Sentencia Definitiva N° 455/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 30 de junio de 2022. No. 455 VISTOS : Para sentencia definitiva estos autos caratulados “LAFETUR S.A. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 887/2019). RESULTANDO : I) El 23 de diciembre de 2019, a fs. 3-7, compareció Luis SAPS, en representación de LAFETUR S.A. a promover demanda anulatoria en contra de la resolución emitida por el Sub Director General de la DGI el 1 de abril de 2019, por la cual se comparte el dictamen de la Comisión de Consultas respecto a la consulta vinculante Nº 6.185, planteada por la accionante sobre el tratamiento de las diferencias de cambio en el reconocimiento del resultado del ejercicio y sobre el tratamiento de la utilidad diferida en el Impuesto al Patrimonio. La DGI entiende que las diferencias de cambio que corresponde reconocer para la liquidación del IRAE de la actora, son las que se determinan por los cobros y la revaluación anual de saldos de los deudores por las ventas de inmuebles y no aquellas correspondientes a las cuotas que van venciendo. En lo relativo al tratamiento de la “ utilidad diferida” en el Impuesto al Patrimonio, la cual representa las utilidades que se van a ir reconociendo en los ejercicios siguientes, conforme al vencimiento de las cuotas, no tiene efecto en la liquidación del IPAT, ya que la misma no se trata de una cuenta regularizadora de activo que pueda restarse al saldo de deudores por ventas ni tampoco constituye un pasivo admitido. El activo gravado estará constituido por el saldo total del rubro deudores por ventas al cierre del ejercicio, salvo que se tratara de un activo en el exterior, si el deudor estuviera domiciliado en el extranjero (fs. 14-15 AA). Refirió la pretensora que es una sociedad anónima que vende inmuebles a plazo, con precios fijados en dólares estadounidenses. Expresando agravios y con referencia a la liquidación del IRAE, afirmó que el artículo 13 del Decreto Nº 150/007 establece un criterio general para el cómputo de rentas derivadas de las ventas de inmuebles a plazos aplicables a la totalidad de las rentas computables. Así, debe entenderse como una reglamentación para el caso específico de las ventas de inmuebles a plazo del criterio general del “ devengo” del literal A) del artículo 16 del Título 4 del T.O. Conforme el texto reglamentario, las utilidades (rentas gravadas) se computarán en función de las rentas vencidas, lo que significa que además de las rentas propiamente correspondientes al valor de las cuotas, se computan las que deriven de cualquier forma de esas cuotas, lo que incluye a las diferencias de cambio, lo que se ratifica por la mención expresa en la parte final del artículo, de los “intereses” y “revaluaciones”. El criterio sostenido por la DGI, en cambio, es completamente distinto, ya que implica que se computen como renta, las diferencias de cambio por todo el saldo del precio, incluyendo todas las cuotas que vencerán en años siguientes. Dicha solución desentona en forma notoria con el criterio general. Computar hoy como renta una diferencia de cambio por el tipo de cambio, también de hoy, equivale a reconocer ganancias totalmente improbables e incluso inexistentes. Entendió que, desde el punto de vista del Impuesto al Patrimonio, también existen fundamentos suficientes para revocar la resolución impugnada. El T.O. remite a las normas del IRAE a los efectos de la valuación del patrimonio de las personas jurídicas, los sujetos del exterior y afectados a la obtención de rentas gravadas por este último impuesto. Ello significa que las soluciones que se adopten a los efectos de determinar el patrimonio gravado en contribuyentes del IRAE, deben ser consistentes con las soluciones que se adopten, en las mismas operaciones para dicho impuesto a las rentas. De modo que si para el IRAE, las utilidades por las cuotas a vencer, se computa en el futuro, de acuerdo con las normas referidas para el Impuesto al Patrimonio, debe admitirse algún mecanismo que permita que el monto de dichas cuotas no integre el monto imponible del impuesto durante períodos en los cuales dichas cuotas no se computan como renta. En contra de lo que sostiene la DGI, no tiene sentido que un contribuyente compute como un activo las cuotas todavía no vencidas, por lo que no ha computado todavía una renta gravada por el IRAE, y menos todavía que compute en forma correlativa un pasivo que no es deducible en la liquidación del impuesto. Las cuotas aún no vencidas deben ser tratadas a los efectos del Impuesto al Patrimonio, como una “ cuenta regularizadora del activo”, lo cual implica restar el importe de las cuotas a vencer tanto del activo como del pasivo. En definitiva, solicitó el amparo de la demanda. II) Corrido el correspondiente traslado, fue evacuado por los