Sentencia Definitiva N° 428/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 23 de junio de 2022. No. 428 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “GUERRA GARGANO, MARÍA NOEL Y OTRAS con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 692/2018). RESULTANDO : I) La acción de nulidad, deducida a fs. 15 y siguientes, se dirige contra la Resolución No. 2565/2018, de 13 de abril de 2018, dictada por el Director General de Rentas, por la cual se dispuso: 1.- Declarar que a la contribuyente ALFA IMPACTO SRL, le correspondió abonar un total de $ 729.104 (IRAE, saldo y anticipo, Impuesto al Patrimonio saldo y anticipo e IVA). 2.- Imponer una multa por mora más recargos por mora, por un total de $ 336.334. 3.- Declarar que incurrió en la infracción fiscal de defraudación tributaria, imponiéndole una multa de $ 728.294. 4.- Declarar a la Sra. María Noel Guerra Gargano: a) responsable en forma solidaria e ilimitada por el IRAE liquidado y sus sanciones moratorias, b) solidaria e ilimitada por los restantes tributos liquidados, por su actuar doloso en el ejercicio de sus funciones, c) personalmente por las sanciones de mora y defraudación por un total de $ 728.294. 5.- Declarar a la Sra. Judith Verónica Guerra Gargano, en su calidad de socia durante todo el período auditado, responsable en forma solidaria e ilimitada por el IRAE y sus sanciones moratorias (fs. 4 y ss.). La parte actora expuso que la Sra. María Noel GUERRA comenzó sus actividades comerciales con RIDYBELL S.A., cuya marca de comercialización es la firma “Martina di Trento”, en el año 2000. En esa relación tenía que facturar servicios, lo que realizaba a través de su empresa unipersonal. RIDYBELL S.A. enfrentó una inspección del BPS, que calificó que su relación era de dependencia encubierta; situación que determinó que RIDYBELL S.A. les exigiera cambiar la facturación de servicios que efectuaban las empresas unipersonales, impidiendo que pudieran continuar con la forma en que venían trabajando hasta ese momento. Indicó que para poder seguir trabajando tuvo que conformar una sociedad personal a la que llamó ALFA IMPACTO S.R.L., para lo cual tuvo que solicitarle a su hermana que se incorporara como socia, para poder cumplir así con la exigencia legal de un mínimo de dos socios prevista para las sociedades de responsabilidad limitada, quedándose con el 98% de las cuotas sociales y su hermana con el 2%, sin administración ni injerencia, incorporando luego a las personas que tenían grupos de clientes como empleados dependientes de su empresa. Manifestó que ALFA IMPACTO S.R.L. es una empresa distribuidora de productos catalogo que importa la empresa RIDYBELL S.A., la que le provee los archivos y la información a efectos de realizar la facturación de sus ventas, “packing list” premiados, notas de envíos, informe “Shenker”, reportes estadísticos, cálculos de descuentos por tipo de deuda, “back order”. Sostuvo que RIDYBELL S.A. es el propietario intelectual de toda la cadena de negocio hasta el consumidor final; ALFA IMPACTO S.R.L. es un mero operador e instrumento de canalización de las ventas y de la cobranza realizada por RIDYBELL S.A. Señaló que la reliquidación de tributos realizada por la Administración Tributaria por ventas, descuentos y bonificaciones no son de la responsabilidad de la empresa, ya que no han tenido injerencia en la estructuración y documentación de las ventas, descuentos y bonificaciones, actuando como meros agentes independientes de RIDYBELL S.A. Expresó que el acto administrativo impugnado afirma que existió engaño u ocultación derivado de la existencia de notas de crédito que superan ampliamente el importe de las facturas. A, al evacuarse vista, se le demostró a la Administración que la facturación ascendió a $5.895.195,10 y no a $10.766 como erróneamente imputó la Administración, la que no tomó en cuenta ni controvirtió como era su carga procedimental. Postuló que, a una facturación de $5.895.195,10, correspondió la emisión de notas de crédito por $ 503.074 , lo que representa un porcentaje de 8.53% de las