Sentencia Definitiva N° 422/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 23 de junio de 2022. No. 422 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “PANTANAL S.A. con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad” (Ficha No. 531/2020). RESULTANDO : I) La acción de nulidad, deducida a fs. 18 y siguientes, se dirige contra la Resolución No. 414346, de 6 de diciembre de 2019, dictada por la Gerencia de Fiscalización Tributaria y Recaudación del Banco de Previsión Social, en ejercicio de atribuciones delegadas, mediante la cual se determinaron por aporte patronal, aporte mínimo, multas y recargos correspondientes, por un total de $792.883, por el período comprendido entre el 1 de enero de 2014 a 30 de marzo de 2018 (fs. 105 A.A.). El Sr. Raúl Vázquez trabajó en la categoría laboral de sereno para la empresa PANTANAL S.A. desde el 23 de agosto de 2013 hasta el 2 de marzo de 2018, fecha en que la empresa le dio la baja por la causal de despido. Al egreso de la relación laboral, el Sr. Vázquez promovió dos juicios laborales contra la firma PANTANAL S.A., tramitados, ante el Juzgado Letrado de Primera Instancia del Trabajo de 8 ⁰ Turno en autos caratulados "VÁZQUEZ COSTA, RAÚL C/ PANTANAL SA". DEMANDA LABORAL" IUE 2-3664/2018 y ante el Similar de 2º Turno, en autos caratulados "VÁZQUEZ COSTA, RAÚL C/ PANTANAL SA". DEMANDA LABORAL" IUE 2-11852/2018. Con fecha 17 de julio de 2018 se arribó a una transacción judicial, por la suma total de $ 1.500.000 (pesos un millón quinientos mil). Agregó que, con fecha 17 de julio 2018, se arribó a una transacción judicial ante el Juzgado Letrado de Primera Instancia del Trabajo de 2° Turno, la cual comprendía la totalidad de los rubros laborales reclamados en los dos juicios y quedó homologada también en el otro expediente laboral ante el Homólogo de 8° Turno. Indicó que, posteriormente, el Sr. Vázquez efectuó denuncia ante el Banco de Previsión Social, reclamando que "se le realice el aporte por las horas extras realizadas". La actora se agravió porque la Asesoría Tributaria y Recaudación efectuó una liquidación tomando en cuenta las tarjetas de asistencia presentadas por el denunciante, formulando la liquidación por "diferencias por laudo" de acuerdo con lo que la Asesoría entiende debió percibir el trabajador. Así, entendió que la Administración modifica en forma ilegal la base imponible para determinar las obligaciones tributarias. Efectuó un cálculo de 3 horas extras por día, por 6 días a la semana, por 4.32 semanas, arribando a un total de 77 horas por mes completo trabajado. Añadió que formula liquidación por "diferencias por laudo" según lo que la Asesoría entiende debió percibir el trabajador, alegando que "durante los años 2013 y 2014 se abona y se aporta sobre remuneración base inferior a los laudos, los cuales constituyen el piso mínimo obligatorio para las contribuciones especiales de la seguridad social". La actora expresó que el mandato legal es claro en cuanto a que, para la base de cálculo del avalúo, se deben considerar en todos los casos los montos efectivamente percibidos por el trabajador y no los montos que según la Administración hubieran correspondido. Consideró que ello supone una alteración ilegítima de la base de cálculo del tributo, en tanto no se toman en cuenta los montos efectivamente percibidos por el denunciante, sino las sumas que supuestamente debió haber cobrado. Argumentó que la obligación tributaria nace al desarrollarse la actividad personal remunerada y es exigible a partir del momento del efectivo pago al trabajador (arts. 14 y 24 del Código Tributario). La liquidación de la Asesoría Tributaria y Recaudación supone la inclusión de sumas no percibidas por el trabajador, como materia gravable con CESS (contribuciones especiales de la seguridad social). Citó jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo que se ha pronunciado en repetidas oportunidades, señalando que el llamado criterio de lo devengado, como el que se pretende aplicar