representantes de la demandada a fs. 22-30, quienes contestaron de modo contradictorio, bregando por el rechazo de la demanda. En síntesis sostuvieron que el principio general que rigen las normas fiscales, es el principio de lo devengado que implica reconocer las rentas y gastos en el momento en que ocurren y no cuando se cobran o pagan (artículo 16 del Título 4 del TO de 1996 y artículo 11 del Decreto Nº 150/007). Existen excepciones al citado principio, siendo una de ellas el artículo 13 del Decreto Nº 150/007, que permite a los efectos de determinar la renta en el IRAE y para el caso de venta de inmuebles a plazos, ir reconociendo la ganancia en varios ejercicios en función del vencimiento de las cuotas. Al contribuyente se le permite optar por el principio general de lo devengado y computar en el ejercicio que se hace la venta toda renta, o computarla en varios ejercicios, teniendo en cuenta el vencimiento de las cuotas. En el caso, las rentas por diferencia de cambio, al tratarse de negocios pactados en moneda extranjera, deberán computarse mediante revaluación anual de saldos (artículo 17 del Decreto Nº 150/007). El artículo 13 del Decreto Nº 150/007 no incluye y no es aplicable a las diferencias de cambio, por lo cual las mismas se rigen por el principio general de lo devengado, debiendo computarse por la totalidad del saldo de precio en el ejercicio en que se realiza la venta, independientemente del vencimiento de sus cuotas. En relación al Impuesto al Patrimonio, afirmaron que el mismo remite a las normas del IRAE a los efectos de la valuación del patrimonio de las personas jurídicas. Las cuentas a cobrar de una empresa son activos y las utilidades diferidas por ventas a plazo son un pasivo computable de conformidad con el artículo 96 del Decreto Nº 150/007, y no una cuenta regularizadora de activo, como entiende la parte actora. Al no estar comprendidas las utilidades diferidas en el artículo 15 del Título 14 del TO de 1996, no son un pasivo deducible. El artículo 13 del Decreto Nº 150/007 que refiere a la forma de determinar las utilidades por venta a plazos, el que se encuentra dentro de la Sección II, Renta Bruta, no es una norma de valuación, que es a la que remite el Impuesto al Patrimonio, sino un criterio de realización de la ganancia. En suma, entendieron que no existe ninguna inconsistencia entre las soluciones que adoptan para determinar el patrimonio en Impuesto al Patrimonio y las soluciones que se adoptan para las mismas operaciones en el Impuesto a la Renta. En definitiva, solicitaron se desestime la demanda instaurada, confirmándose el acto administrativo impugnado. III) Se abrió el juicio a prueba por auto Nº 3906/2020 (fs. 32) y se diligenció la que luce certificada a fs. 44, producida por la parte demandada. IV) Alegaron las partes por su orden, haciéndolo la parte actora a fs. 47-50; y la demandada a fs. 53-57. V) Pasaron los autos en vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 62), quien mediante dictamen Nº 364/2021, de 14 de julio de 2021, aconsejó el rechazo del reclamo anulatorio (fs. 63-66). VI) Por auto Nº 3608/2021 (fs. 68) se citó a las partes para sentencia, la que se acordó en legal y oportuna forma, previo estudio de los Sres. Ministros. CONSIDERANDO : I) Desde el punto de vista formal, se han cumplido con los extremos exigidos por la normativa vigente para habilitar el examen del presente accionamiento (Constitución de la República, arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869, arts. 4º y 9º). II) En lo inicial, para el Dr. Simón, el acto no resulta procesable por nulidad, al carecer del carácter de “ definitivo” -posición que ha plasmado en sentencias Nos. 285 y 474 de 2021-, ya que expresa un criterio técnico que no es el que interesaba la parte actora, pero que solamente con ese contenido no resulta susceptible de causarle perjuicio. Este derivaría de la concreta aplicación de ese criterio. La no procesabilidad del acto determinaría la desestimatoria de la demanda, sin necesidad de ulterior análisis. No caben dudas de que el acto era recurrible. Pero ello no acarrea necesariamente la calidad de procesable por nulidad. A juicio de los Ministros que conforman la mayoría - Dres. Vázquez, Corujo, Salvo y la redactora- no resulta objetable la procesabilidad de aquellos actos administrativos que aprueban consultas tributarias conforme a lo dispuesto en los artículos 71 a 74 del Código Tributario. Así lo ha entendido la mayoría del Tribunal en las recientes Sentencias Nos. 474/2021 y 285/2021. Como se dijo en los fallos referidos: “(…) sostener que el acto de determinación o re-determinación tributaria que emita la Administración es recién el acto definitivo, no es acertado, por cuanto se entiende que la resolución teórica de cuál es el régimen tributario aplicable a determinada