ventas, lo cual refleja plenamente la realidad negocial que fue estructurada por RIDYBELL S.A. y resulta coherente con las prácticas comerciales de plaza. La Administración supuso que las ventas ascendían a $10.766, lo cual carece de toda racionalidad y que no corresponde a los montos de las declaraciones juradas presentadas a DGI. Argumentó que la maniobra carece de satisfacción, que el acto administrativo encausado admite que pudo detectarse el presunto engaño y la ocultación efectuando un cabal análisis de la documentación obtenida. También la inexistencia de dolo, lo que fue comprobado por la correspondencia entre lo facturado y lo cobrado, lo vendido y lo documentado y la coherencia entre todas las operaciones con lo que fue declarado ante DGI. Concluye que la falta de configuración de una maniobra susceptible de engañar a la Administración y la ausencia de un actuar doloso, impiden verificar la infracción de defraudación. Por último, cuestionó la responsabilidad social de los socios declarada por la Resolución cuestionada. Sostuvo que carecen de injerencia en las actuaciones y que no existió dolo, por lo que corresponde sean eximidas de la responsabilidad que se les imputó. En síntesis, solicitó la anulación del acto administrativo. II) Conferido el traslado correspondiente, los Dres. Leonardo Bon y Valeria Planelles -en representación del Ministerio de Economía y Finanzas- comparecieron a fojas 34 y siguientes, contestando la demanda anulatoria. La demandada manifestó que las notas de crédito no admitidas son las que no fueron asociadas a una factura determinada, e incluso en su mayoría se realizaron a clientes a los cuales en el período liquidado no se le realizó venta alguna, por lo cual no corresponde sean contabilizadas como tales, siendo correcto el accionar de la Administración. Expuso que surge de las actuaciones en forma contundente e inequívoca, que los montos que surgen de las notas de crédito (que la contribuyente pretende imputar a descuentos en forma genérica a clientes sin asociarlas a facturas de ventas determinadas, siendo imposible su contralor) se corresponden con las comisiones generadas por los auxiliares de venta de ALFA IMPACTO S.R.L. Indicó que el procedimiento utilizado por ALFA IMPACTO S.R.L. para documentar las comisiones generadas por sus vendedores y a una de sus socias, consistía en emitir notas de crédito, las cuales reducen las ventas declaradas, pagando impuestos por importes menores a los que corresponde. La empresa no realizó los aportes por dichas comisiones por lo que no son deducibles a los efectos de la liquidación del IRAE. Arguyó que la liquidación efectuada, de la cual surge un mayor impuesto a pagar, deriva de no aceptarse las notas de crédito realizadas a sus empleadas y a una de sus socias, encubriendo en esta maniobra comisiones por ventas pagadas a sus empleadas, de las que no se realizaron los aportes al Banco de Previsión Social, por lo que no son un gasto admitido fiscalmente, generando asimismo una disminución de sus ventas declaradas y por ende de los impuestos recaudados por esta Administración (IVA e IRAE). La Administración demandada sostuvo que la actora afirmó que no existieron comisiones, porque corresponden a los descuentos de precio que se deben realizar por tipo y volumen de operaciones, definidas previamente por RIDYBELL S.A. Que analizadas las notas de crédito mencionadas, se verificó que no fueron emitidas a clientes a quienes previamente se les hubiere realizado una venta y su factura correspondiente, surgiendo que la mayoría de las notas de crédito se realizan a clientes que se identifican con letras y que el importe de las notas de crédito que realiza a las letras supera ampliamente el importe de las facturas. El importe de las notas de crédito fue por $ 503.074 y el total del importe de facturas por $ 10.766, ambos importes sin IVA. En algunas notas de crédito se constata que el nombre es el de sus empleadas que figuran en la planilla de trabajo como auxiliares de venta, los conceptos por lo que hace las notas de crédito en