Sentencia Definitiva N° 450/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 30 de junio de 2022. No. 450 VISTOS : Para sentencia definitiva estos autos caratulados: “MAURIZIO, MIREYA AÍDA con INTENDENCIA DEPARTAMENTAL DE MONTEVIDEO. Acción de nulidad” (Ficha No. 464/2019). RESULTANDO : I) Surge de fs. 25 que el 6 de agosto de 2019 la accionante dedujo demanda anulatoria contra la Resolución de fecha 12 de octubre de 2018, dictada por la Oficina de Ingresos Inmobiliarios de la Intendencia de Montevideo, que no accedió a lo peticionado con fecha 27 de abril de 2017 respecto al pago de la contribución inmobiliaria y devolución de los importes abonados en los años 2015 a 2017 (fs. 27 A.A.). Reseñó que el 22 de octubre de 1973 celebró un “ compromiso de compraventa y solicitud de préstamo” con COBLUMA S.A. y se le entregó la ocupación a título precario de la unidad 007 en el Block BE del edificio sito en la 2ª sección judicial del departamento de Montevideo, padrón Nº 50.544 Indicó que en la cláusula cuarta del referido documento se estableció que “La ocupación de la unidad, otorgada a titulo precario hasta la escritura de compraventa…”, que no existía promesa de compraventa inscripta a su nombre, y que no era la propietaria del bien. Sostuvo que, por más que no se encontraba incluida dentro de los sujetos pasivos del tributo de contribución inmobiliaria, la Administración le había adjudicado una deuda anterior a la norma, con fundamento en una norma departamental del año 2016. Señaló que al ser una mera tenedora que ocupaba la unidad con consentimiento del propietario, no le correspondía el pago de la contribución inmobiliaria, ya que no era sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria en los términos requeridos por los artículos 16 y 17 del Código Tributario. Concluyó que el artículo 8 del Decreto Departamental Nº 35.904 no la incluía dentro de la categoría de sujetos pasivos del tributo de contribución domiciliaria, por lo que debía declararse que no lo era sujeto y cancelarse la deuda que erróneamente se le adjudicó. En definitiva, solicitó la anulación del acto atacado. II) El 30 de setiembre de 2019 la representante de la demandada contestó la demanda incoada (fs. 41 y ss). Sostuvo la ilesividad del acto impugnado, en el entendido que no resultaba procesable ante esta jurisdicción, en tanto con anterioridad a la petición formulada por la actora y desde hacía años se había comenzado a emitir facturas del impuesto de contribución inmobiliaria respecto de la unidad objeto del presente, actos que no fueron impugnados, por lo que el accionamiento constituía una vía oblicua de recurrir un acto que se encontraba firme. Analizó el hecho generador y los sujetos pasivos del tributo contribución inmobiliaria, y afirmó que la actora era poseedora y, en subsidio, promitente compradora con promesa con fecha cierta, de lo se derivaba que estaba obligada al pago del tributo. Citó el artículo 8 del Decreto Departamental Nº 35.904, señaló que la accionante era sujeto pasivo del tributo por ser poseedora, y recordó que ante la construcción del edificio se suscribieron promesas de compraventas entre el BHU y los promitentes compradores, surgiendo de la cláusula sexta literal c que éstos asumían como obligación frente al BHU el pago de todos los tributos de carácter nacional o municipal que por cualquier concepto correspondiera al inmueble. Agregó que, para el caso que no se considerara poseedora a la actora, igualmente era titular de una promesa no inscripta con fecha cierta, por lo que también se vería alcanzada como sujeto pasivo del impuesto. En tal sentido, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 1587 del Código Civil, la fecha de un instrumento privado se contaba respecto de terceros desde el día su exhibición ante cualquier repartición publica y, al haberse incorporado la promesa de compraventa en un expediente administrativo, se le otorgó fecha cierta. Recordó que la recurrente estaba obligada contractualmente al pago de la contribución inmobiliaria, y concluyó que había asumido personal y voluntariamente el pago del tributo, lo que era su obligación ya sea porque se la considerara sujeto pasivo del tributo, ya porque cumplía con su obligación contractual para con el BHU. En definitiva, solicitó que se desestimara la acción de nulidad. III) El 29 de octubre de 2019 en su escrito de proposición de prueba la demandada solicitó se citara en calidad de tercero al Banco Hipotecario del Uruguay (fs. 66) IV) A fs. 76, con fecha 17 de diciembre de 2019 compareció el Banco Hipotecario del Uruguay, en calidad de tercero coadyuvante, contestando la acción de nulidad. Señaló que desde el año 2011, en virtud de la Ley No. 18.125, el padrón Nº 50.544 estaba incluido en el “Fideicomiso Inmuebles y Cartera Social y Comercial X - Fideicomiso Financiero”, administrado por la ANV. Indicó que el acto impugnado no verificaba ninguna de las causales de anulación previstas en el artículo 309 la