Sentencia Definitiva N° 475/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 21 de julio de 2022. No. 475 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “TINAYRE, MARCELA con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad” (Ficha No. 240/2020). RESULTANDO : I) La parte actora dedujo pretensión anulatoria en contra de la resolución Nº 405.261, dictada por la Gerencia de Fiscalización (en ejercicio de las atribuciones delegadas) de la Asesoría Tributaria y de Recaudación del Banco de Previsión Social, del 22 de setiembre de 2019, que determinó obligaciones tributarias a la actora, por el período 1º de enero de 2009 a 31 de diciembre de 2014, por aporte patronal, mínimo, multa por mora, recargos y multa por el artículo 10 de la Ley No. 16.244 de 30 de marzo de 1992, por un total de $ 1.372.808 (fs. 126 vto. de los antecedentes). En necesaria síntesis de los agravios esgrimidos se relevó que se encuentra prescripta cualquier deuda anterior al 1º de enero de 2009. Asimismo, se indicó que el Banco de Previsión Social contravino el principio de verdad material y aplicó el ilegal criterio de lo devengado. El organismo realizó la ficción de que, a lo largo de la relación laboral, la Sra. Díaz y el Sr. Barreto (los empleados respecto de los que se determinaron contribuciones especiales de seguridad social) cobraron aguinaldo. Por lo tanto, gravó dichas sumas ficticias con contribuciones especiales de seguridad social. En el mismo derrotero, la Administración imputó en fechas históricas las horas extras objeto de la condena judicial. Estos criterios no son correctos. Surge de todas las resultancias del expediente que, a lo largo de la relación laboral, la Sra. Díaz y el Sr. Barreto no cobraron el rubro aguinaldo ni horas extras. Por otra parte, refirió que en el mes de diciembre de 2014 el Sr. Barreto no trabajó y no percibió remuneración. En virtud de ello no hay materia gravada, por lo que la compareciente nada adeuda al organismo por contribuciones correspondientes a dicho mes. También se puso de manifiesto que no es correcto el monto gravado que la Administración consideró en el mes de julio de 2012 respecto de la Sra. Díaz. En este aspecto, el Banco de Previsión Social padeció un error aritmético. Surge de autos que la Sra. Díaz cobró la suma de U$S 400. El tipo de cambio del último día hábil de julio de 2012 fue de $ 21,566. En virtud de ello, el monto gravado que corresponde es de $ 8.626. Por último, la Administración aplicó la multa dispuesta por el artículo 10 de la citada Ley No. 16.244 (omisión de constancia). Esta norma prevé el cumplimiento de deberes formales. Tal incumplimiento supone la infracción de contravención. Pues bien, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 38 del Código Tributario, estas sanciones prescriben a los 5 años. En este caso, la infracción por la que se pretende sancionar a la compareciente es anterior al 2014. Así, habiendo transcurrido más de 5 años, no corresponde aplicar la sanción por encontrarse prescripta. En su mérito, fue requerida la anulación del acto impugnado. II) Emplazada en forma la Administración (fs. 22), contestó de modo contradictorio, bregando por la solución confirmatoria. En relación con la prescripción alegada, refirió que actuó conforme a la normativa, en el entendido de que las obligaciones anteriores al 1 de enero de 2009, se encuentran prescriptas. Así, las actuaciones cumplidas, el fundamento y contenido del acto administrativo, establecen claramente que el período liquidado es: 1º de enero de 2009 a 31 de diciembre de 2014, por lo que no se encuentra alcanzado por prescripción alguna. En lo que refiere a la incorrecta aplicación del criterio de lo devengado, señaló que es criterio firme del organismo el de considerar como materia gravada lo devengado por el trabajador al ocurrir el acaecimiento del hecho generador de la contribución especial. El hecho generador del tributo lo constituye el desarrollo de la actividad personal remunerada de cualquier naturaleza comprendida en el ámbito del Banco de Previsión Social. En el caso de autos la empresa actora omitió el registro del trabajador sin proporcionar la documentación respectiva, realizándose el cálculo