su mayoría son por “Descuentos”; notas de crédito que no coinciden con los mismos clientes al que se le hace la factura. Concluyó que no existe una trazabilidad financiera de la cual se pueda deducir que las notas de crédito se corresponden con verdaderas operaciones de descuento, dado que las transferencias se realizaron por montos globales, no pudiendo asociarlas a una factura determinada. Indicó que surge agregada Planilla de Control de Trabajo de ALFA IMPACTO S.R.L., de la cual surge la nómina de sus auxiliares de venta, estableciendo el salario correspondiente a cada una de ellas, con montos sumamente bajos. Al lado de cada auxiliar de venta figura una letra identificatoria (F, C, G, H, B y M) la cual no forma parte de la planilla de trabajo en sí, sino que fue agregada a mano con lapicera por la contribuyente; esas letras figuran en muchas de las notas de crédito expedidas bajo el concepto “Descuento” por ALFA IMPACTO S.R.L. Por lo que entiende que no pueden existir dudas respecto al hecho de que la nota de crédito asociada a una letra, la cual se corresponde con una auxiliar de ventas, se debe a las comisiones generadas por las auxiliares de ventas. Así, la demandada entendió que no corresponde que las notas de crédito fueran consideradas como tales en la contabilidad, dado que no se encuentran asociadas a una factura y que no se deben a verdaderos descuentos realizados, sino a comisiones generadas por las vendedoras empleadas y a la socia María Noel Guerra lo que integra parte de su retribución y no a operaciones reales de descuentos asociadas a determinada venta; disminuyendo de esta forma ilegítimamente el monto de las ventas y por consiguiente el IVA e IRAE a pagar, reduciendo las ventas declaradas, determinando pagos de impuestos por importes menores a los que corresponden, indicando que ante la realidad descripta corresponde aplicar el principio de primacía de la realidad sobre las formas o actos jurídicos. Sobre la liquidación, no compartió las observaciones realizadas por la parte actora. Arguyó que como regla general, el Código Tributario, establece la liquidación sobre base cierta y, en caso contrario y como excepción, corresponde la liquidación sobre base presunta. Afirmó que la liquidación se realizó sobre base cierta, considerando la documentación de la empresa, las facturas de ventas de la empresa y la información de terceros, no ingresos no documentados o no declarados. El impuesto en más surge por no aceptar las notas de crédito realizadas a sus empleadas y a una de sus socias, encubriendo en esta maniobra comisiones por venta pagadas a sus empleadas. En relación con el agravio de no configuración de defraudación, expuso que el verbo típico de la infracción de defraudación consiste en realizar todo acto fraudulento, lo que es independiente a la efectiva obtención de un beneficio económico. En la especie, consistió en la realización de notas de crédito que documentaban en realidad las comisiones pagadas por la empresa a las vendedoras. Se buscó inducir en error a la Administración, configurándose así el elemento objetivo de la infracción en cuestión. Con respecto al elemento subjetivo, señaló que surge acreditada también la configuración de varias de las presunciones del ánimo de defraudar, previstas por la norma (literales A), D) e I) del art.96 del Código Tributario) no aportando la actora prueba en contrario. Por último, afirmó que tanto la Sra. María Noel Guerra Gargano comola Sra. Judith Verónica Guerra Gargano resultan responsables por las obligaciones tributarias adeudadas. La Sra. María Noel Guerra Gargano es responsabilizada por el numeral 4º) de la Resolución, en forma solidaria e ilimitada por el IRAE liquidado y sus sanciones moratorias, y solidaria e ilimitada por los restantes tributos liquidados, por su actuar doloso en el ejercicio de sus funciones; y personalmente por las sanciones de mora y defraudación. No se agravia de su responsabilidad solidaria e ilimitada impuesta por el IRAE liquidado y sus sanciones de conformidad con el art.95 del T.4, sino únicamente