Constitución, encontrándose la norma vigente y verificándose el hecho generador respecto de la parte actora, tanto por su condición de poseedora como por su condición de promitente compradora con fecha cierta. Concluyó que la IMD no tenía ninguna posibilidad de dictar un acto diferente al procesado ante esta jurisdicción. Finalmente, peticionó se desestimara la demanda. V) El 27 de febrero de 2020 compareció la demandada y solicitó se citara en calidad de tercero a la Agencia Nacional de Vivienda (fs. 93). VI) A fs. 107, con fecha 16 de julio de 2020 compareció la Agencia Nacional de Vivienda, en calidad de tercero coadyuvante, contestando la acción de nulidad. Manifestó que la ANV era la propietaria fiduciaria del “Fideicomiso Inmuebles y Cartera Social y Comercial X - Fideicomiso Financiero” dentro del cual se incluyó la titularidad de la unidad de la actora desde marzo de 2017. Adujo que la obligación del pago de la contribución inmobiliaria recaía sobre la actora en virtud de una estipulación contractual como promitente compradora, sin necesidad de ingresar en la calidad en la que se encontraba el bien. Recordó que la accionante abonó sin objeciones durante un largo lapso de tiempo la contribución inmobiliaria, entendiendo que se encontraba obligada a ello y cumpliendo con su vínculo contractual, por lo que su accionar encuadraba dentro de la teoría del acto propio. Concluyó que, estando la norma vigente y verificándose el hecho generador respecto de la actora como poseedora o como promitente compradora con fecha cierta, el acto dictado por la Intendencia Departamental de Montevideo se ajustaba in totum a derecho. En definitiva, solicitó la confirmación del acto impugnado. VII) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra certificada a fs. 122. VIII) Alegaron las partes por su orden: la actora a fs. 125 y ss., la ANV a fs. 134 y ss., el BHU a fs. 143 y ss., y la demandada a fs. 148. IX) Se confirió vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, que produjo el Dictamen Nº 494/2021 que obra a fs. 158, aconsejando confirmar el acto en proceso. X) Se llamó para sentencia, girando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron su dictado en forma legal. CONSIDERANDO : I) Se han acreditado los extremos legales requeridos por la normativa vigente (artículos 4 y 9 de la Ley No. 15.869) para el correcto accionamiento de nulidad. En efecto, se demanda la nulidad de la Resolución de fecha 12 de octubre de 2018, dictada por la Oficina de Ingresos Inmobiliarios de la Intendencia de Montevideo, que no accedió a lo peticionado por la promotora con fecha 27 de abril de 2017 respecto al pago de la contribución inmobiliaria y devolución de los importes abonados en los años 2015 a 2017 (fs. 27 A.A.). Contra dicho acto, notificado a la actora el 23 de octubre de 2018 (fs. 28 vta. de los A.A.), interpuso en tiempo y forma los recursos de reposición y apelación (el 29 de los mismos mes y año - fs. 33 a 36 A.A.). Por Resolución Nº 3281/19 del 8 de julio de 2019, dictada por el Intendente de Montevideo, no se hizo lugar al recurso de apelación (fs. 54 y 55 A.A.), lo que se notificó el 17 de los mismos mes y año (fs. 57 vta. A.A.). Finalmente, la demanda de nulidad se introdujo en tiempo útil (el 6 de agosto de 2019 - nota de cargo a fs. 35). II) El Tribunal, en decisión adoptada por unanimidad y coincidiendo con lo dictaminado por la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, acordó declarar no procesable la porción del acto referida a la devolución de las sumas abonadas y confirmarlo en lo demás, en mérito a los fundamentos que se desarrollan en los siguientes numerales. III) Emerge de los antecedentes allegados al proceso que el 27 de abril de 2017 la Sra. Mireya Maurizio dedujo petición ante el Director General del Departamento de Recursos Financieros de la Intendencia de Montevideo solicitando: “2) Se me libere del pago de la contribución inmobiliaria respecto al inmueble padrón 50544 Unidad 7, Bloque BE del Complejo Habitacional Millán y Lecoq. 3) Se cancele la deuda que me adjudican por no corresponder. 4) Se me devuelvan los importes pagados en 2015, 2016 y 2017 en concepto de contribución inmobiliaria por no haber correspondido ” (fs. 2 vto. a 5 A.A.). Agregó información registral, solicitud de préstamo, promesa de compraventa y recibos de contribución (fs. 6 vta. a 13 A.A.) Por informe de la Asesoría Jurídica del Departamento de Recursos Financieros de fecha 5 de setiembre de 2018, se consignó que: “… de acuerdo a los preceptuado por el artículo 8 del Decreto Departamental Nº 35.904 actualmente los sujetos pasivos de la Contribución Inmobiliaria son “Los propietarios o poseedores a cualquier título, los promitentes compradores con promesa inscripta o con fecha cierta y mejores postores de remate judicialmente aprobado” teniendo esta norma vigencia desde el 1 de enero de 2016. (…) Las razones por la cual la compareciente abonó el tributo resultan por demás claras y fueron acreditadas