situación económica ya es de por sí definitiva. El acto respuesta sería una manifestación unilateral de voluntad de la Administración que crea efectos jurídicos particulares siendo recurrible como otro acto de su especie; y, agotada la vía administrativa es deducible la acción de nulidad ante el TCA (arts. 309 y 317 de la Constitución). (Ver en este sentido a Rodríguez Villalba: “La consulta tributaria en la legislación uruguaya” Rev. Tributaria en la legislación uruguaya” Julio- Agosto, 1999 página 586 y Lorente, Gerardo. Practicum Tributario y Financiero. T. II, páginas 185- 186, Mvdeo., La Ley. Marzo 2019).” III) A los efectos de un correcto abordaje de la situación planteada en autos, corresponde relevar los antecedentes de la resolución enjuiciada. Con fecha 5 de octubre de 2018 (fs. 7-8) la accionante, sociedad anónima uruguaya propietaria de inmuebles que fracciona y los vende en lotes mayormente a plazos, presentó ante la DGI una consulta vinculante al amparo del art. 71 y siguientes del Código Tributario. Se consultó acerca del tratamiento tributario a dar a las operaciones de venta de inmuebles a plazo, a efectos de conocer si las “revaluaciones convenidas” a las que refiere el Decreto reglamentario del IRAE Nº 150/007 por las cuotas pactadas en dólares en las ventas de los inmuebles y que naturalmente deben convertirse en moneda nacional, deben computarse sobre el saldo total adeudado o sólo corresponde computar las que se generan con las cuotas que van venciendo conforme al cronograma pactado. Por otro lado, también planteó, con respecto a la liquidación del Impuesto al Patrimonio, si las “ utilidades diferidas ” son desde el punto de vista fiscal cuentas de Pasivo o Regularizadoras de Activos. Sostuvo como su opinión fundada que reconocer como ganancia la revaluación anual de saldos que generaría el total del stock de deudores, violaría el principio de la capacidad contributiva del contribuyente, por lo que consideró como válido que solo deberían computarse a los efectos fiscales las diferencias de cambio que correspondan a las cuotas que vayan venciendo. El resto de la revaluación acrecería la utilidad diferida. Hizo un análogo razonamiento respecto al IP, planteando que no puede considerarse riqueza desde el punto de vista fiscal, aquel tramo de las ganancias que no se ha devengado aun para el IRAE; por lo que entendió correcto que las utilidades diferidas deban ser tratadas como cuentas regularizadoras de activo y no como un pasivo, que de serlo, sería no deducible. Con fecha 21 de marzo de 2019, la Comisión de Consultas de la DGI emitió su dictamen como respuesta a la Consulta vinculante Nº 6.185 (fs. 13-14), por la que se concluye que respecto a lo consultado sobre las diferencias de cambio en la liquidación del IRAE “(…) no se comparte que las diferencias de cambio que corresponda reconocer sean las correspondientes a las cuotas que van venciendo, sino que se determinarán por los cobros y revaluación anual de saldos, de los deudores por ventas de inmuebles.” En cuanto al tratamiento de la “utilidad diferida” en la liquidación del Impuesto al Patrimonio, concluye que la misma no tiene efecto en la liquidación del referido impuesto ya que no se trata de una cuenta regularizadora de activo que pueda restarse del saldo de deudores por ventas y tampoco constituye un pasivo admitido. Para la DGI, el activo gravado estará constituido por el saldo total del rubro deudores por ventas al cierre del ejercicio, salvo si se tratase de un activo en el exterior si el deudor se domiciliase en el extranjero. La resolución del Sub Director General de la DGI que comparte dicho dictamen es el acto que se impugna en los presentes obrados (fs. 14). IV) Para los Ministros que ingresan al fondo del asunto, no se advierte ilegalidad alguna en la posición sustentada por la Administración tributaria en su respuesta a la consulta vinculante de marras, por lo que se procederá a la confirmación de la enjuiciada. En efecto, una interpretación armónica de lo previsto en los artículos 11, 13 y 17 del Decreto reglamentario del IRAE Nº 150/007 avala el criterio expuesto por la Comisión de Consultas en su dictamen. El artículo 11 del citado Decreto establece: “Métodos para determinar rentas y gastos del ejercicio. - Se considerarán rentas y gastos del ejercicio los devengados en su transcurso. Cuando surjan diferencias provenientes de ajustes de liquidaciones tributarias, incluso de aportes de previsión social, y en general, cuando los derechos u obligaciones del contribuyente se modifiquen como consecuencia de resoluciones administrativas o jurisdiccionales, las mismas se computarán en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en cuyo transcurso el órgano competente y por resolución firme, notifica el monto de un adeudo o un