sobre los elementos documentales fehacientes que lucen agregados al expediente administrativo. De modo coadyuvante relevó que el artículo 148 de la Ley No. 16.713 de 3 de setiembre de 1995 establece claramente que las contribuciones especiales de seguridad social se generarán por el desarrollo de actividad personal remunerada de cualquier naturaleza comprendida en el ámbito del Banco. En lo relacionado con la inexistencia de materia gravada correspondiente al mes de diciembre de 2014, respecto del Sr. Barreto, se indicó que surge de las liquidaciones efectuadas que se consideró la existencia de materia gravada hasta el día 15 de diciembre de 2014, y no la totalidad del mes de diciembre como se pretende. Así, se relevó que ya desde el inicio de las actuaciones administrativas, con la presentación de la denuncia formulada el 31 de mayo de 2018 ante el Banco de Previsión Social, el Sr. Martín Barreto declaró haber desarrollado actividad laboral para la Sra. Marcela Tinayre en el período 15 de diciembre de 2009 a 15 de diciembre de 2014. En cuanto al error matemático al considerar el monto abonado en el mes de julio de 2012, se indicó que el valor dólar considerado fue $ 21.866, siendo tan ínfima la diferencia ($ 120 en el total del mes) que no resultó posible considerar en el programa de cálculos la diferencia de montos imponibles en una cifra tan pequeña. En lo referido a la prescripción de las sanciones contenidas en el aludido artículo 10 de la Ley No. 16.244, expresó que debe aplicarse el mismo término de prescripción para los adeudos contenidos en la determinación tributaria. Aun en el caso de que se considerara de aplicación el término de 5 años, la multa no se encuentra alcanzada por prescripción, ya que el período de omisión va desde enero de 2009 a diciembre de 2014 y el acto que determinación es de fecha 11 de setiembre de 2019. En suma, requirió que la demanda sea desestimada. III) Abierta la causa a prueba (decreto Nº 4.665 de 26 de agosto de 2020, fs. 32), fue diligenciada la prueba propuesta por la demandada, que fue debidamente agregada y certificada (fs. 42) IV) Las partes alegaron de bien probado por su orden (fs. 45 a 45 vto., alegatos de la actora y fs. 48 a 51, alegatos de la demandada). V) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, mediante dictamen Nº 496/2021 de 20 de setiembre de 2021 (fs. 54 a 55) se pronunció por la solución anulatoria parcial. VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente (Constitución artículos 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22 de junio de 1987, artículos 4 y 9), habilitan el examen de la pretensión anulatoria. II) El Tribunal, por unanimidad, compartiendo lo aconsejado por el Procurador del Estado en lo Contencioso, amparará parcialmente la demanda por los fundamentos que a continuación se explicitarán. III) En lo que refiere a los antecedentes relevantes del dictado del acto impugnado, importa señalar que el 19 de diciembre de 2018 se iniciaron actuaciones a raíz de la declaración realizada por la Sra. Graciela Elizabeth Díaz Sosa y el Sr. Martín Barreto en relación con los servicios prestados en carácter de dependientes de la accionante. La Sra. Graciela Díaz denunció haber trabajado para la Sra. Marcela Tinayre como empleada en tareas varias en su domicilio particular, en el período comprendido entre el 31 de diciembre de 2005 al 1º de setiembre de 2014, fecha en la que egresó voluntariamente sin haber sido declarada ante el organismo. El Sr. Martín Barreto denunció haber trabajado para la Sra. Marcela Tinayre como empleado en tareas varias en su domicilio en el período comprendido entre el 15 de diciembre de 2009 y el 15 de diciembre de 2014, fecha esta última en la que fue despedido, también sin estar declarado en el organismo. El 6 de agosto de 2019 se realizó Acta final de inspección y vista, determinando obligaciones tributarias por la suma de $ 1.372.807,46 (fs. 122 vta. de los antecedentes). De la referida acta se confirió vista, la cual no fue evacuado, por lo que se procedió al dictado del acto objeto de impugnación (fs. 126 vto. de los antecedentes). IV) En cuanto a la prescripción alegada, ésta se interrumpió por la notificación del acta