con la propia prueba documental que presentó: en la promesa de compraventa que celebró asumió la obligación contractual del “pago de los tributos nacionales y municipales que corresponda al inmueble por cualquier concepto.” (…) En relación a las devoluciones solicitadas debe tenerse presente que el pago efectuado por un tercero resulta válido” (fs. 21 vta. a 22 A.A.). Con fecha 14 de setiembre del 2018 la misma oficina amplió el informe anterior manifestando que: “En cuanto a los aspectos jurídicos, se reafirma que la misma es sujeto pasivo a partir de la vigencia del Decreto Nº 35.904 y por lo tanto los pagos realizados con posterioridad al 01/01/2016 lo fueron por deuda propia. Por lo expuesto no corresponde proceder a la devolución por los fundamentos esgrimidos, debiendo notificarse de los informes precedentes a la peticionante.” (fs. 25 A.A.). Los referidos informes fueron compartidos por la División Administración de Ingresos Municipales (fs. 25 vta. A.A.). Finalmente, se dictó el acto que se procesa en autos de fecha 12 de octubre de 2018 (fs. 27 A.A.). IV) En primer lugar, y a efectos de delimitar el objeto del proceso corresponde consignar que la porción del acto que denegó la petición de devolución de “… los importes pagados en 2015, 2016 y 2017 en concepto de contribución inmobiliaria por no haber correspondido ” (numeral 4 del petitorio a fs. 5 A.A.) no ingresa en la esfera jurisdiccional de la Corporación. En ese sentido y aplicable al caso, en reciente Sentencia No. 606/2021 el Tribunal sostuvo: “Es de ver entonces que, en puridad, el acto se encuentra exiliado de la jurisdicción del Tribunal, por tratarse, sin hesitación alguna, de un reclamo de índole económico, que no resulta procesable ante el Tribunal, en virtud de lo dispuesto por el artículo 27 del Decreto Ley No. 15.524. En efecto, dicho precepto, excluye de la jurisdicción de este Tribunal, a los actos que: 1) Se emitan denegando los reclamos de cobro de pesos, indemnización de daños y perjuicios que tienen su causa en un hecho procedente de la Administración, del que se la responsabiliza. 2) Desestimen la devolución de las cantidades de dinero que reclaman los interesados por entender que han sido indebidamente pagadas (…)” Como se indicó en Sentencia No. 473/2014: “IV) Que a juicio del Tribunal y conforme lo señalado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal carece de jurisdicción para entender en el asunto planteado en autos, conforme lo dispuesto por el art. 27, inc. 1º, del Decreto Ley Nº 15.524.” “En efecto, se advierte que en el caso lo que la parte actora pretende, conforme se desprende de la petición obrante a fs. 4 a 11 de los AA, es el reintegro de la suma consignada en la liquidación de gastos adjunta, por un monto de $ 34.453.149 (treinta y cuatro millones cuatrocientos cincuenta y tres mil cuarenta y nueve pesos uruguayos), más los ajustes por índice de precios de la construcción a la fecha. El reintegro solicitado, enmarca dentro de los actos no comprendidos en la jurisdicción anulatoria ya que como señala el citado artículo, no son actos procesables los que “se emitan denegando los reclamos de cobros de pesos, indemnización de daños y perjuicios que tiene su causa en un hecho precedente de la Administración, del que se la responsabiliza”. El acto impugnado (en tanto desestima la petición formulada) no es procesable y se encuentra fuera de la jurisdicción anulatoria.”. De modo que, a juicio de la Sala, lo que acontece en el caso es que, bajo el velo de motivos de índole administrativo, subyace en realidad, que el problema que se plantea es la devolución o no, de las cantidades de dinero pagadas… (…) En el sentido que se viene de sostener, con su habitual precisión, CAJARVILLE expresa que: “Recogiendo algunas soluciones consagradas por la jurisprudencia del Tribunal, el art. 27 del Decreto-Ley 15.524 agrega otros actos que también están exceptuados de la jurisdicción anulatoria: los que denieguen reclamos de cobro de pesos, indemnización por daños y perjuicios causados por hechos de la Administración, devolución de pagos indebidos, o reconocimiento de compensaciones de adeudos, imputación de créditos a pagos futuros o reclamos similares. Son hipótesis en que, en realidad, la acción de nulidad no está excluida por la naturaleza de los actos, sino por el contenido del fallo con que culmina la acción anulatoria, puesto que la anulación de la decisión administrativa denegatoria o desestimatoria, en estos casos, no proporciona satisfacción a la pretensión; son hipótesis de inadecuación del fallo anulatorio a la pretensión del interesado, quien tiene abiertas para su satisfacción las acciones declarativas o de condena fundadas en su derecho subjetivo. (…) En cambio, son objeto de acción anulatoria por disposición expresa, las pretensiones -sustancialmente idénticas- puramente patrimoniales emanadas de la relación funcional (Decreto-ley No. 15.524, art. 23 ap. c). La disparidad de criterios es difícilmente