Sentencia Definitiva N° 470/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 21 de julio de 2022. No. 470 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “URUMARR LTDA. con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad” (Ficha No. 656/2019). RESULTANDO : I) La parte actora dedujo pretensión anulatoria en contra de la resolución de la Gerencia de Fiscalización del Banco de Previsión Social, de 7 de enero de 2019, Nº 377.883, que determinó obligaciones por aporte patronal, aporte mínimo, multas y recargos, por el período 1º de setiembre de 2014 a 31 de octubre de 2017 por $ 1.518.517 (fs. 306 vto. de los antecedentes). En necesaria síntesis de la demanda, el único agravio esgrimido fue que la Administración utilizó el denominado procedimiento de la “nominalización” a efectos de la determinación tributaria, lo cual estimó como ilegítimo. En su mérito, requirió la anulación del acto impugnado. II) Emplazada en forma la Administración (fs. 8), contestó de modo contradictorio, bregando por la solución confirmatoria. En breve resumen, la demandada reconoció haber empleado el mecanismo de “nominalización” a efectos de la determinación, pero defendió la legitimidad del señalado criterio. En consecuencia, bregó porque la demanda sea desestimada y se confirme el acto objeto de impugnación. III) Abierta la causa a prueba (decreto Nº 9.353 de 4 de diciembre de 2019, fs. 19), fue diligenciada la prueba propuesta por las partes, que fue debidamente agregada y certificada (fs. 29). IV) Las partes alegaron de bien probado por su orden (fs. 32 a 32 vto., alegatos de la actora; y fs. 35 a 35 vto., alegatos de la demandada). V) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, mediante dictamen Nº 479/2021, de 8 de setiembre de 2021 (fs. 38 a 38 vto.), aconsejó la anulación de la resolución objeto de impugnación. VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal, se consideran cumplidas las exigencias que, según la normativa vigente (Constitución, artículos 317 y 319 y ley No. 15.869 de 22 de junio de 1987, artículos 4 y 9), habilitan el examen de la pretensión anulatoria. II) El Tribunal, por unanimidad, compartiendo lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, hará lugar parcialmente a la demanda por los fundamentos que a continuación se explicitarán. III) Le asiste razón a la promotora en lo que refiere a la ilegitimidad por la aplicación del criterio de la nominalización, lo cual ha sido admitido por la Administración, tanto en el decurso del procedimiento administrativo (fs. 284 de los antecedentes) como en la contestación de demanda (fs. 14 vto. a 16), en donde ha bregado por la legitimidad del señalado criterio. El Tribunal a partir de la sentencia Nº 172/2006 modificó la postura hasta entonces sostenida sobre la “nominalización”. Al respecto, sostuvo el Colegiado: “Ese ´salario nominal´ hipotético es una ficción, no existió y, ello provoca otra ficción: la de la supuesta retención y no versión de un aporte personal que igualmente, tampoco existió. Consecuentemente, a través de una operación matemática se aumenta en forma artificial el adeudo, generando una situación más gravosa para el contribuyente que la que eventualmente pueda corresponder; lo cual es claramente contrario al principio de la verdad material recogido en el art. 149 de la Ley Nº 16.713”. La demandada sostiene, por el contrario, que en la especie resultan de aplicación los arts. 163 y 153 de la Ley No. 16.713 de 3 de setiembre de 1995, que consagran el principio de primacía de la realidad por sobre las formas jurídicas que los contribuyentes adopten, debiendo estarse a la realidad subyacente. No se comparte dicha línea de razonamiento. El artículo 163 de la citada Ley No. 16.713 preceptúa “ Los aportes personales, cuando los toma a su cargo la empresa, constituirán materia gravada”. Consecuentemente, lo que dicha disposición exige para que los aportes personales sean materia gravada es que sean tomados a cargo por la empresa, y tal circunstancia, en la emergencia, no resultó acreditada. Como bien lo expresan Pezzutti y Pescadere a nivel doctrinario: “… en tanto el artículo 163 reclama para su supuesto de hecho, la verificación de una conducta positiva, en la especie lo que se constata es una conducta meramente negativa, una abstención de cumplimiento por parte del empleador obligado (sujeto pasivo responsable). Por ello estimamos que, como ahora confirma el TCA, se trata de una ficción de carácter ilegítima, pues nada en la ley autoriza a apartarse de la realidad constatada: el mero incumplimiento o la conducta omisiva” ( PESCADERE, Diego y PEZZUTTI, Miguel. “ Cúmulo jurisprudencial: nominalización de la base de cálculo de las Contribuciones Especiales” , en A.D.A. Tomo XV. p. 129). En adición, el criterio de la nominalización implica una violación al principio de non bis in idem, puesto que se sanciona doblemente al empleador incumplidor: por un lado, con las multas y recargos, y por otro, mediante el procedimiento de la “nominalización”. IV) En cuanto al alcance de la anulación, importa señalar que la multa prevista por el art. 87 de la Ley No. 16.713, además de que no fue objeto específico de agravio, no merece objeciones, en tanto dicha multa se liquida a partir del valor de la Unidad Reajustable y no de los salarios nominalizados. Así, el Colegiado ha señalado, invocando anteriores pronunciamientos, que: “(…) La multa tiene como base de cálculo el valor de la Unidad Reajustable y no las obligaciones determinadas de oficio o los salarios ilegítimamente nominalizados; por lo que la ilegitimidad en la forma de cuantificar las obligaciones no la inficiona” (Cf. Sentencia No. 389/2015; en igual sentido: Sentencias No. 447/2016 y 495/2016, entre otras)” (sentencia Nº 400/2019). En consideración a que la referida multa es perfectamente individualizable dentro del acto objeto de impugnación, en donde ha sido cuantificada separadamente y, por lo tanto, escindible, se impone la confirmación sobre el referido aspecto del acto. Por lo tanto, la anulación comprende, exclusivamente, a las obligaciones y multas que parten de la aplicación del ilegítimo criterio de la nominalización. Sobre el punto, en términos mutatis mutandis aplicables en obrados, la Corporación señaló en la citada sentencia Nº 400/2019 que: “… corresponde la anulación parcial de las resoluciones impugnadas, en lo que respecta a: i) la determinación de las obligaciones tributarias (aporte patronal y aporte mínimo); ii) la aplicación de las multas y recargos por mora. Por el contrario, corresponder confirmar lo relativo a las multas aplicadas al amparo del art. 87 de la Ley 16.713, aspecto que resulta perfectamente escindible. La referida anulación parcial es sin perjuicio del poder-deber de la Administración de recomponer posteriormente su actuar sobre las mismas bases fácticas, sin aplicar el ilegal criterio de nominalización”. Por las razones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Tribunal, por unanimidad, FALLA : Ampárase la pretensión anulatoria y, en su mérito, anúlase parcialmente el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $43.000 (pesos uruguayos cuarenta y tres mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón, Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett (r.), Dra. Salvo. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).