diversidad de enfoques doctrinales (Entre los primeros, puede verse Alberto VARELA y Gianni GUTIÉRREZ, “El contribuyente frente a la inspección fiscal”, editorial Amalio Fernández, Montevideo, 2007, p. 268 y entre los segundos, Jonás BERGSTEIN, “El plazo de duración de la inspección tributaria y sus circunstancias”, Revista Tributaria, Julio- Agosto 2016, Volumen 43, No. 253, p. 505). En este sentido, el Tribunal ha señalado que: “(…) en nuestro ordenamiento jurídico, a diferencia de lo que sucede en otros sistemas en Derecho Comparado, no existe un plazo para la finalización del procedimiento administrativo tributario , ni para el dictado del acto de determinación; si bien la ausencia de un plazo legal y las gravosas consecuencias son encendidamente criticadas por la dogmática especializada, se reconoce que, en el Derecho uruguayo vigente, no hay un plazo para el dictado del acto de accertamento (Conf. VARELA RELLÁN, Alberto y GUTIÉRREZ PRIETO, Gianni. El contribuyente frente a la inspección fiscal. Amalio Fernández. Montevideo. 2007. Pág. 268). Parte de la doctrina ha sostenido que los supuestos de duración injustificada del procedimiento deben tener por consecuencia la responsabilidad patrimonial del Estado (Conf. ARCIA, Sebastián. “El debido equilibrio entre las facultades del fisco y los derechos del sujeto pasivo”, en Revista Tributaria. Tomo XXXIV. Nº 201. Pág. 756); no obstante, por obvias razones de competencia, la determinación de la legitimidad de una actuación para imponer una condena reparatoria no es competencia de este Tribunal.” (sentencias No. 256/2013, 23/2021 y 372/2022, entre otras). Sin perjuicio de ello, con carácter general el Tribunal ha manifestado reiteradamente la plena vigencia del principio de duración razonable de los procedimientos que el Tribunal ha sostenido desde hace tiempo (sentencias No. 831/2012 , 632/2017, 133/2018, 319/2018, 307/2019, 494/2019, 63/2020, 137/2020 y 239/2021 y 372/2022 , entre otras), con fundamento en normativa constitucional (artículos 7, 12, 66 y 72) e internacional de derechos fundamentales (artículo 14 numeral 3, literal c), del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos aprobado en 1966, ratificado por Uruguay por Ley No. 13.751 y artículo 8 de la Convención Americana de Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica), aprobado por el artículo 15 de la Ley No. 15.737), que además ha sido recogida por la reglamentación (artículo 5 inciso 2º del Decreto Nº 500/1991). En estos casos, la solución no puede resultar del mero transcurso de un determinado plazo, porque como lo ha puesto de manifiesto el Colegiado: “Los principios , a diferencia de las reglas , no se aplican en término de todo o nada , sino de acuerdo a su dimensión de peso en la argumentación. En efecto, acontecen con frecuencia circunstancias como las de autos, en las que determinados principios concurren con otros de signo contrario. El mecanismo utilizado por la técnica jurídica para resolver en estos casos es el juicio de ponderación , que llevará a decidir cuáles principios se priorizan dada una determinada hipótesis de hecho, y cuáles se dejan en un segundo plano. El Profesor CAJARVILLE explica estos aspectos en forma magnifica, haciendo referencia justamente a los principios que están en juego en la presente litis. Señala el distinguido Catedrático: “El procedimiento administrativo, como todo instituto jurídico, lleva en sí eventuales conflictos de valores y por ende de principios de derecho que los acogen y protegen; el que suele invocarse con frecuencia podría plantearse entre las garantías y la eficiencia, entre el principio de defensa en vía administrativa y los de eficacia y eficiencia de la actividad administrativa . El conflicto entre aquellos derechos no puede afirmarse en abstracto. Ambos integran nuestro ordenamiento jurídico, ambos responden a valores esenciales, caracterizantes del Estado de Derecho en la concepción propia del ámbito cultural que integramos. La eficacia y eficiencia de la Administración es por supuesto de interés público; no lo es menos el respecto de los derechos e intereses de todos y cada uno de los integrantes de la colectividad y sus garantías. Las normas de procedimiento administrativo, siendo instrumentales para la defensa de los derechos e intereses de los individuos sobre los cuales recae la acción administrativa, lo son también para la eficacia y la eficiencia de esa