explicable, pero resulta claramente de la ley” (CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo: “Recursos Administrativos” FCU, Montevideo, 5ta. Edición, Año 2020, pág. 145 y 146).” V) Por otra parte y desde el punto de vista formal, corresponde precisar que el Tribunal no participa del temperamento de la demandada que postula que el acto encausado no es procesable ante esta jurisdicción por integrar la categoría de ilesivo, ya que el acto originario estaría constituido por las facturas de contribución inmobiliaria que han quedado firmes. Por el contrario, se estima que la resolución impugnada en obrados resulta potencialmente lesiva para la esfera jurídica de la actora. La lesividad o ilesividad de un acto administrativo dependerá de que éste sea o no el creador de la situación jurídica que se invoca como perjudicial y que se ataca con la acción de nulidad. Dicho sea en otras palabras, se requiere la existencia de una situación jurídica potencialmente lesiva que provenga efectiva y originariamente del acto que se procesa ante esta Sede. En este enfoque, no cabe sino concluir que la resolución impugnada lesiona el interés directo, personal y legítimo de la accionante. En efecto, el hecho de haber abonado voluntariamente el impuesto no le impide a la accionante sostener que no le correspondía, ni el hecho de no haber recurrido cada acto que determinó el impuesto tiene como consecuencia que operó la preclusión de cualquier posibilidad de revisar el asunto. Tampoco asiste razón a la demandada en cuanto postula que la petición fue una vía oblicua para subsanar la omisión de resistir tempestivamente una decisión administrativa, ni la denegatoria puede ser vista como un acto reiterativo. En ese sentido, el Cuerpo en la Sentencia No. 116/2016 sostuvo: “Por cierto que los actores pudieron -como lo ha sostenido la jurisprudencia de este Cuerpo- resistir las determinaciones tributarias que se materializan con la emisión y entrega de las facturas de contribución inmobiliaria, pero ello no es óbice para que, otras voliciones jurídicamente ligadas con este tributo, como el que se resiste, puedan ser virtualmente lesivas. Como se indicara, los demandantes pretendían tener certeza de su situación contributiva, y peticionaron a la Comuna que así la definiera, adelantando además el parecer técnico respecto al tributo de Contribución Inmobiliaria, y contrariamente a sus intereses, y a su entendimiento del Derecho aplicable, se concluyó que eran sujetos pasivos en calidad de contribuyentes del tributo, porque verificaban a su respecto el hecho generador, en respuesta negativa a los intereses de los reclamantes, que constituye un acto creativo de una situación jurídica lesiva, y por ende, procesable ante esta jurisdicción. Siguiendo la tesis oportunamente expuesta por CAJARVILLE, se ha sostenido que es perfectamente posible y válido plantear una petición calificada, adelantando el criterio técnico que se estima de recibo sobre un punto en particular, la que eventualmente provocará una denegatoria ficta (o expresa como en este caso) que es pasible de ser recurrida y enjuiciada ante este órgano jurisdiccional. Así, se ha dicho por el Colegiado que: “(…) la procedencia de esta forma de controvertir la interpretación que de la norma realiza la Administración en materia tributaria -o, más rectamente, de obtener un pronunciamiento jurisdiccional acerca de la interpretación adecuada- ha sido implícita pero categóricamente admitida por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en algunos fallos recientes. (…) En definitiva, el mecanismo de la petición de pronunciamiento en determinado sentido técnico constituye una hábil herramienta para facilitar el acceso a la solución jurisdiccional de eventuales controversias entre las partes de la relación jurídica tributaria.” (FERRARI REY, Mario: “Vías para la impugnación de los criterios técnicos formulados por la Administración en materia tributaria”, IV Jornadas Académicas del Tribunal de lo Contencioso Administrativo en Homenaje al Profesor Dr. Mariano R. Brito, FCU, Montevideo, 2010, págs. 241 a 243, citándose las Sentencias Nos. 585/2008; 601/07 y 683/07).” (Cf. Sentencia 320/2013).” En suma, el acto atacado no es ilesivo para la actora y, por tanto, el Tribunal está habilitado para examinar su legitimidad. VI) En este orden de ideas, el tema a dilucidar radica, por un lado, en determinar la calidad que ostenta la actora en relación al bien, es decir, si es ocupante a título precario como postuló o si es poseedora o, en subsidio, promitente compradora con fecha cierta como alegó la demandada y, por otro lado, en establecer si es sujeto pasivo de la Contribución Inmobiliaria según la normativa vigente. VI.1) Respecto a la calidad de la actora, el Cuerpo ya se expidió en reiteradas oportunidades sobre el punto, por lo que -para la mayoría integrada por los Sres. Ministros Dres. Vázquez Cruz, Corujo y Simón y por la Sra. Ministra Dra. Klett- al no advertirse circunstancia alguna para apartarse de la constante jurisprudencia, a ella corresponde remitirse. En ese sentido, la Corporación sostuvo, en Sentencia No. 236/2018, remitiéndose a anteriores pronunciamientos que: “VI) La quaestio decidendi en este proceso consiste en establecer si los actores, por la relación jurídica que los liga a los inmuebles que ocupan, verifican o no el presupuesto de hecho del tributo Contribución Inmobiliaria.