en este caso, es absolutamente ilegítimo. En consecuencia, afirmó que la Asesoría liquida sumas que entiende el trabajador debió percibir, pero no percibió, en aplicación del criterio "de lo devengado", lo cual es absolutamente ilegítimo. Destacó que PANTANAL S.A. arribó a un acuerdo transaccional judicial con el trabajador que comprendió, entre otros rubros, las horas extras. Sin embargo, el rubro de diferencias por laudo liquidado por la Administración, no fue reclamado por el trabajador, ni fue objeto de transacción. Por ende, el trabajador jamás percibió suma alguna por este concepto. Manifestó que resulta fundamental destacar que la Administración omite considerar que existió una transacción judicial que expresamente incluyó todos los rubros de naturaleza salarial e indemnizatoria derivados de la relación laboral y que expresamente incluyó, entre otros, el rubro horas extras, siendo el monto de dicha transacción de $ 1.500.000. Señaló que sin perjuicio de que no existe una discriminación de los rubros por los que se abonó la transacción, si es posible determinar la existencia de rubros que no fueron controvertidos por PANTANAL S.A. en la instancia judicial correspondiente, ya que son rubros que corresponden por el solo hecho del egreso de la relación laboral por despido, cuyo pago corresponde a Derecho: salario impago mes de febrero de 2018, salario impago mes de marzo de 2018, licencia no gozada, salario vacacional, aguinaldo y la indemnización por despido común con sus incidencias. Advirtió que, en aplicación del criterio de lo devengado, la Administración liquida las horas extras según el cálculo de 77 horas extras semanales y arriba a un total de $ 1.200.000 solo por dicho concepto (más las correspondientes multas, recargos e intereses) lo cual evidentemente dista mucho de lo realmente percibido. Sostuvo que es necesario considerar que el trabajador se encuentra desvinculado y ya ha cobrado los montos reclamados y transados. En síntesis, solicitó la anulación del acto impugnado. II) Conferido el traslado correspondiente, la Dra. Adriana Delisante Moliné-en representación del Banco de Previsión Social- compareció a fojas 34 y siguientes, contestando la demanda anulatoria. Controvirtió enfáticamente las consideraciones expresadas por la parte actora, indicando que resulta de rechazo la pretensión deducida, de que BPS debería considerar como base de cálculo la suma que realmente es percibida y no las que se hubieran devengado, ello por cuanto el generador de las contribuciones especiales a la seguridad social es la actividad remunerada, no el salario. Aclaró que el criterio que sostiene su representada, respecto qué constituye materia gravada y la oportunidad en que surge la obligatoriedad del pago de los tributos que se recaudan, es el criterio ampliamente difundido, que ha sido reconocido y aceptado por este Tribunal en múltiples pronunciamientos. Indicó que es criterio firme del Organismo, considerar como materia gravada lo devengado por el trabajador al ocurrir el acaecimiento del hecho generador de las CESS, en pleno convencimiento de la fundamentación legal de tal posición. En definitiva, abogó por la confirmación de la Resolución encausada. III) Abierto el juicio a prueba (fs. 41) se produjo la que luce certificada a fs. 55, correspondiendo a la parte actora la de fs. 43 a 50 y Documentación en 245 fs., y a la parte demandada la de fs. 51 a 54. IV) Las partes alegaron de bien probado por su orden a fs. 58 a 60 y de fs. 63 a 66, respectivamente. V) Oído el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen No. 573/2021, fs. 69) aconsejó hacer lugar a la demanda interpuesta y en su mérito, anular el acto administrativo impugnado. VI) Puestos los autos para sentencia, previo pasaje a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) Desde el punto de vista formal, se ha cumplido con los extremos exigidos por la normativa vigente para habilitar el examen del presente accionamiento (Constitución de la República, arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869, arts. 4º y 9º). El acto encausado se le notificó personalmente a la compareciente, el 19 de diciembre de 2019 (fs. 107 A.A.). El 4 de febrero de 2020, la parte actora interpuso los recursos de revocación y jerárquico en subsidio (fs. 111 y 112 A.A.). Por Resolución de la Dirección Técnica No. 94/2020 no se hizo lugar al recurso de revocación (fs. 127 y 128 A.A.) y por Resolución del Directorio No. 18- 12/2020 se desestimó el recurso jerárquico (fs. 133 y 134 A.A.). Esta última Resolución fue notificada el 14 de julio de 2020 (fs. 139 vto. A.A.). La demanda de nulidad se presentó en tiempo útil, el 7 de setiembre de 2020 (fs. 18 y ss.). II) El Tribunal, por unanimidad, coincidiendo con el pronunciamiento del Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, acogerá el planteo anulatorio impetrado, en mérito a los fundamentos que se desarrollan a continuación. De la compulsa de los antecedentes administrativos allegados al proceso, cabe relevar que las presentes actuaciones tienen su origen en el reclamo presentado por el Sr. Raúl Vázquez ante el Organismo previsional por los servicios prestados como sereno y no declarados en forma, para la empresa PANTANAL S.A., desde agosto de 2013 hasta el 2 de marzo de 2018. De tal modo, por Orden de 1° de marzo de 2019, el Área Fiscalización de ATYR dispuso la inspección de la empresa actora (fs. 4 de A.A.). En este marco de actuación, el 29 de abril de 2019, funcionarios de la referida área se constituyeron en el domicilio fiscal de la empresa inspeccionada y labraron el Acta de Inicio e Intimación que luce a fs. 4 vto. de los A.A. A fs. 5 de los antecedentes administrativos, consta que, con fecha 9 de mayo de 2019, se recabó declaración jurada de la Sra. Andrea Piano, en calidad de apoderada de la empresa, quien, en dicha oportunidad agregó copia de demanda y contestación en juicio laboral, acta de audiencia donde se homologó la transacción entre la empresa y el denunciante (fs. 9 vto. a 22 vto., de A.A), planilla del MTSS (fs. 23 de A.A.), recibos de sueldo (fs. 23 vto. y 24 de A.A.), copia de tarjeta de registro de asistencias (fs. 24 vto. a 26 vto. de A.A.), e impreso de liquidaciones del sueldos del denunciante (fs. 27 a 36 de A.A). Se produjo informe a cargo de los inspectores actuantes, quienes consignaron que: “… respecto al caso puntual del dependiente Sr. Raúl Vázquez: trabajó durante el periodo 23/8/2013 a 2/3/2018; habiendo sido declarado durante todo el periodo de labor. Desde el ingreso hasta 12/17, cumplió horario de 19 a 6 horas de lunes a sábado y desde 1/18 hasta su egreso de lunes a sábado de 22 a 6 horas, lo cual surge tanto de la declaración jurada mencionada, como de las tarjetas de asistencia presentadas por el solicitante. Diferencias por laudo: Hasta el año 2015, se realizaron los aportes por montos considerablemente menores a los laudos del sector del personal obrero categoría III. A partir de dicho año, se observa que cambia notoriamente el monto del sueldo, asimilándose a los mismos. Nocturnidad: Se realizan los aportes sobre la nocturnidad del 20% establecida por ley, sobre los montos de sueldos declarados; excepto en los meses 1/15 a 6/15 en que no se aporta por este concepto. Al respecto, cabe destacar que se generan diferencias en este rubro durante el periodo en que es declarado por debajo del laudo, ya que el 20% se realizó sobre una base de cálculo menor a la que correspondía. Horas extras: Del análisis minucioso de la documentación citada, especialmente de la planilla que detalla las remuneraciones abonadas al dependiente; surge que durante el periodo 8/13 a 12/14 se le pagan y realizan aportes sobre menor cantidad de horas extras a las efectivamente realizadas y por menor valor a los correspondientes por laudo. Durante este periodo, en dicha planilla, están diferenciados los rubros abonados: sueldo, nocturnidad, horas extras. Desde 1/15 hasta 12/17, no se le abonan ni se aporta sobre las horas extras