de su responsabilidad imputada acorde con el art.21 del Código Tributario. En su calidad de socia administradora y representante, documentó notas de crédito, disminuyendo las ventas efectivamente realizadas, encubriendo en los hechos las comisiones pagadas a sus empleadas por las ventas que realizaban. No es de recibo el argumento basado en que recibía lineamientos de la empresa RIDYBELL S.A.. En relación con la responsabilidad en forma solidaria e ilimitada por el IRAE liquidado, atribuida a la Sra. Judith Verónica Guerra Gargano, en su calidad de socia sin administración de ALFA IMPACTO S.R.L., indicó que la responsabilidad de los socios de sociedades personales o de los directores de las sociedades contribuyentes respecto del IRAE y las sanciones derivadas, se encuentra regulada por el art. 95 del Título 4º del T.O DGI de 1996, que establece la responsabilidad solidaria, objetiva e ilimitada, con prescindencia del elemento subjetivo. En definitiva, abogó por la confirmación del acto impugnado. III) Abierto el juicio a prueba (fs. 52) se produjo la que luce certificada a fs. 74, correspondiendo a la parte actora la de fs. 54 a 69 y a la parte demandada la de fs. 70 a 73. IV) La parte demandada alegó de bien probado a fs. 83 a 91. V) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen No. 480/2021, fs. 122 y ss.) aconsejó desechar la demanda interpuesta, y en su mérito, confirmar el acto administrativo impugnado. VI) Puestos los autos para sentencia, previo pasaje a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) Desde el punto de vista formal, se ha cumplido con los extremos exigidos por la normativa vigente para habilitar el examen del presente accionamiento (Constitución de la República, arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869, arts. 4º y 9º). La Resolución fue notificada el 24 de abril de 2018 (fs. 3904 y 3906 A.A.). La parte actora interpuso los recursos de revocación y jerárquico en subsidio, el 2 de mayo de 2018 (fs. 3908 A.A.). Por Resolución del Director General de Rentas No. 6487/2018 no se hizo lugar al recurso de revocación (fs. 3916 A.A.). Por Resolución del Ministerio de Economía y Finanzas, en ejercicio de atribuciones delegadas, el 21 de agosto de 2018, se desestimó el recurso jerárquico (fs. 3923 A.A.). Esta última, según la parte actora, le fue notificada el 5 de setiembre de 2018, aspecto no controvertido por la demandada. La demanda se interpuso en tiempo hábil el 5 de noviembre de 2018 (fs. 15 y ss.). II) El Tribunal, por unanimidad de sus integrantes, en concordancia con la solución aconsejada por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el rechazo de la pretensión anulatoria y, en consecuencia, quedará firme el acto impugnado, por los fundamentos que se explicitan a continuación. En autos se acciona contra la Resolución No. 2565/2018 de fecha 13 de abril de 2018, dictada por el Director General de Rentas; con un contenido múltiple que no solo realiza una reliquidación de impuestos, sino que también aplica sanciones y declara la responsabilidad personal tributaria de los socios de la empresa. En primer lugar, conforme surge de la plataforma fáctica que describen las partes en sus actos de proposición y también de las actuaciones presentes en los antecedentes administrativos, la Resolución cuestionada derivó de la inspección realizada por DGI. A través de dicha diligencia constató una maniobra de la empresa ALFA IMPACTO S.R.L. en base a la cual emitía notas de crédito disminuyendo el monto de las ventas y así la base imponible del IRAE e IVA, determinando un impuesto menor a abonar. Esas notas de crédito, según DGI, escondían la naturaleza de verdaderas compensaciones que integran la retribución percibida por las vendedoras y una de las socias. Analizadas las actuaciones administrativas y prueba diligenciada en autos, entendemos que asiste razón a la parte demandada. Corresponde señalar que la empresa ALFA IMPACTO S.R.L., conforme su forma jurídica es contribuyente de IRAE (lit. A), art. 3, Título 4 T.O. DGI.), constituyendo la base de