actuación. Deberán entonces procurar un adecuado equilibrio entre ambas finalidades que concilie los valores en juego” (CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo. “El derecho a defenderse en vía administrativa y la eficacia y eficiencia de la Administración” en Anuario de Derecho Administrativo. Tomo XIII. FCU 2006, pág. 60-61).” (sentencias Nos. 234/2013, 714/2015, 579/2019, 352/2020, 239/2021 y 372/2022, entre otras) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Como lo explica María Paula GARAT, al referirse a las disposiciones que reconocen derechos fundamentales, “a diferencia de las demás normas del ordenamiento jurídico, éstas, generalmente, no son consideradas reglas, sino principios. Ello, en tanto no establecen un supuesto de hecho , o bien el mismo contiene tal abstracción , que no permite, al enfrentarnos ante un caso concreto, utilizar la técnica de la subsunción. Es esto, entonces, lo que diferencia, principalmente, a las reglas de los principios, estos últimos que caracterizan a la mayoría de las disposiciones sobre derechos fundamentales. Las reglas son normas que ordenan algo definitivamente, se componen por un supuesto de hecho y una consecuencia jurídica . Son, en este sentido, condicionadas, pero sin perder su nota de definitivas, pudiendo ser o no cumplidas por el sujeto receptor de la misma. Es fácil advertir que, ante un caso concreto, el juez analizará si la conducta del sujeto se adecua o no a la previsión normativa y, en su mérito, podrá ser pasible de la consecuencia jurídica ordenada. Utilizará, entonces, la técnica de la subsunción. (…) Sin embargo, esto no ocurre con la aplicación de normas sobre derechos fundamentales. Al analizar las mismas, generalmente en disposiciones constitucionales, se advierte una estructura diferenciada con las reglas, pues, o bien no poseen supuesto de hecho, o bien el mismo es demasiado abstracto como para que su caracterización pueda hacerse a través de una operación lógica (…)” (Cf. María Paula GARAT DELGADO, “El principio de proporcionalidad y su contrastación empírica”, Universidad Católica del Uruguay, Montevideo, 2015, p. 23 a 25) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Más concretamente, y en lo que tiene que ver con la aplicación específica del principio de duración razonable del proceso, la Corporación ha señalado: “Como lo ha dicho Rincón Córdoba, a propósito de la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, es una constante que el determinar el cumplimiento o incumplimiento por parte de un determinado estado de la exigencia del plazo razonable no es el resultado de fijar un período mínimo en días o en meses en los que pueden surtirse las distintas actuaciones : el Tribunal ha sido consciente que la única manera de asegurarse del cumplimiento de la CEDH es detenerse en el estudio del caso concreto y en el análisis de las circunstancias específicas que pudieron influir en que las etapas administrativas y judiciales no se hubieran adelantado con la celeridad querida; es por esto por lo que el juez internacional ha delimitado por vía jurisprudencial los tres criterios ya mencionados, que pueden ayudar a la realización de esta tarea (Cf. Jorge Iván Rincón Córdoba: “Tutela judicial efectiva, actuaciones administrativas y control judicial en el Derecho Regional Europeo”, Serie Derecho Administrativo N° 9, Universidad Externado de Colombia, Bogotá, 2010, p. 75 a 76) ( sentencias No. 831/2012, 507/2014, 307/2019, 325/2020 , 239/2021 y 372/2022 , entre otras). Asimismo, la Sala ha advertido: “(…) a falta de solución legal expresa, la duración razonable del proceso no constituye una cuestión de calendario, sino que , más bien , debe centrase un examen cuidadoso de las circunstancias propias de cada caso , circunstancias cuya apreciación pueden ser diversas o heterogéneas para otros asuntos. Precisamente, del estudio de todas las circunstancias en conjunto es que se obtiene la razonabilidad del plazo que sirve de apoyo para la evaluación de las condiciones de jure y de facto que convergen en la posible y eventual violación del derecho a un proceso en un término razonable” ( sentencias No. 307/2019, 63/2020, 239/2021 y 372/2022, entre otras) (la negrilla y el subrayado no están en el original). En suma, el principio de duración razonable de los procedimientos como tal requiere de un examen del caso concreto, que no resulta susceptible de la aplicación de un plazo