- La disposición normativa aplicable para dilucidar la controversia es el art. 441 del TOTID, que enumera los distintos sujetos pasivos del tributo Contribución Inmobiliaria urbana para el Departamento de Montevideo, estableciendo: “(Sujeto pasivo). Se considera sujeto pasivo del Impuesto de Contribución Inmobiliaria a los propietarios, poseedores a cualquier título, promitentes compradores con promesa inscripta y mejores postores de remate judicialmente aprobado, de bienes inmuebles ubicados dentro de la zona urbana del Departamento de Montevideo.” que tiene su fuente en el art. 41 del Decreto de la Junta Departamental de Montevideo No. 29.434 de 10/5/2001, y que solamente incluye a los promitentes compradores con promesa inscripta, en tanto, en el caso, los actores promitentes compradores de los inmuebles en los que moran, pero los compromisos de compraventa que oportunamente otorgaron con el BHU no fueron inscriptos, extremo plenamente admitido y que no integra el núcleo de la controversia en los términos planteados por los contendientes.- Por consecuencia, el punto controversial se centra en establecer si los actores tienen o no la condición de poseedores de las viviendas, habida cuenta que de concluirse en sentido afirmativo tendrían la condición de sujetos pasivos y, de lo contrario, estarían inincluidos en el tributo.- En criterio de los integrantes de la Sede, el soporte probatorio incorporado utilitariamente permite razonablemente concluir que los promotores ingresaron a los inmuebles que ocupan, luego de otorgar con el BHU contratos escritos de compromiso de compraventa (a vía de ejemplo véase a fs. 1 vta./3; 33 vta./34 Pieza I A.A.), resultando del texto de los mismos, en forma inequívoca, que la ocupación que los actores hicieron de los inmuebles fue en calidad de meros tenedores, en tanto en su cláusula SEXTA se establece que: “La ocupación de la unidad otorgada a título precario hasta la escritura de compraventa y condicionada al cumplimiento estricto por ambas partes de las obligaciones contraídas por este compromiso se hará efectiva en la fecha señalada en el punto 9, sujeto a la conexión del servicio de energía eléctrica y agua corriente.”.- Con tales antecedentes, que deben resultar necesariamente operativos a los efectos de la elucidación de la contienda, en su habilidad de material probatorio, sin que comprometa el principio de la relatividad de los contratos (ex arts. 1292, 1293 y conc. Código Civil) debe necesariamente colegirse, que los actores ingresaron a ocupar los inmuebles en calidad de meros tenedores, no de poseedores. Sin perjuicio de anotarse, que la inicial categorización como meros tenedores, pudo con el paso del tiempo haber mutado en su condición; extremo que en la especialidad del caso no puede entenderse verificado.- Como postulan los demandantes en su acto de proposición, a favor de la tesis de su continuidad en calidad de meros tenedores, milita la presunción establecida en el art. 642, inciso 2º, del Código Civil, que prevé que quien ha empezado por la mera tenencia de un bien, se presume continuar como mero tenedor hasta la prueba en contrario, siendo carga de la Administración acreditar la mutación de tal condición originaria, correspondiendo, en la especie, concluir que ésta inobservó integralmente el “onus probandi” de su cargo.- El pasaje de una situación a la otra -de mero tenedor a poseedor- se halla expresamente regulado en el Código Civil, que indudablemente se aplica al caso, puesto que el concepto de posesión es único, tanto para el Derecho Civil como para el Derecho Tributario (art. 6 inciso 1º del C.T.), porque si bien el Derecho Privado y el Derecho Tributario persiguen finalidades distintas, integran ambos un ordenamiento jurídico único; razón por la cual, es de presumir que cuando una norma de derecho tributario hace referencia a una relación de derecho privado, ha adoptado también la definición que de tal relación ha dado el derecho común, salvo el caso de que, por expresas exigencias especiales del ordenamiento tributario o por expresa disposición de la ley tributaria, resulte claro que se ha querido adoptar al respecto una definición distinta a la del derecho común (VALDÉS COSTA, Ramón: El Derecho Tributario como rama jurídica autónoma y sus relaciones con la Teoría General del Derecho y las demás ramas jurídicas, Colección JVS 27, FCU, Montevideo, 1985, págs. 39/40).