realizadas; sino solamente sobre un sueldo base similar al laudo del sector: Grupo 17 subgrupo 3: 25 jornales a valor hora del personal obrero categoría III. Si bien no se abonan las horas extras durante este periodo, sí se abona la nocturnidad desde su ingreso hasta 12/14 y desde 7/15 hasta su egreso. Desde 1/18 a 3/18, fecha en la que egresó, no se detecta la realización de horas extras. A raíz de la instancia judicial llevada a cabo, se llegó a transacción mediante la cual se está haciendo efectivo el pago de horas extras, conjuntamente con otros rubros laborales. Se le proporcionaron recibos de sueldos contemporáneamente a su actividad por lo efectivamente percibido, de acuerdo a Articulo 10 de la Ley 16244. Así, concluyen que: “Atento a lo informado, surge subdeclaración de salarios por diferencias respecto al laudo, y no aportación sobre horas extras, a razón de 77 horas aproximadamente por mes completo trabajado (3 horas extras por día, por 6 días a la semana por 4.32 semanas); detallándose las diferencias mes a mes, sobre las cuales se realiza la determinación de obligaciones tributarias durante el periodo inspeccionado: 8/13 a 3/18.” (fs. 37 A.A.). El referido informe fue compartido por la Unidad Operativa 4 de ATYR, que aconsejó el pase a Auditor a efectos de realizar la determinación tributaria (fs. 39 vto. y siguientes A.A.). Así, se labró Acta Final de Inspección y Vista (fs. 57 de A.A.) que fue notificada al contribuyente el 15 de julio de 2019 (fs. 57 vto. de A.A.). Con fecha 13 de agosto de 2019, comparece la empresa, quien evacua la vista otorgada, en los términos que surgen del escrito de fs. 59 a 66 vto. A.A.). En atención a los descargos formulados por la actora, el 13 de setiembre de 2019, se dicta un nuevo informe por parte de los inspectores actuantes, quienes aconsejan modificar la determinación de obligaciones tributarias por el período 8/13/ a 5/13, anulándose las diferencias por nocturnidad y sus incidencias sobre el aguinaldo, que incluye el mes 6/15, permaneciendo incambiado el resto del período (fs. 78 vto. y 79 de A.A.). De tal modo, atento a lo informado, se labra nueva Acta de Inspección y Vista (fs. 99 de A.A.), de la cual se notifica y confiere vista a la actora con fecha 12 de noviembre de 2019 (fs. 99 vto. de A.A.), quien, comparece nuevamente por escrito de fs. 100 vto. a 102, evacuando la vista. Lo que antecede, motiva un nuevo informe a cargo de los funcionarios actuantes, quienes se expresan desestimando los agravios movilizados por la empresa contribuyente (fs. 103 A.A.). Finalmente, tal cual surge de fs. 105 de A.A., el 6 de diciembre de 2019, se dicta el acto ahora procesado. Así pues, la demandante, se agravia, esencialmente, de que surge del acto administrativo la aplicación por parte de la Administración, del criterio de lo devengado, a los efectos de la determinación de las obligaciones tributarias. En efecto, conforme a la jurisprudencia del Tribunal en esta materia, resulta de recibo el agravio relativo a la aplicación del criterio de lo devengado por oposición al criterio de lo percibido. Esta Corporación tiene consolidada jurisprudencia, en cuanto a que los aportes a la seguridad social se rigen por el criterio “de lo percibido”. El aspecto temporal del hecho generador de las CESS se verifica con la percepción de la partida que constituye materia gravada. La exigibilidad de la obligación tributaria se verifica con el pago de la partida que constituye su base de cálculo y es gravada por el tributo. Mientras el trabajador no perciba la partida, el BPS no puede determinar adeudos por concepto de CESS. En la especie, asiste razón a la actora, relativo a la ilegítima aplicación del criterio de “lo devengado”. “ Si no se prueba la percepción de determinada partida, la decisión de gravarla no estará jurídicamente justificada” (Cf. PEREIRA CAMPOS, Santiago: “Diez Años de jurisprudencia del TCA: consolidación del criterio de “lo percibido” para la exigibilidad de la obligación tributaria