cálculo de dicho impuesto la renta neta fiscal (art.15 Titulo 4 T.O. DGI). De las actuaciones administrativas surgen pluralidad de documentos calificados como “NOTA DE CREDITO” por concepto de “DESCUENTO” con distintos montos emitidas por la empresa ALFA IMPACTO S.R.L. Esos documentos no identifican la boleta o recibo de la venta a la cual realizan el descuento, es decir, como indica la parte demandada, no se encuentran asociadas a una operación económica en concreto, impidiendo así la trazabilidad y comprobación de la efectiva realización del descuento en que se funda la nota de crédito, siendo así imposible asociar a qué venta se le realizó el supuesto descuento documentado en la nota de crédito. En consecuencia, consideramos acertado el proceder de la Administración tributaria al rechazar dichas notas de crédito, lo que repercute en el monto total de ventas, ya que dichas notas de crédito no podrán considerarse para la disminución de este total, lo que incide en la base de cálculo de los impuestos pretendidos. Asimismo, se advierte que las notas de crédito analizadas, en su encabezado, en el espacio donde se identifica el nombre, figura una letra en mayúscula: B, C, F, G, H, L, M; letras que inclusive se encuentran agregadas en otras boletas que indican factura contado y también nota de crédito, las que además tienen el nombre completo que figura a continuación de la letra: G-ADRIANA COHEN, H-ESTELA MARY ANZA DA CUNHA, 1-MARIA NOEL HUERTAS, C-VERONICA CABANA, F-LUIS EDUARDO CHIRIFF (fs.76 y ss. A.A. en 3946 fs., Pieza 1). En adición a lo cual, en documento “Planilla de control de trabajo” del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social de la empresa ALFA IMPACTO S.R.L., surgen agregadas en forma manuscrita, el número y letra mencionada al lado de los nombres de los empleados: 1 MARIA NOEL HUERTAS, B VIRGINIA LAGO, H ESTELA MARY DA CUNHA, G ADRIANA ESTER COHEN TASIAS, C VERONICA NAHIR CABANA BORGUES, F LUIS EDUARDO CHIRIFF (fs.53 A.A. en 3946 fs.). De igual modo, en interrogatorio que se le realizó a la Sra. María Noel Guerra Gargano (socia fundadora de la empresa inspeccionada) sobre dicha forma de proceder, reconoce que las notas de crédito están dirigidas a la letra o número del grupo que administran cada uno de sus empleadas para que ellas lo repartan entre las clientes que atienden, y consultada respecto a cómo controla que el descuento llegue al cliente correspondiente, responde que es tema de credibilidad y relación comercial que tiene con ellos (fs. 21-22 A.A.). También en interrogatorio de fecha 12 de mayo de 2015, consultados la representante de la empresa Sra. María Noel Guerra Gargano y el Contador Jorge Guerra, respecto del motivo por el que se realizan las notas de crédito, manifiestan: “por una gestión de marketing, son descuentos especiales, a las clientas que pagan en fecha, que pagan contado, no siempre las hago, depende de la gestión de marketing del momento” (fs.15 A.A.). Y en interrogatorio de fecha 26 de junio de 2015, donde declaró la Cra. Virginia Romero -representante de la empresa RIDYBELL S.A.- consultada respecto a si RIDYBELL S.A. determina las comisiones a pagar, expresó: “la empresa las orienta del punto de vista comercial en cómo hacer crecer su negocio y sugiere distintas estrategias comerciales, una de ellas es pagarle por comisión de ventas, para ello les envía un formato de facturas por la venta asociada a cada líder con el importe de comisión sugerido, siendo de potestad de la distribuidora el pago de la misma u otra forma de proceder” (fs.45 A.A.). En consecuencia, si bien no se puede acreditar que los descuentos indicados en la nota de crédito efectivamente se hayan realizado, ya que no identifican la factura de la venta a la cual obedecen, tampoco de la prueba diligenciada se puede concluir que dicha suma de dinero se haya destinado al pago de comisiones a los vendedores empleados de la empresa ALFA IMPACTO S.R.L. De todas formas, con dicho proceder se disminuyó la base de cálculo de los impuestos que determina la DGI, lo cual pudo ser constatado