Sentencia Definitiva N° 512/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 4 de agosto de 2022. No. 512 VISTOS : Para sentencia definitiva estos autos caratulados: “MIRADOR CAMPERO S.A. con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad” (Ficha No. 85/2020). RESULTANDO : I) Surge de fs. 8 que el 10 de marzo de 2020 MIRADOR CAMPERO S.A., debidamente representada, dedujo demanda de nulidad contra las Resoluciones N° 390879 y Nº 390883, ambas de fecha 13 de mayo de 2019, dictadas por la Gerencia de Fiscalización del Banco de Previsión Social en ejercicio de atribuciones delegadas, por las que se determinaron obligaciones tributarias de su cargo por el período 01/07/2017 a 30/06/2018 por aporte patronal, mínimo, multas y recargos, por la suma de $ 893.944 (fs. 442 vta. A.A.) y por el período 01/06/2014 a 31/12/2016 por aporte patronal, mínimo, multas y recargos, por la suma de $ 1.304.738, respectivamente (fs. 565 vta. A.A.). Como fundamento de su pretensión, alegó que se había utilizado el ilegítimo criterio de la nominalización, incrementando de ese modo los adeudos, citando doctrina y jurisprudencia al respecto. En definitiva, solicitó la nulidad de los actos administrativos impugnados. II) El 22 de setiembre de 2020 la representante del demandado contestó la demanda incoada (fs. 29 y ss). Reseñó los antecedentes del dictado del acto atacado, abogó por la procedencia del criterio de la nominalización, y concluyó que el salario del trabajador siempre estaba compuesto por las sumas líquidas percibidas en dinero o especie y los aportes personales, vertidos o no por la empresa. En definitiva, solicitó el rechazo de la demanda. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra certificada a fs. 45. IV) Alegaron las partes por su orden: l a actora a fs. 48 y ss. y la demandada a fs. 53 y ss. V) Se confirió vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, que produjo el Dictamen Nº 456/2021 por el que aconsejó anular el acto impugnado, con excepción de la multa establecida conforme al artículo 87 de la Ley No. 16.713 (fs. 57). VI) Se llamó para sentencia, girando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron su dictado en forma legal. CONSIDERANDO : I) Se han acreditado los extremos legales habilitantes requeridos por la normativa vigente (artículos 4 y 9 de la Ley No. 15.869) para el correcto accionamiento de nulidad. En efecto, se procesa la nulidad de las Resoluciones N° 390879 y Nº 390883, ambas de fecha 13 de mayo de 2019, dictadas por la Gerencia de Fiscalización del Banco de Previsión Social en ejercicio de atribuciones delegadas, por las que se determinaron obligaciones tributarias de su cargo por el período 01/07/2017 a 30/06/2018 por aporte patronal, mínimo, multas y recargos, por la suma de $ 893.944 (fs. 442 vta. A.A.) y por el período 01/06/2014 a 31/12/2016 por aporte patronal, mínimo, multas y recargos, por la suma de $ 1.304.738, respectivamente (fs. 565 vta. A.A.). Contra dichos actos, notificados personalmente el 24 de mayo de 2019 (fs. 444 y 567 de los A.A.), se interpusieron recursos de revocación y jerárquico (el 3 de junio del mismo año - fs. 447 y 570 A.A.). Por Resolución Nº 41-12/2019 de fecha 13 de noviembre de 2019, el Directorio del BPS desestimó el recurso jerárquico contra la Resolución Nº 390879 (fs. 469 A.A.), la que fue notificada el 5 de diciembre de 2019 (fs. 474 A.A.). Por Resolución Nº 43-13/2019 de fecha 26 de noviembre de 2019, el Directorio del BPS desestimó el recurso jerárquico contra la Resolución Nº 390883 (fs. 592 vta., y 593 A.A.), la que fue notificada el 10 de diciembre de 2019 (fs. 598 A.A.). Finalmente, la demanda de nulidad fue interpuesta en tiempo y forma el día 10 de marzo de 2020 (nota de cargo a fs. 12). II) El Tribunal, por unanimidad y coincidiendo con el pronunciamiento de la Procuraduría el Estado en lo Contencioso Administrativo, acogerá parcialmente el planteo anulatorio impetrado en mérito a los fundamentos que se desarrollan en los siguientes numerales. III) E merge de los antecedentes administrativos allegados al proceso que el acto enjuiciado fue dictado como corolario de una actuación inspectiva llevada a cabo el 8 de agosto de 2018 en la empresa actora, (fs. 8 vta. A.A.), en cuya ocasión se le intimó la presentación de documentación por el período 7/2017 a 6/2018, a saber: planilla de trabajo, recibos de sueldos, y transferencias bancarias por pago de sueldos de todo el período. Se labraron actas de relevamiento de personal (fs. 9 a 11 A.A.) y de sistemas informáticos (fs. 12 A.A.), y se recibió documentación (fs. 12 vta. y 13 A.A.). Con fecha 15 de febrero de 2019, tal como surge de fs. 370 a 371 A.A., los inspectores actuantes informaron que: “Del análisis realizado se detectaron las siguientes irregularidades: Ocultación de personal: en el caso de un trabajador que no fue declarado