Sentencia Definitiva N° 500/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 28 de julio de 2022. No. 500 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “ADMINISTRACIÓN DE LAS OBRAS SANITARIAS DEL ESTADO con INTENDENCIA DEPARTAMENTAL DE RIVERA. Acción de Nulidad” (Ficha No. 858/2019). RESULTANDO : I) La actora dedujo pretensión anulatoria contra la denegatoria ficta de la petición calificada que presentó el 7 de diciembre de 2018, mediante la cual solicitó la exoneración del pago del impuesto de Contribución Inmobiliaria rural de los padrones No. 5420, 10056, 12731, 12772, 13198, 13199, 13340, 13537, 12734, 12048, 13809 y 13855 (fs. 25 a 28, en carpeta verde de 51 fojas, A.A.). En necesaria síntesis, sostuvo la ilegitimidad del acto administrativo ficto en: i) violación al debido proceso, por ausencia de motivación de la decisión, al no existir un acto expreso, con afectación al derecho de defensa; ii) contrariedad a la regla de derecho, porque el artículo 33 de la Ley Orgánica de OSE Nº 11.907, de 19 de diciembre de 1952, consagra la exoneración del impuesto de Contribución Inmobiliaria rural. Su naturaleza jurídica de impuesto ha sido ratificada por la SCJ en varios pronunciamientos (sentencias SCJ Nº 3319/2011, 30/2013 y 829/2014); iii) la existencia de pronunciamientos que hicieron lugar a lo peticionado por OSE, como ser la Intendencia Departamental de Montevideo y la de Florida. En suma, solicitó el amparo de la demanda (fs. 23 a 26). II) Conferido el correspondiente traslado compareció la Intendencia Departamental de Rivera, la que se opuso al accionamiento en base a la siguiente fundamentación. El artículo 463 de la Ley Nº 16.226, de 29 de octubre de 1991, consagró la inmunidad impositiva con relación a los entes públicos. Es claro que, al hacerlo, basó el criterio distintivo para la supresión de la potestad tributaria refiriendo expresamente a los organismos comprendidos en el artículo 220 de la Constitución, en el que no están incluidos aquellos en los cuales se realicen actividades industriales y comerciales del Estado, comprendidos en el artículo 221 de la Carta. La Ley Nº 11.907 en su artículo 11 se remitió a esta última disposición constitucional. En cuanto a la vigencia del artículo 33 de la Ley Nº 11.907, de 19 de diciembre de 1952, nuestro ordenamiento jurídico previó como solución la derogación tácita, según lo dispuesto en el artículo 10 inciso 2º) del Código Civil. La primera norma consagró su propia inmunidad, pero la posterior en el tiempo, identificó expresamente los organismos que poseen inmunidad impositiva y los que no, utilizando para su determinación una remisión constitucional, otorgándole de esta forma mayor jerarquía como herramienta de interpretación. Considerando que los inmuebles objeto de autos son sede en su mayoría de tanques y perforaciones o represas del propio organismo, puede concluirse que están destinados a cubrir el servicio industrial y comercial del Estado y que, en definitiva, sin perjuicio que no sea la naturaleza jurídica de aquel, culminan en la recaudación brindando una ganancia o retribución económica para OSE. Es evidente que la accionante es un Servicio Descentralizado que posee un importante cometido financiero, todo lo cual hace que estemos frente a un organismo que no se encuentra al amparo del artículo Nº 463 de la Ley Nº 16.226, de 29 de octubre de 1991. En el caso que nos ocupa, no existe norma que ampare a la contraria a exonerar sus inmuebles del pago del impuesto de Contribución Inmobiliaria Rural, siendo la decisión de la Intendencia recaudar su producido sobre los padrones objeto de autos, en ejercicio de la potestad tributaria del Gobierno Departamental, determinada por la Constitución. La contraria pretende fundar su posición en una norma que ya no posee vigencia, en última instancia será manifiestamente inconstitucional, hecho que, de no ser acogido por el Tribunal, deberá ser analizado por la SCJ a instancias de la Intendencia. En definitiva, abogó por el rechazo de la demanda y la confirmación del acto impugnado (fs. 22 a 27). III) Por decreto No. 1499/2020 (fs. 29) se dispuso la apertura a prueba, diligenciándose la que luce agregada y certificada a fs. 89. IV) La parte actora alegó por su orden (fs. 92-98) y la demandada fue acusada (101 a 101 vto.) y declarada en rebeldía (fs. 103). V) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante dictamen No. 493/2021, en el que aconsejó desestimar la demanda y confirmar el acto impugnado (fs. 104 a 105 vto.). VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Señores Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 107). CONSIDERANDO: I) En el aspecto formal, corresponde relevar el cumplimiento de las exigencias que según la normativa vigente (Constitución artículos 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22 de junio de 1987, artículos 4 y 9) habilitan el examen de