final de inspección el 6 de agosto de 2019 (fs. 123 de los antecedentes). De acuerdo con ello, el acto de determinación estableció obligaciones tributarias por el período 1 de setiembre de 2009 a 31 de diciembre de 2014, lo que coincide con el agravio de la actora en el sentido de que no corresponde determinar obligaciones con anterioridad al 1º de enero de 2009. En función de ello, dicho agravio carece de objeto. V) La actora se agravió sobre la aplicación del criterio de lo devengado, señalando que el Banco de Previsión Social gravó partidas como si se hubieran percibido en fechas en las que, en realidad, no fueron efectivamente abonadas. A contrario de ello, se debe aplicar el criterio de lo percibido, esto es, a los efectos de gravar las partidas, tomar la fecha en que efectivamente fueron percibidas. La Administración demandada reconoció expresamente y defendió la utilización del aludido criterio de lo devengado. Pues bien, le asiste razón a la actora en cuanto la ilegitimidad denunciada, tal como ha sido reconocido por la inveterada jurisprudencia del Cuerpo que considera que las contribuciones especiales a la seguridad social deben calcularse sobre las remuneraciones efectivamente percibidas por el trabajador, y no sobre aquellas que debería haber percibido. La Corporación, en términos que resultan de plena aplicación para la dilucidación de obrados, ha entendido que: “Sobre el tópico objeto de agravio en la demanda, no cabe más que remitir a la constante jurisprudencia de la Corporación, que desde larga data ha sostenido que las CESS deben calcularse sobre las remuneraciones efectivamente percibidas por el trabajador, y no sobre aquellas que debería haber percibido y nunca fueron abonadas por el empleador. Específicamente, en reciente sentencia N° 638/2018, el Cuerpo, con su actual integración, sostuvo: “Lo actuado responde a la aplicación por parte del organismo del llamado “criterio de lo devengado”, según el cual, se determina la base de las contribuciones especiales de seguridad social a partir del salario generado -no percibido- por el trabajador en función de la actividad que realmente desarrolla. Ahora bien, la obligación tributaria nace al desarrollarse la actividad personal remunerada y es exigible a partir del momento del efectivo pago al trabajador (cf. arts. 14, 24 Código Tributario). Así, el Organismo demandado no puede pretender el cobro de las contribuciones especiales a la seguridad social (CESS) correspondientes al laudo que entiende en vigencia, si es que no se remuneraba de acuerdo al mismo. Por igual, tampoco corresponde gravar por partidas que no eran abonadas, como ser la prima por antigüedad a que refiere la inspección en su informe (en el caso fue considerado el aguinaldo no percibido). No se comparte la posición del Banco de Previsión Social, que pregona la exigibilidad de las CESS ante el acaecimiento del hecho generador del tributo, siendo éste la prestación de la actividad remunerada de afiliación al BPS. Por el contrario, la postura del Tribunal ha sido, que “…. el hecho generador se configura por el efectivo pago, de acuerdo a la orientación de la normativa vigente en la materia, que evidencia que el legislador ha tomado como asiento de las contribuciones de seguridad social y del impuesto a las retribuciones, el salario efectivamente percibido por el trabajador y no el meramente devengado” (Cf. Sentencias Nos. 83/04, 433/2008, 128/2008, 454/2007, 220/2007, 208/2007, 149/2007, 507/12, 220/07 y, más recientemente, en las sentencias Nos. 680/2012, 423/2013 y 313/2015, entre otras). Asimismo, también corresponde considerar, en lo que refiere a las diferencias de categoría, lo expuesto en sentencia 507/2012: “Porque, además, la base de cálculo de las CESS tiene que ser lo realmente percibido, de lo contrario el cálculo se hace sobre la hipótesis de “lo que debió recibir” el trabajador a juicio del organismo de seguridad social, quien además no tiene competencia para decidir sobre el punto. Así, dice PEREIRA CAMPOS: “la efectiva percepción por el trabajador de la partida gravada, constituye una condición indispensable para poder fijar con precisión la base de cálculo de las CESS” y en igual forma Alicia