por la administración tributaria una vez realizada la inspección respectiva y analizada la documentación aportada por la empresa ALFA IMPACTO S.R.L., por lo que entendemos que en el caso se configuran los elementos objetivo y subjetivo requeridos por la infracción de defraudación prevista por el artículo 96 de Código Tributario: “Defraudación es todo acto fraudulento realizado con la intención de obtener para sí o para un tercero, un enriquecimiento indebido, a expensas de los derechos del Estado a la percepción de los tributos. Se considera fraude todo engaño u ocultación que induzca o sea susceptible de inducir a los funcionarios de la Administración Fiscal a reclamar o aceptar importes menores de los que correspondan o a otorgar franquicias indebidas. Se presume la intención de defraudar, salvo prueba en contrario, cuando ocurra alguna de las circunstancias siguientes: A) Contradicción evidente entre las declaraciones juradas presentadas y la documentación en base a la cual deben ser formuladas aquéllas. B) Manifiesta disconformidad entre las normas y la aplicación que de las mismas se haga al determinar el tributo o al producir las informaciones ante la Administración. C) Exclusión de bienes que implique una disminución de la materia imponible. D) Informaciones inexactas que disminuyan el importe del crédito fiscal. E) Incumplimiento de la obligación de llevar o exhibir libros y documentación, o existencia de dos o más juegos de libros para una misma contabilidad con distintos asientos. F) Omisión de extender la documentación requerida por la ley o el reglamento con fines de control. G) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas jurídicas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados. H) Omitir la versión de las retenciones efectuadas por los agentes de retención, responsables sustitutos y responsables por obligaciones tributarias de terceros. I) Omisión de denunciar los hechos previstos en la ley como generadores de tributos y de efectuar las inscripciones en los registros correspondientes. Será sancionada con una multa de una a quince veces el monto del tributo que se haya defraudado o pretendido defraudar. La graduación de la sanción deberá hacerse por resolución fundada y de acuerdo a las circunstancias de cada caso”. Consideramos aplicable al caso lo que el Tribunal sostuvo en Sentencia No. 911/2017: “La aptitud requerida a esa conducta de ocultación o engaño no incluye cierto nivel de sofisticación, ni refiere a ocultación o engaño a los funcionarios inspectores. Basta con que sea susceptible de inducir a los funcionarios del Fisco -incluyendo a los recaudadores- a aceptar importes menores de los debidos. Desde que la regla tributaria impone al contribuyente el deber de iniciativa (C.T. art. 61) y el deber de proporcionar a los funcionarios fiscales toda la información necesaria para determinar los tributos a su cargo, que incluye datos y recaudos necesarios (C.T. art. 63), toda vez que deliberadamente, a sabiendas, se oculten datos o documentos relevantes para determinar la obligación tributaria, o se intente engañar a los funcionarios fiscales acerca del monto adeudado, se habrá configurado el elemento objetivo. Si esa conducta se ha realizado con intención de beneficiarse a expensas del Fisco, se habrá configurado también el elemento subjetivo y, en consecuencia, la infracción de defraudación. A juicio de la mayoría, la ley sólo exige ocultación o engaño, no exige que se trate de una maniobra particularmente habilidosa, no pide que sea artificiosa o sofisticada, ni que sea susceptible de inducir en error a determinados funcionarios especialmente calificados como son los inspectores que realizan las tareas de fiscalización. El engaño no está pensado para ocultar o inducir en error a inspectores, cuya visita es aleatoria y ocurre en un bajo porcentaje de casos, sino a pasar los mecanismos recaudadores ordinarios, por lo que basta que permitan tomar como verdadera una liquidación que el contribuyente sabe que es mendaz”. Como indica BERRO: “…la propia estructura