ante BPS por el período mayo/17 – julio/17. Sub declaración de remuneraciones: en el caso de 21 dependientes que percibieron pagos por concepto de sueldo mensual o de extras, que no fueron declarados ante este Organismo. Omisión de fictos correspondientes a partidas de alimentación: en el caso de los trabajadores que por su actividad perciben la alimentación en la empresa. Sin más que informar, se eleva a efectos de su consideración sugiriendo el pase del mismo a Procesamiento Interno Auditor para realizar el cálculo de la deuda por el período comprendido entre el 01/01/2017 y el 30/06/2018, de acuerdo al detalle presentado en Rectificativas adjuntas…” En base a dicho informe se procedió a efectuar la correspondiente liquidación de adeudos, Avalúo N° 866358, que luce agregado a fs. 383 y ss. A.A. Se labró acta final de inspección y vista con fecha 28 de febrero de 2019 (fs. 389 A.A.), la que fue evacuada por la actora en los términos de fs. 393 a 395 A.A. Por informe de fecha 25 de abril de 2019, que obra de fs. 439 a 440 A.A., la inspectora Laura RAMOS analizó los descargos presentados y ratificó lo actuado en todos sus términos. Acto seguido, se procedió al dictado de la Resolución Nº 390879 aquí impugnada (fs. 442 vta. A.A.). Por su parte, con fecha 15 de febrero de 2019, como resulta de fs. 522 A.A., los inspectores actuantes concluyeron que: “Del análisis realizado se detectó sub declaración de remuneraciones en el caso del dependiente Gonzalo Rein,… por constatarse la existencia de remuneraciones realmente percibidas que superan las declaradas en nóminas. Sin más que informar, se eleva a efectos de su consideración sugiriendo el pase del mismo a Procesamiento Interno Auditor para realizar el cálculo de la deuda por el período comprendido entre el 01/06/2014 y el 31/12/2016, de acuerdo al detalle presentado en Rectificativas adjuntas...”. En base a dicho informe se procedió a efectuar la correspondiente liquidación de adeudos, Avalúo N° 890974, que luce agregado a fs. 525 y ss. A.A. Se labró acta final de inspección y vista con fecha 28 de febrero de 2019 (fs. 535 A.A.), evacuada por la empresa de fs. 538 vta. a 540 A.A. Por informe de fecha 25 de abril de 2019, que obra de fs. 561 vta. a 563 A.A., la inspectora Laura RAMOS analizó los descargos presentados y ratificó lo actuado en todos sus términos. Acto seguido, se procedió al dictado de la Resolución Nº 390883 recurrida en este proceso (fs. 565 vta. A.A.). IV) La actora solo se agravió por la aplicación del criterio de nominalización. Le asiste razón a su planteo. En efecto, al analizar los agravios esgrimidos en vía administrativa contra la Resolución Nº 390879, del informe emitido con fecha 4 de julio de 2019 resulta que ese fue el criterio que se siguió (fs. 457 vta. y 458 A.A.). Así, los inspectores Pablo Pérez, Gonzalo Naya y Laura Ramos se pronunciaron en los siguientes términos: “Respecto a lo argumentado por la empresa corresponde aclarar que en la actuación realizada se procedió de acuerdo al criterio aplicado por el Organismo en cumplimiento de la normativa vigente basados en los principios de universalidad y obligatoriedad, por el cual los salarios líquidos abonados a los trabajadores deben nominalizarse para el cálculo de los aportes no vertidos (fs. 457 vta. A.A). Por otra parte, en el informe fecha 8 de julio de 2019 de la Oficina Mayor Riesgo Fiscal se consignó que: “Esta jefatura comparte en un todo lo informado por los inspectores actuantes y los fundamentos expuestos, expresando que a juicio del Organismo los salarios líquidos abonados a los trabajadores deben nominalizarse para el cálculo de los aportes no vertidos. (…) Por lo tanto a la remuneración líquida debe adicionársele los aportes a la seguridad social para llegar a la remuneración nominal o percibida, que es la materia gravada por las contribuciones especiales de seguridad social” (fs. 459 A.A.) (el destacado no luce en el original). En igual sentido se expresaron los inspectores Gonzalo Naya y Laura Ramos en el caso de los agravios vertidos en los recursos administrativos contra la Resolución Nº 390883, como surge del informe de fecha 13 de agosto de 2019 en el que ratificaron el criterio adoptado (fs. 580 vta. y 581 A.A.). A su vez, dicho criterio fue refrendado en el informe fecha 14 de agosto de 2019 de la Oficina Mayor Riesgo Fiscal (fs. 582 A.A.) Además, este extremo fue ratificado en el libelo de contestación de demanda (fs. 17 a 32 vto. infolios). Y, en este punto, conforme la jurisprudencia pacífica del Tribunal, corresponde amparar el agravio atento a la ilegitimidad del referido criterio de cálculo de aportes adeudados. Como se ha sostenido en numerosos pronunciamientos dictados en los últimos años, en materia de Seguridad Social rige el principio de verdad material preceptuado por el artículo 149 de la Ley No. 16.713, debiéndose determinar