- Ese pasaje o transformación, como viene de señalarse, de mero tenedor a poseedor, que la dogmática civilista identifica como la interversión del título, opera por dos vías de acuerdo al Código Civil (art. 1199): a) por causa procedente de un tercero; o b) por oposición que haya hecho al derecho del propietario.- Como enseña el Prof. Walter HOWARD: "El art. 654 inc. 2 prevé la presunción de continuidad en el carácter de mero tenedor de la cosa. Por esta razón, éste no podrá jamás prescribir; y efectivamente no puede hacerlo en tanto continúe en su antedicho carácter. Pero la presunción referida es iuris tantum y el tenedor (o sus sucesores a título universal) pueden mudar (intervertir) su mera detentación en posesión, si ocurre alguna de las circunstancias previstas por el art. 1199, provocando de esta forma el abatimiento de aquella presunción. La norma contenida en el art. 1199 recibe la máxima romana nemo sibi ipse causam possessionis mutare potest, esto es, nadie puede mutar por sí mismo la causa de su posesión, por lo que la interversión solo procede en los supuestos previstos en la disposición (en referencia al art. 1199 del CC). Y el propio precepto prevé dos supuestos para ello. En primer término, si muda su tenencia en posesión por causa proveniente de un tercero. En esta hipótesis la interversión se funda en un negocio jurídico y tiene lugar cuando un tercero, sin legitimación para disponer de la cosa, la enajena a favor del tendedor. Como corolario de esa enajenación, que en virtud de la ausencia de poder de disposición el enajenante no transmitió la titularidad dominial, quien se vinculaba a la cosa en virtud de una mera situación de detentación muta su calidad a la de poseedor por la tradición realizada a non Dominus, por lo que podrá usucapir el bien. La segunda posibilidad que brinda el artículo es que la interversión se produzca por la oposición que el tenedor (o sus herederos) haga al derecho del propietario. Se trata de una hipótesis de mayor dificultad de comprobación que la anterior, en tanto aquella resulta de un negocio jurídico y ésta normalmente es una cuestión solo de hecho.” (HOWARD, Walter: Modos de adquirir, Universidad de Montevideo, Montevideo, 2010, pág. 406; véase también, YGLESIAS, Arturo: “Sobre la prescripción del dominio por el Promitente Comprador”, ADCU T. XXIII, págs. 627/642; Cfe. Sentencia del TAC 6º No. 9/2007, etc.).- En el mismo sentido, YGLESIAS citado por Javier MIRANDA expresa que: "cuando el Código nos dice como se transita de la mera tenencia a la posesión en el art. 1199 del C.C, señala la vía para ello: "por causa procedente de un tercero" o "por la oposición... al derecho del propietario". El art. 1199 no da ninguna relevancia a la voluntad del sujeto o de los posibles cambios de su intención o voluntad, sino que atiende únicamente a la "causa" procedente de un tercero, como puede serlo una enajenación que un tercero le haga o a los actos de "oposición" que vienen a contraponerse de un modo exitoso a la causa de mera tenencia que hasta ese momento tenía y que derivaba del "derecho de propietario" a lograr que quien, hasta ese momento era un mero tenedor le restituya la cosa" (MIRANDA, Javier: "La posesión y su prueba", Revista Jurídica del CED, Tercera Época, Año 2, Nº 2, págs. 21/22).- En jurisprudencia, corresponde recordar la Sentencia del TAC 7 No. 100/2010 en la que se señalara: “Como la Sala ha reiteradamente sostenido, es de principio de nuestro Código Civil que nadie puede cambiar por sí mismo la causa de su posesión y de acuerdo a su art. 653, el ánimo a que la ley atiende para distinguir al poseedor del mero tenedor es el que éste debe tener y no el que en realidad tenga. Y eso debe interpretarse en el sentido de que, quien ya es mero tenedor no puede, por el solo cambio de su voluntad, convertirse en poseedor, sino que quedará obligado a continuar en su calidad de mero tenedor aun cuando realmente quiera ser poseedor, su simple voluntad es insuficiente (Guillot, De la Posesión, pg. 88). Salvo la disposición del art. 1199 del mismo Código, es decir que se demuestre la interversión del título, supuesto que no se configura en autos, desde que no se acreditó la adquisición de la cosa de un tercero en virtud de título traslativo de propiedad (“causa procedente de un tercero") ni hubo oposición válida al derecho de la propietaria, únicos dos supuestos en que es legalmente admisible tal modificación de acuerdo a la disposición citada.” Por lo tanto, para determinar que los actores tenían la condición de poseedores de los inmuebles que ocupan, debía acreditarse que dejaron de ocuparlos en calidad de meros tenedores en algún momento, no bastando al efecto el ánimo del sujeto (sentirse poseedor) ni tampoco verificar ciertos actos (como pagar la contribución inmobiliaria), para convertirse en tales, habida cuenta que quien comenzó a ocupar un bien como mero tenedor, solamente puede convertirse en poseedor si opera alguno de los supuestos previstos en el art. 1199 del Código Civil, lo que en el caso no ha ocurrido.