por Contribuciones Especiales de Seguridad Social”, Revista Tributaria, T. XXXV, No. 205, págs. 507 y siguientes; sentencias Nos. 149/2007, 148/2011, 680/2012, 423/2013 y 596/2016). De ello que, contrariamente a lo sostenido por el Organismo, la postura del Tribunal ha sido, que: “.... el hecho generador se configura por el efectivo pago, de acuerdo a la orientación de la normativa vigente en la materia, que evidencia que el legislador ha tomado como asiento de las contribuciones de seguridad social y del impuesto a las retribuciones, el salario efectivamente percibido por el trabajador y no el meramente devengado” (Sentencias Nos. 83/04,433/2008, 128/2008, 454/2007, 220/2007, 208/2007, 149/2007, 507/12,220/07 y, más recientemente, en las sentencias Nos. 680/2012, 423/2013 y 313/2015, entre otras). “Asimismo, también corresponde considerar, en lo que refiere a las diferencias de categoría, lo expuesto en sentencia Nº 507/2012: “Porque, además, la base de cálculo de las CESS tiene que ser lo realmente percibido, de lo contrario el cálculo se hace sobre la hipótesis de “lo que debió recibir” el trabajador a juicio del organismo de seguridad social, quien además no tiene competencia para decidir sobre el punto. Así, dice PEREIRA CAMPOS: “la efectiva percepción por el trabajador de la partida gravada, constituye una condición indispensable para poder fijar con precisión la base de cálculo de las CESS” y en igual forma Alicia SEIJAS citada por el autor “(…) en cuanto a la exigibilidad de la obligación, la efectiva percepción de la remuneración por parte del trabajador parece constituir a lo largo de numerosas disposiciones, una condición necesaria para configurar la base de cálculo del tributo” (Ob. cit.)” (cita corresponde a PEREIRA CAMPOS, Santiago; “Exigibilidad de la obligación tributaria en las CESS: Consolidación del criterio de “lo percibido”)” (Sentencias Nos. 576/14, 243/15, 114/17). Coadyuvando con lo anterior, corresponde reafirmar lo sostenido por la Sede en referencia a “que no es competencia del BPS determinar tributos en función de la calificación que pueda hacer el organismo recaudador -por la índole de las tareas desarrolladas- sobre partidas que los trabajadores debieron percibir pero no percibieron ( Sentencias Nos. 23/2017, 684/2016, 723/2015, 576/2014 y 397/2013; en doctrina, véase PEREIRA CAMPOS, Santiago, “El BPS aceptó el 'criterio de lo percibido': carece de potestades para exigir el pago de aportes sobre partidas no percibidas por el trabajador: delimitación de competencias entre el BPS, el Ministerio de Trabajo y la Justicia Laboral.”, Revista Derecho Laboral Nº 199, Año 2000, ps. 696-736)” sentencia 638/2018. En definitiva, la determinación de obligaciones en base a rubros no percibidos efectivamente resulta ilegítima, en tanto el art. 153 de la Ley No. 16.713 establece que constituye materia gravada todo ingreso que en forma regular y permanente perciba el trabajador. Cabe precisar que, dada la forma como el Banco de Previsión Social formaliza la liquidación, se hace imposible realizar un desglose de las sumas ilegítimamente fijadas, resultando la determinación en causa jurídicamente inescindible, no siendo posible “desintegrar” o “desnaturalizar” el acto, sin que signifique - como postula CAJARVILLE - una reforma de la sustancia del acto (CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo: “Sobre Derecho Administrativo”, Tomo II, FCU, 3ª Edición, Montevideo, 2012, pág. 632; en igual sentido Sentencia No. 243/23015 entre otras). III) Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución, por unanimidad de sus integrantes, FALLA : Ampárase la pretensión anulatoria y, en su mérito, declárase la nulidad del acto administrativo impugnado; sin especial sanción procesal. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 43.000 (pesos uruguayos cuarenta y tres mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón (r.), Dr. Vázquez Cruz, Dr. Corujo, Dra. Klett, Dra. Salvo Dr. Marquisio (Sec. Letrado)