los aportes teniendo presente la retribución real de los trabajadores (cf. Sentencias Nos 172/2006, 381/2008, 433/2008, 400/2009, 683/2011, 414/2012, entre muchísimas otras). El mecanismo utilizado por el Organismo implica cuantificar las obligaciones tributarias mediante una operación aritmética que, tomando como base la retribución del trabajador abonada y sub declarada, pagada en negro o bajo la modalidad de un contrato desconocido por el órgano público, permite llegar al salario nominal que le hubiese correspondido a ese trabajador. En ese sentido, en uno de los referidos pronunciamientos sostuvo la Sede que: “(…) el Banco no puede reclamar aportes respecto de sumas de dinero que el trabajador no ha percibido efectivamente o, mejor dicho, que no se ha acreditado plenamente, su real percepción; y ello porque el criterio de lo efectivamente percibido ha sido aceptado invariablemente por la Corporación. Así, por sentencia No. 83/2.004 se sostuvo: “…. el hecho generador se configura por el efectivo pago, de acuerdo a la orientación de la normativa vigente en la materia, que evidencia que el legislador ha tomado como asiento de las contribuciones de seguridad social y del impuesto a las retribuciones, el salario efectivamente percibido por el trabajador y no el meramente devengado” (cf. Sentencia No. 433/2008). Desde la doctrina, PESCADERE y PEZZUTTI han señalado el acierto del criterio sostenido por el Tribunal en estos años, puesto que el criterio favorable a la nominalización se basa en una ficción que consiste en sostener que se obtiene un salario nominal que, en los hechos, nunca existió. A su vez, expresan que la “nominalización” cumple un rol sancionatorio, adicional a las sanciones ya previstas por las normas del Código Tributario, puntualizando que no existe disposición expresa que prevea aumentar el monto de la base de cálculo como consecuencia de una conducta típica consistente en la no declaración en todo o en parte de una manifestación económica cuantificante de la obligación tributaria (cf. PESCADERE, Diego y PEZZUTTI, Miguel. “Cúmulo jurisprudencial: nominalización de la base de cálculo de las Contribuciones Especiales”, en A.D.A. Tomo XV, p.125 y ss.). En suma, de lo expuesto surgen las razones que llevan al amparo del único agravio de la accionante. V) Sin perjuicio de lo expuesto, corresponde precisar el alcance del presente fallo anulatorio. En el caso de la Resolución N° 390883, la ilegítima aplicación del criterio de nominalización tiene por consecuencia la nulidad de la totalidad de la determinación tributaria, así como de las multas y recargos moratorios, dada la imposibilidad de escindir los montos incorrectamente determinados de la globalidad de la liquidación, al igual que la influencia de tales aspectos en el cálculo de las referidas sanciones. Sin embargo, en lo que concierne a la Resolución Nº 390879 hay una fase del acto impugnado que es perfectamente escindible y que no fue objeto de agravio: aquella que le impone al actor la multa de $ 3.208 al amparo de lo establecido por el artículo 87 de la Ley No. 16.713. Por ende, dado que no fue objeto de agravio dicha fase del referido acto encausado y que es posible separarla de la determinación de tributos y de la imposición de las restantes sanciones, no ingresa dentro del alcance del presente fallo anulatorio. Al respecto, se ha pronunciado el Tribunal en reiteradas oportunidades: “La multa tiene como base de cálculo el valor de la Unidad Reajustable y no las obligaciones determinadas de oficio o los salarios ilegítimamente nominalizados; por lo que la ilegitimidad en la forma de cuantificar las obligaciones no la inficiona ” (cf. Sentencia No. 389/2015; en igual sentido: Sentencias Nos. 447/2016 y 495/2016, entre otras). En suma, corresponde la anulación total de la Resolución Nº 390883 y la anulación parcial de la Resolución Nº 390879 en lo que respecta a: i) la determinación de las obligaciones tributarias (aporte patronal y aporte mínimo) y ii) la aplicación de las multas por mora y recargos. La referida anulación parcial es sin perjuicio del poder-deber de la Administración de recomponer posteriormente su actuar ajustándolo conforme a derecho. En definitiva, por los fundamentos expuestos, y atento a lo preceptuado en el artículo 309 de la Constitución Nacional y en los artículos 23, 24 y 25 del Decreto-Ley No. 15.524, el Tribunal FALLA : Ampárase la demanda incoada y, en su mérito, anúlase íntegramente la resolución N° 390883 y parcialmente la N° 390879, con el alcance señalado en el Considerando V) de este pronunciamiento. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $43.000 (pesos uruguayos cuarenta y tres mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón, Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett, Dra. Salvo (r.). Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).