fijo, predeterminado y general. Sentado lo anterior, para determinar si el mismo se ha vulnerado debe apuntarse a un examen de variables , tales como: a) la complejidad del asunto; b) la actitud que los interesados y la Administración hayan tenido ante el procedimiento; y c) lo que ponen en juego los primeros. Así lo ha advertido la Corporación, citando -entre otros- al procesalista argentino MORELLO, quien al comentar jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos que analizó la duración razonable de los procedimientos (en el caso “Zimmermann y Steiner” , sentencia del 13 de julio de 1983), consideró que había que tener en cuenta las circunstancias concurrentes del caso concreto, especialmente: a) la complejidad del litigio; b) la conducta de los demandantes y de las autoridades competentes; y c) lo que arriesgan o ponen en juego los primeros (Cf. Augusto Mario MORELLO, “El proceso justo”, Lexis- Nexis. Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 2005, págs. 421-422) ( sentencia No. 831/2012, 507/2014, 325/2020, 239/2021 y 372/2022, entre otras). En similar sentido, invocando a la doctrina vernácula, el Colegiado ha expresado: “Debe entonces procederse a un análisis global del procedimiento y atender especialmente a la complejidad del asunto, al comportamiento procesal del inculpado y a la conducta de las autoridades en la conducción del litigio (DELPIAZZO ANTON, Gabriel. Tutela jurisdiccional efectiva frente a la Administración, Montevideo, UM, 2009, pág. 86-87; OCHS, Daniel. La acción de amparo, 2ª ed. Montevideo, FCU, 2013, p. 180).” (sentencias No. 632/2017, 133/2018, 239/2021 y 372/2022, entre otras) (la negrilla no está en el original). Ahora bien, teniendo presente estas enseñanzas de la jurisprudencia y la doctrina acerca de los criterios para la ponderación del principio de duración razonable de los procedimientos, el Tribunal observa lo siguiente: i) Complejidad del asunto: de la compulsa de los antecedentes administrativos se desprende que se trató de un caso complejo, tanto desde el punto de vista del debate jurídico (existieron distintas posiciones interpretativas entre las accionantes y la Administración e inclusive entre sus distintas dependencias, con diversidad de opiniones) como de la producción y valoración de probanzas (la DGI diligenció múltiples pruebas y la parte actora produjo abundante prueba documental que requirió su examen, además de su prueba testimonial). ii) Conducta asumida por la parte actora: en todas las instancias que tuvo a su alcance ejerció activamente su derecho de defensa, logrando que la Administración Tributaria dejara sin efecto la determinación de la multa por defraudación que inicialmente le había atribuido y también que determinadas reparticiones, como el Departamento Jurídico y la Sección Técnico Tributario le dieran la razón en otros aspectos que han sido examinados en esta litis. iii) Conducta asumida por la Administración: por su parte, la DGI asumió una actitud que siempre propendió al esclarecimiento de los hechos, brindando a la parte actora la posibilidad de articular debidamente sus defensas, dando intervención a sendas dependencias internas que, en atención a la complejidad del asunto, se expresaron en distinto sentido. Así las cosas, si bien se observa que entre el comienzo del procedimiento inspectivo (en el año 2011) y su finalización (en el año 2019) transcurrió un prolongado lapso, se entiende que no se produjo una violación al principio de duración razonable del procedimiento en atención a las particularidades del caso. X) En definitiva, por los distintos fundamentos que se vienen de relacionar, procede amparar parcialmente la demanda , acogiendo únicamente los agravios tercero y cuarto (Considerando VII) , todo lo cual conduce a la anulación de la liquidación del IRAE contenida en los numerales 3º) a 6º) , permaneciendo incólumes los numerales 1º) y 2º) del acto impugnado (Considerandos V y VIII). Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución, por unanimidad de sus integrantes FALLA : Ampárase parcialmente la demanda y, en su mérito, anúlase el acto administrativo en los términos explicitados ut supra. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $43.000 (pesos uruguayos cuarenta y tres mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón, Dr. Vázquez Cruz (r.), Dr. Corujo, Dra. Klett, Dra. Salvo. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).