SEIJAS citada por el autor “(…) en cuanto a la exigibilidad de la obligación, la efectiva percepción de la remuneración por parte del trabajador parece constituir a lo largo de numerosas disposiciones, una condición necesaria para configurar la base de cálculo del tributo” (Ob. cit.)” (cita corresponde a PEREIRA CAMPOS, Santiago; “Exigibilidad de la obligación tributaria en las CESS: Consolidación del criterio de “lo percibido”). (Cf. Sentencias Nos. 576/14, 243/15, 114/17). Coadyuvando con lo anterior, corresponde reafirmar lo sostenido por la Sede en referencia a “que no es competencia del BPS determinar tributos en función de la calificación que pueda hacer el organismo recaudador -por la índole de las tareas desarrolladas- sobre partidas que los trabajadores debieron percibir pero no percibieron (Cf. sentencias Nos. 23/2017, 684/2016, 723/2015, 576/2014 y 397/2013; en doctrina, véase PEREIRA CAMPOS, Santiago, “El BPS aceptó el 'criterio de lo percibido': carece de potestades para exigir el pago de aportes sobre partidas no percibidas por el trabajador: delimitación de competencias entre el BPS, el Ministerio de Trabajo y la Justicia Laboral.”, Revista Derecho Laboral Nº 199, Año 2000, ps. 696-736)” (Sentencia No. 153/2021). VI) En lo relacionado con el agravio dado por la determinación de materia gravada durante diciembre de 2014, le asiste razón a la Administración por cuanto, entre otras actuaciones, la sentencia del Tribunal de Apelaciones de Trabajo de 4º Turno de 20 de abril de 2018 (fs. 14 a 25 de los antecedentes), establece como fecha de cese del Sr. Barreto, el 15 de diciembre de 2014. En consecuencia, no se ha incurrido en ninguna ilegitimidad en considerar parcialmente el mes de diciembre de 2014 a efectos de la determinación impugnada. VII) Respecto del agravio por el error matemático producido al establecer el tipo de cambio de dólar a peso por el mes de julio de 2012, la Administración lo reconoció, aunque señaló que se trató de una pequeña diferencia que el programa de cálculos no pudo considerar. Por lo tanto, corresponde hacer lugar al referido agravio en vistas a la posterior recomposición de las actuaciones. VIII) Por último, asiste razón a la accionante en lo que refiere a la prescripción de la sanción por contravención ocurrida con anterioridad al 6 de agosto de 2014. El acta final de inspección fue notificada el 6 de agosto de 2019 (fs. 123 de los antecedentes), interrumpiendo la prescripción conforme a lo previsto por el artículo 39 del Código Tributario. La Administración estableció sanciones por incumplimiento del citado artículo 10 de la Ley No. 16.244 (deber de extender constancia de situación laboral). Puesto que se trata de un deber formal, la sanción que se configura es por contravención (artículo 95 del Código Tributario). De acuerdo con lo previsto por el numeral II del artículo 38 del Código Tributario, para el caso de contravención el término de prescripción será siempre de 5 años. En virtud de lo anterior, se encuentran prescriptas las sanciones por la omisión de cumplir con el artículo 10 de la Ley No. 16.244 ocurridas con anterioridad al 6 de agosto de 2014, por lo que el agravio movilizado al respecto resulta fundado. IX) En conclusión, corresponde la anulación parcial del acto impugnado, en lo que refiere a la aplicación ilegítima del criterio de lo devengado, el error matemático en la determinación de la materia gravada por el mes de julio de 2012, y la prescripción de las sanciones por el período anterior al 6 de agosto de 2014, lo cual deberá ser atendido por la Administración a efectos del poder deber de recomponer las actuaciones administrativas. Por las razones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Tribunal, por unanimidad, FALLA : Ampárase parcialmente la pretensión anulatoria y, en su mérito, anúlase parcialmente el acto administrativo impugnado de conformidad con lo expresado en el considerando “IX”. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $43.000 (pesos uruguayos cuarenta y tres mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón, Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett (r.), Dra. Salvo. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).