la pretensión anulatoria. Se procesa la denegatoria ficta de la petición movilizada por la actora el 7 de diciembre de 2018, mediante la cual solicitó la exoneración del pago del impuesto de Contribución Inmobiliaria rural de los padrones No. 5420, 10056, 12731, 12772, 13198, 13199, 13340, 13537, 12734, 12048, 13809 y 13855 (fs. 25 a 28, A.A.), la que se configuró a los ciento cincuenta días sin que la Administración dictara resolución expresa, el 13 de mayo de 2019. El 21 de mayo de 2019, se interpusieron los recursos de reposición y apelación en subsidio, cuando sólo correspondía el primero de ellos (fs. 45 a 51, A.A.). El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo mediante denegatoria ficta , la que se configuró a los doscientos días sin que la Administración resolviera el recurso, el 18 de octubre de 2019. La demanda se interpuso el 13 de diciembre de 2019, dentro del término legal (nota de cargo, fs. 17). III) El Tribunal, por unanimidad, habrá de disponer la anulación del acto, por las razones que se habrán de explicitar. En lo inicial, es menester señalar que recientemente el Colegiado tuvo oportunidad de pronunciarse ante un caso análogo, por sentencia No. 77/2022, en el cual la Administración de las Obras del Estado impugnó la denegatoria ficta de una petición de exoneración de Contribución Inmobiliaria rural de otro Gobierno Departamental, a cuyos fundamentos sobre el fondo del asunto cabe remitirse, por resultar enteramente trasladables al sub - examine. Previo a ello, corresponde examinar el primer agravio conforme al cual, ante la inexistencia de un acto administrativo expreso que resuelva la petición, sostiene que se produjo un vicio de ausencia de motivación y violación al debido proceso. El Cuerpo considera que no le asiste razón en su planteo. Precisamente, la acción se dedujo a partir de una denegatoria ficta, habilitada por la ley para casos en donde no existió pronunciamiento oportuno de la Administración (artículos 4 y 8 de la Ley Nº 15.869, de 22 de junio de 1987). El artículo 8 estableció la obligatoriedad para la Administración de pronunciarse expresamente sobre el fondo del asunto, aún vencido el plazo de 150 días previsto para resolver. Mientras que el artículo 6 de la misma Ley previó como sanción a la omisión de dictar resolución una presunción simple a favor de la pretensión del actor. Ahora bien, es evidente que, si el ordenamiento jurídico la asignó un valor jurídico a la omisión de la Administración, generando la denegatoria ficta, mal puede pretenderse que si se contiende contra la misma se denuncie como vicio la ausencia de motivación y la consecuente violación al debido proceso. Desde tal perspectiva, y razonando por el absurdo, se llegaría a la conclusión que cualquier acto ficto o tácito resultaría anulable por falta de motivación. La cuestión ha sido específicamente tratada por Gordillo, quien reparó que: “De la motivación sólo puede prescindirse en los certificados que dejan constancia de algo sin emitir opinión , juicio o decisión, sino mera constatación y en los actos tácitos , pues allí no hay siquiera una manifestación de voluntad .” (Cf. Agustín Gordillo, “Tratado de Derecho Administrativo”, tomo 3, “El Acto Administrativo”, Décima Edición, Fundación de Derecho Administrativo, Buenos Aires, 2011, capítulo X, “Formalidades”, p. 17, citado por Felipe Rotondo Tornaría, en “Manual de Derecho Administrativo”, 8ª Edición, Ampliada y actualizada a enero de 2014, p. 330.) (véase también la sentencia Nº 266/2022 ) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Por lo dicho, no puede concluirse que ante la mera configuración de un acto ficto corresponda su anulación por falta de motivación, con violación al debido proceso. IV) Despejado lo anterior, procede ingresar al examen del planteo de fondo. La cuestión a elucidar es, como bien se puso de manifiesto en la sentencia Nº 77/2022 , de puro Derecho, y finca en desentrañar la relación entre la exoneración tributaria prevista para OSE en el artículo 33 de la indicada Ley Nº 11.907 y la inmunidad impositiva del Estado reglada en el artículo 463 de la citada Ley Nº 16.226, que no comprende a los entes industriales y comerciales del Estado. En efecto, no hay discusión alguna entre las partes en cuanto a que la exoneración pretendida recae sobre un tributo de la especie impuesto: Contribución Inmobiliaria rural. Tampoco es controvertido que este impuesto será fijado por el Poder Legislativo, aunque su recaudación y la totalidad de su producido le correspondan al Gobierno Departamental (artículo 297 de la Constitución); mientras que el Poder Legislativo posee la potestad para establecer exoneraciones. Y bien, precisamente existe una norma de rango legal que exonera a OSE de pago de impuestos nacionales y departamentales (artículo 33 de la referida Ley Nº 11.907), independientemente del destino brindado a los inmuebles. Por