del ilícito implica el dolo. En efecto, el fraude, por su propia naturaleza no puede cometerse en forma culposa. No se concibe ejecutado en forma negligente sino que implica –por la esencia del engaño- la conciencia y voluntad de realizarlo. Máxime cuando ese engaño se caracteriza con una intención de enriquecimiento indebido: el tipo mismo requiere para su configuración un elemento psicológico tal que no podría darse sin el dolo del autor” (BERRO, Federico. “Los ilícitos tributarios y sus sanciones”. Tercera Edición Actualizada. FCU. Montevideo, 2014. págs. 86-87. Por otro lado, el inciso tercero del artículo 96 del Código Tributario, a través de distintos literales, establece circunstancias cuya configuración determinan la existencia de presunciones simples respecto al elemento subjetivo “intención de defraudar” , así, en el caso entendemos que se configuran las situaciones previstas por los literales A) y D) de la norma. En este sentido, respecto al elemento subjetivo estimamos aplicable lo indicado por esta Corporación en Sentencia No. 422/1986: “Lo que al mismo tiempo configura circunstancias varias que hacen presumir la intención de defraudar. La falta de documentación, libros y otros diversos controles como surge inequívocamente del acta también firmada por el representante de la empresa. Esos hechos no son mera negligencia; sino que demuestran inequívocamente la conciencia y voluntad de defraudar por la vía de omitir prácticamente todos los controles documentales” (VALDÉS COSTA, Ramón y otros “Código Tributario. Comentado y Concordado”, 5ª. Edición. FCU. Montevideo, 2002, pág.569). En referencia a los cuestionamientos esgrimidos contra el proceso de determinación aplicado por la Administración tributaria, compartimos lo que indica el PECA en su Dictamen No. 480/2021 “…la determinación realizada fue sobre base cierta, tomando las ventas informadas por el proveedor, ajustándose las mismas en los meses en que se contó con notas de crédito observadas (fs.3708)”. Asimismo, tampoco fueron formulados por la actora cuestionamientos específicos al cálculo realizado por la DGI, sino que se alegan formulaciones genéricas basadas en la no consideración de información concreta de la empresa inspeccionada. Por último, la parte actora también cuestiona los numerales 4) y 5) de la Resolución atacada, numerales que disponen la responsabilidad tributaria de la Sra. María Noel y Judith Verónica Guerra Gargano, responsabilidad tributaria personal con un contenido múltiple. A la Sra. María Noel Guerra Gargano la declaró responsable en forma solidaria e ilimitada por el IRAE liquidado y sus sanciones moratorias, b) solidaria e ilimitada por los restantes tributos liquidados, por su actuar doloso en el ejercicio de sus funciones, c) personalmente por las sanciones de mora y defraudación equivalente a una vez el monto de los tributos defraudados, que asciende a $728.294. Como es indicado en la demanda, la Sra. María Noel Guerra Gargano era la socia fundadora de la empresa ALFA IMPACTO S.R.L. y contaba con el 98% de las cuotas sociales. Como también surge de la escritura de constitución de la sociedad de responsabilidad limitada, donde además se indica que la administración, representación y uso de la firma social estará exclusivamente a cargo de la socia María Noel Guerra Gargano (fs. 18 y ss. Carpeta Documentación). De esta forma surge acreditada su calidad de socia de una sociedad comercial personal. En materia de responsabilidad tributaria por IRAE, el Artículo 95º del T.4 del T.O. DGI, consagra una responsabilidad objetiva y solidaria de los socios de sociedades personales o directores de sociedades contribuyentes respecto al Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE): “-Responsabilidad solidaria.