-” Conforme a los extremos citados, entiende la mayoría del Tribunal que la accionante, en tanto que promitente compradora sin promesa inscripta, reviste la calidad de mera tenedora. Así, según consta en el compromiso de compraventa y solicitud de préstamo celebrado el 22 de octubre de 1973 entre COBLUMA S.A y Alfredo Bozan Hernández y Mireya Aida Maurizio Panzacchi, y entre estos y el Banco Hipotecario del Uruguay, se estableció en la cláusula segunda el precio, la forma en que se integraría, y en la cláusula cuarta las condiciones de ocupación del inmueble, quedando pendiente el pago del saldo del precio en cuotas y la escrituración del inmueble (fs. 11 vta. a 13 A.A.). De la mencionada cláusula cuarta surge que es mera tenedora por cuanto allí se estableció: “La ocupación de la unidad otorgada a título precario hasta la escritura de compraventa y condicionada al cumplimiento estricto por ambas partes de las obligaciones contraídas por este compromiso se hará efectiva en la fecha señalada en el punto 9, salvo causa de fuerza mayor justifica por el PV y admitida por el BHU.”.- Por ende, en virtud de la promesa celebrada se entregó la ocupación del bien, asumiendo la actora la contraprestación de abonar las cuotas correspondientes, y se estableció en forma expresa en el contrato que la ocupación del inmueble lo sería a titulo precario hasta la escritura de compraventa. Tampoco mutó su condición, siendo un hecho no controvertido que aún no ha escriturado el bien a su favor, y no encontrándose la promesa inscripta el bien continúa siendo propiedad de la Agencia Nacional de Vivienda, por un negocio jurídico reciente entre el BHU y la referida Agencia. En consecuencia, como no existió la “interversión del título", la accionante continúa siendo mera tenedora, ocupando el bien cuyo titular es otro, con la expectativa de que opere la traslación de dominio al otorgarse la escritura correspondiente. Por su parte, para la redactora la promitente compradora era y es poseedora. En efecto, ha de partirse de la naturaleza del contrato celebrado el 22 de octubre de 1973 y, para ello, es menester tener presente que allí se pactó el precio, su forma de pago y la obligación de otorgar oportunamente la escritura definitiva, y que también se procedió a la entrega del bien. El contenido antes referido se compadece con el de un contrato definitivo de intercambio de inmueble por precio, puesto que así surge de sus obligaciones principales, entre las que no se encuentra la de restituir el bien. Se trataría, más bien, de una promesa de compraventa de las calificadas como anómalas por no ajustarse al modelo establecido por la Ley No. 8.733. Como se afirmó en sentencia Nº 52/2013 del Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 1° Turno: “… para la Sala el contrato en cuestión integra la categoría conocida como “promesa anómala” que, según enseña Blengio, “no es otra cosa que un contrato definitivo de intercambio de inmueble por precio, con reserva de dominio, pactada en instrumento privado no inscripto” que es válido, básicamente porque los arts. 2, 3 y 4 de la Ley Nº 8.733 consagran un régimen de solemnidad alternativa y no constituyen requisito de validez las exigencias de los arts. 3 y 4 que solo se reclaman para la inscripción en el Registro, y porque el art. 51 de dicha Ley permite su inscripción siempre que haya pacto expreso, lo que únicamente viabiliza su inscripción pero no es requisito de validez (“Contratos de intercambio de inmueble por precio, rotulados “promesas”. Validez, eficacia y ejecución forzada específica. Ensayo de aplicación de un modelo de lógica formal” en ADCU, T. XXIII, p. 451-452 y 466)”.- Entonces, en posición adoptada cuando integraba el Tribunal antes citado, como se expuso, entre muchas otras, en sentencia No. 156/2017: “…se adhiere a la posición de Arturo Yglesias (Posesión del Promitente Comprador, en A.D.C.U., T.XXI, p.519-527) que postula que la teoría del ánimo ha naufragado al momento de confrontarse con la realidad y, ello por cuanto, luego de una primera formulación en la que se tenía en cuenta la intención real del tenedor y para salvar las críticas que se le hacían, se adoptó una segunda formulación, en la que se atiende al ánimo abstracto, al que se debería tener como "típico" conforme a la calidad de su tenencia, o sea conforme a la causa de esa tenencia.- Entonces, si en lugar del ánimo real, se atiende al que abstractamente corresponde al tipo de situación de que se trata, no se está considerando el ánimo sino la causa de la vinculación; lo que no significa que no exista un elemento intencional, sino que ese elemento está presente en todas las hipótesis de relación con la cosa, ya se trate de posesión ya de mera tenencia, puesto que esa relación es querida.- Dice Yglesias que nuestro Código Civil, aun cuando hable del ánimo en el art.646, luego, cuando define la mera tenencia en el art.653 lo hace en función del título por el que se vincula a la cosa y no por la intención real y, cuando legisla la prueba de la posesión en el art.666, requiere la del corpus, siempre que no se acredite que los actos constitutivos de dicho elemento se están realizando por concesión de quien disputa la posesión.