crédito”. Como puede advertirse, la norma reglamentaria sigue el principio general establecido en el artículo 16 del Título 4 del T.O 1996 que en materia fiscal rige para la fijación de la renta bruta a los efectos de la liquidación del IRAE: el principio general de lo devengado . Es decir que dicha renta y gastos se configuran en el momento mismo en que acaecen u ocurren con el perfeccionamiento de las operaciones que les da origen y no cuando efectivamente se cobran o se pagan. Así, el Prof. SHAW, siguiendo a Dino JARACH, define el significado del término “devengado” como “imputar el rédito y el gasto al año fiscal en que nace el derecho a percibir una suma que corresponde a una ganancia o, correlativamente, la obligación de pagar una suma que represente un gasto para el sujeto que la pague.” (Cf. SHAW, José Luis: “El Impuesto a las Rentas de la Industria y Comercio” en Manual de Derecho Financiero, Volumen III, FCU, 1988, pág. 94). Debe recordarse que las diferencias de cambio constituyen renta bruta a los efectos del IRAE (literal D del artículo 17 del Título 4 del T.O 1996) y consecuentemente, las mismas siguen y responden al principio rector de lo devengado, tal como se desprende de lo dispuesto expresamente en el artículo 17 del citado Decreto reglamentario Nº 150/007 cuando establece: “Resultados de operaciones en moneda extranjera. Los resultados del ejercicio provenientes de diferencias de cambio se determinarán por revaluación anual de saldos y por el cómputo de las diferencias que correspondan a pagos, cobros o permutaciones ocurridos en el transcurso del ejercicio. No se computarán diferencias de cambio provenientes de la transformación de deudas a otra moneda extranjera que la originariamente estipulada. Tampoco se admitirán los ajustes por diferencias de cambio provenientes de saldos de aportes y retiros de capital, colocaciones y en general de cualquier operación financiera, efectuadas entre las entidades a que refiere el artículo 63° Bis del presente decreto”. La excepción al principio de lo devengado solo fue prevista para la hipótesis de utilidades de ventas a plazo de acuerdo a lo expresamente establecido en el artículo 13 del Decreto reglamentario citado, pero no para los casos de diferencias de cambio. El referido artículo establece: “Utilidades por venta a plazos. - En los casos de ventas de inmuebles pagaderos a plazos por el régimen previsto en la Ley Nº 8.733 de 17 de junio de 1931 y modificativas, se determinarán las utilidades a vencer por diferencia entre el precio de venta y el valor fiscal del bien vendido. Anualmente, se liquidará la parte de las utilidades a vencer que corresponda en función de las cuotas contratadas, y las vencidas . Se incluirán en los resultados, además, los intereses de financiación y las revaluaciones si se hubieran convenido. La Dirección General Impositiva podrá autorizar otros sistemas de determinación de resultados cuando las circunstancias lo justifiquen”. Por tanto, no resulta válido extrapolar situaciones jurídicamente bien diferenciadas entre sí, como pretende la accionante. La determinación de la utilidad, en el caso de las ventas a plazo, en nada incide ni tiene que ver con las diferencias de cambio devengadas al cierre de cada ejercicio por la revaluación anual de saldos de los deudores por venta de inmuebles. En cuanto al tratamiento de la “utilidad diferida” en la liquidación del Impuesto al Patrimonio, el criterio expuesto por la Administración tributaria es el estrictamente ajustado a Derecho. Las utilidades diferidas por venta de inmuebles a plazo son un pasivo computable y no una cuenta reguladora de activo de acuerdo a lo establecido expresamente en el numeral 5 del artículo 96 del Decreto Nº 150/007, pero ocurre que se trata de un pasivo no deducible pues dichas utilidades no se encuentran dentro del elenco preceptivo de hipótesis de pasivos deducibles previstas en el artículo 15 del Título 14 del T.O 1996 . Así, se comparte el dictamen de la Comisión de Consultas en cuanto entiende que la cuenta “utilidades diferidas”, que representa las utilidades que se van a ir reconociendo en los ejercicios siguientes conforme al vencimiento de las cuotas, no tiene efecto alguno en la liquidación del Impuesto al Patrimonio. En definitiva, ninguno de los agravios esgrimidos por la pretensora, resulta de recibo. La actuación de la demandada resulta acorde a Derecho. Por las razones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Tribunal, en mayoría, FALLA : Desestímase la pretensión anulatoria y, en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $43.000 (pesos uruguayos cuarenta y tres mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón, Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett (r.), Dra. Salvo. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).