- Los socios de sociedades personales o directores de sociedades contribuyentes, serán solidariamente responsables del pago del impuesto”. Disposición normativa que establece un factor de atribución objetivo de responsabilidad y en consideración de la calidad de socio de las sociedades personales o de directores de sociedades contribuyentes. Es decir, no requiere la prueba de la falta de debida diligencia del sujeto pasivo de la obligación, limitando subjetivamente el alcance de dicha disposición, a los socios de sociedades personales o directores de sociedades contribuyentes. Respecto a los anticipos, el inciso 1º del artículo 31 del Código Tributario, establece que se consideran obligaciones tributarias sometidas a condición resolutoria: “Los pagos anticipados constituyen obligaciones tributarias sometidas a condición resolutoria y deben ser dispuestos o autorizados expresamente por la ley”. No alegando ni probando la compareciente la no configuración del hecho generador del tributo u otro elemento que opere como condición resolutoria de la obligación tributaria en cuestión. En consecuencia, a dicha obligación tributaria le resulta aplicable el régimen de responsabilidad establecido para el impuesto en cuestión, que en el caso se trata del IRAE. Ya que, en referencia a la naturaleza tributaria de los anticipos, el inciso final del artículo 14 del C.T., indica: “Se consideran también de naturaleza tributaria las obligaciones de los contribuyentes, responsables y terceros, referentes al pago de anticipos, intereses o sanciones, o al cumplimiento de deberes formales”. Respecto a la infracción de Mora , el inciso 1º del artículo 94 del C.T. establece: “La mora se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el solo vencimiento del término establecido”. Claramente surge del texto normativo transcripto que dicha infracción opera en forma automática, objetiva, por la falta de pago en tiempo y forma de la deuda tributaria. Además, el legislador a través del artículo 465 de la Ley Nº17.930, dispuso: “Declárase por vía interpretativa que la responsabilidad solidaria y objetiva consagrada por el artículo anterior alcanza a la infracción de mora establecida por el artículo 94 del Código Tributario”. En consecuencia, corresponde confirmar la responsabilidad personal determinada por la administración tributaria respecto al IRAE (numeral 4.a). En similar sentido, el numeral 4.b), también responsabiliza a la actora en su calidad de representante de la empresa, pero en aplicación del artículo 21 del Código Tributario, conforme se desarrolló en un principio, entendemos que la actora actuó con dolo en la ejecución de la maniobra para el no pago de los impuestos correspondientes, por lo que entendemos que también corresponde su confirmación. Resultando también aplicables las sanciones de Mora (artículo 94 del Código Tributario) y Defraudación (artículo 96 del Código Tributario), habiéndose cuantificado esta última en una vez el monto determinado, encontrándose la sanción determinada dentro de la graduación que posibilita la norma (inciso 4º artículo 96 Código Tributario). Sobre la responsabilidad tributaria personal de la Sra. Judith Verónica Guerra Gargano, quien fue declarada en su calidad de socia durante todo el período auditado, responsable en forma solidaria e ilimitada por el IRAE y sus sanciones moratorias, al igual que la Sra. María Noel Guerra Gargano , fue socia fundadora de la sociedad de responsabilidad limitada inspeccionada (afirmaciones presentes en la demanda y constitución de S.R.L. fs. 18 y ss. Carpeta Documentación) no surgiendo prueba de su desvinculación de la empresa. Por ende, le resulta aplicable lo desarrollado respecto de la responsabilidad por el IRAE para la primera de las socias, en consecuencia, corresponde también la confirmación del numeral 5) de la Resolución impugnada. III) Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución de la República; demás normas citadas y complementarias, por unanimidad de sus integrantes, FALLA : Desestímase la acción anulatoria y, por ende, queda firme el acto impugnado; sin especial sanción procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 43.000 (pesos uruguayos cuarenta y tres mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón (r.), Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett, Dra. Salvo Dr. Marquisio (Sec. Letrado)