- De ahí que concluya que nuestra ley recoge la tesis de la causa que significa que: la posesión es la tenencia de una cosa en virtud de una causa de posesión o, más precisamente, cuando no existe una causa de mera detentación.- Así, ha de verse que la posesión puede adquirirse originariamente (sin título) o trasmitirse por virtud de un título, que debe ser apto para trasmitir el derecho de poseer.- Por otra parte, la mera tenencia se adquiere por medio del título del que resulta la concesión, que comprende una amplia gama de situaciones que van desde titulares de derechos personales (arrendatarios, comodatarios, etc.) hasta titulares de derechos reales (acreedores prendarios, usufructuarios, usuarios, etc.), estando presente en todos los casos la obligación de devolver.- En lo que respecta a la llamada interversión del ánimo, sostiene el citado autor que el art.1199 del C.C. no habla de ánimo ni de cambio de ánimo, sino de “causa procedente de un tercero”, por lo que lo que importa es el título o causa de vinculación y es la mutación de ese título o causa lo que hace migrar de un lugar a otro (de mero tenedor a poseedor) (cf. “Sobre la Prescripción del Dominio por el Promitente Comprador”, en ADCU, T.XXIII, p.627 a 642).” Por tanto, como la tenencia que ostenta la actora no proviene de una causa de mera detentación (puesto que no asumió obligación de devolver) sino de una causa de posesión, no puede ser calificada como mera tenedora, sino como poseedora. De todos modos, la posición antes expuesta carece de incidencia en la decisión a recaer en el presente, a cuyo respecto existe plena coincidencia entre todos los miembros de este Tribunal. VI.2) Sin perjuicio de lo anterior, en lo referente al agravio fincado en que el artículo 8 del Decreto Departamental Nº 35.904 no la incluye dentro de la categoría de sujetos pasivos del tributo, no le asiste razón a su planteo. Para la mayoría, porque la referida norma dispuso modificar el artículo 8 del Decreto Nº 32.265 de fecha 30 de octubre de 2007, el que quedó redactado de la siguiente forma: “Los propietarios o poseedores a cualquier título, los promitentes compradores con promesa inscripta o con fecha cierta y mejores postores de remate judicialmente aprobado, de bienes inmuebles comprendidos en el suelo urbano y suburbano del Departamento abonarán por concepto de Contribución Inmobiliaria…” En consecuencia, el mencionado Decreto amplió los sujetos pasivos obligados al pago del tributo, incluyendo a los promitentes compradores con promesa con fecha cierta, encontrándose dicha norma vigente desde el 1º de enero de 2016 y, habiendo sido presentada la petición de la accionante el 27 de abril de 2017 (fs. 2 vta. A.A.), la norma le era plenamente aplicable. Como consignara en su voto el Sr. Ministro Dr. William CORUJO: “La actora posee una promesa contenida en documento privado el cual conforme a lo preceptuado en el art. 1587 de Código Civil, adquirió fecha cierta. “La fecha de un instrumento privado no se contará respecto de terceros, sino: 1º.- Desde el día de su exhibición en juicio o en cualquiera repartición pública, cuando quedase allí archivado”. Por lo que dicha circunstancia la encuadra en el ámbito subjetivo de la norma, comprendiéndola como sujeto pasivo del tributo, impuesto a la contribución inmobiliaria. Atento a lo señalado, entiendo que anterior al 1º de enero de 2016, la actora no era sujeto pasivo del impuesto la contribución inmobiliaria, por cuanto no se encontraba comprendida por la norma por ser mero tenedora con una ocupación precaria del inmueble y no poseedora como postula la Administración, con posterioridad a dicha fecha si se encuentra comprendida por el Articulo 8 DJD Nº 35904, la petición fue presentada el 27 de abril de 2017 cuando la actora ya era contribuyente del impuesto, lo que determina la confirmación del acto”. Por su lado, para la redactora el agravio no es de recibo porque - como ya se expuso- la actora reviste la calidad de poseedora, de lo que se deriva que ya desde antes de la modificación del artículo 8 del Decreto Nº 32.265 de fecha 30 de octubre de 2007 integraba el elenco de sujetos pasivos del tributo de contribución inmobiliaria. Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución, FALLA: Declárase no procesable la porción del acto encausado por la cual se desestimó la devolución de las sumas que la accionante entendió indebidamente abonadas. Desestímase la demanda y, en su mérito, confírmase el acto impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios de los abogados, de la parte actora y tercerista, en la cantidad de $43.000 (pesos uruguayos cuarenta y tres mil), cada uno. Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón, Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett, Dra. Salvo (r.). Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).