su parte, tal como fuera analizado por la Corporación en la sentencia Nº 623/2008, existe una diferencia conceptual de principio entre inmunidad impositiva , tal como se establece en el indicado artículo 463 de la Ley Nº 16.226, y exoneración impositiva , como fue acordado para el caso de OSE por la Ley Nº 11.907. Ambos institutos son distintos y no se oponen, por lo que no resulta de recibo la pretendida “derogación tácita” por Ley posterior según refirió la demandada en autos. La citada sentencia, al diferenciar entre exoneración e inmunidad impositiva, en términos mutatis mutandis aplicables en obrados, señaló: “(…) corresponde establecer si la actora goza de inmunidad impositiva o de exoneración tributaria, situaciones diferentes que llevan a también diferentes consecuencias. En primer término, deberá señalarse que el art. 22 de la ley 17.453 se refiere de manera específica a la exoneración tributaria, prerrogativa que el art. 41 del Código Tributario define como “…la liberación total o parcial de la obligación tributaria, establecida por la ley a favor de determinadas personas comprendidas en la definición del hecho generador”. A su vez, el art. 463 de la ley 16.226 dispone que, entre otros, “…los organismos comprendidos en el artículo 220 de la Constitución” (…) “…gozan de inmunidad impositiva, tanto nacional como departamental, por sus bienes y actividades no comerciales ni industriales”. Tales conceptos refieren a situaciones bien diferentes puesto que, en el primer caso, la ley establece una excepción a lo que sería la regla, cual es la de ser el sujeto naturalmente contribuyente, pero que por las razones y por el tiempo que el legislador entiende de recibo, le exime de pagar determinados tributos. En cambio, la segunda situación implica que determinadas personas jurídicas expresamente seleccionadas por su posición institucional, sus funciones o sus cometidos, no pueden ser gravadas con tributos, dado que naturalmente en ningún caso revestirán la calidad de contribuyentes a causa de sus bienes y actividades no comerciales ni industriales. En esta categoría se encuentran, obviamente los Entes Públicos de enseñanza, particularmente la Universidad de la República. Y, como acertadamente señala el Procurador del Estado, si bien es cierto que ese particular estatuto no resulta de ninguna disposición constitucional expresa que consagre la inmunidad impositiva de aquellas personas jurídicas públicas, el art. 463 de la ley 16.226 debe considerarse interpretativo de la Carta, como norma declarativa y no constitutiva, puesto que así resulta de su tenor literal, y es además conteste con la potestad del legislador de interpretar auténticamente la Constitución (art. 85, Nº 20, de la Ley Fundamental). En cuanto al concepto de inmunidad y su trascendencia, estableciendo las diferencias con el concepto de exoneración, enjundiosa doctrina se ha expresado en los siguientes términos, que el Tribunal comparte: “A nuestro juicio el concepto de inmunidad no está relacionado con la definición del hecho generador. Ella regirá esté o no comprendido en esa definición” (omissis) “El elemento que configura la inmunidad es la prohibición de que determinadas personas sean gravadas por la Ley”, concluyendo que la inmunidad pertenece al Derecho Constitucional y la exoneración entra en la órbita de la Ley ordinaria (VALDÉS, VALDÉS y SAYAGUÉS, en el Código Tributario Comentado y Concordado, 5ª edición, p. 355)” (en el mismo sentido, sentencias No. 825/2006, 293/2007, 368/2007 y 369/2007). En otro orden, también se ha distinguido la inmunidad impositiva de los Entes, al amparo del artículo 463 de la Ley Nº 16.226, atendiendo a su naturaleza no comercial o industrial, en otros pronunciamientos del Cuerpo (véase sentencias No. 1307/1999, 396/2007, 386/2007, 517/2008, 384/2021). Sin embargo, en el presente OSE solicitó la exoneración en base a una norma que específicamente la libera de la obligación tributaria, aun siendo un Ente del dominio comercial o industrial. De ahí que deviene irrelevante el uso que esta le da a dichos inmuebles, según se encarga de verificar la demandada. En definitiva, la accionante se encuentra comprendida en el ámbito de aplicación de la exoneración impositiva dispuesta en el artículo 33 de la Ley Nº 11.907. Ello determina un estatuto jurídico del que dimanan situaciones jurídicas subjetivas particulares y concretas que resultaron efectivamente lesionadas por la Resolución denegatoria de la petición promovida, lo cual conlleva al carácter fundado de la demanda interpuesta. Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución FALLA : Ampárase la demanda y, en su mérito, anúlase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 43.000 (pesos uruguayos cuarenta y tres mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón, Dr. Vázquez Cruz (r.), Dr. Corujo, Dra. Klett, Dra. Salvo Dr. Marquisio (Sec. Letrado)