Sentencia Definitiva N° 396/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 16 de junio de 2022. No. 396 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “BERCOVICI FRAIMAN, DIANA Y OTROS con ESTADO, MINISTERIO DE ECONOMIA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 850/2019). RESULTANDO : I) Los integrantes de la parte actora dedujeron pretensión anulatoria contra la Resolución de 1º de marzo de 2019, emitida por el Sub Director de la Dirección General Impositiva (fs. 10 vto., infolios y fs. 31, en carpeta verde de 67 fojas, A.A.), mediante la cual se compartió el dictamen de la Comisión de Consultas (fs. 10 a 10 vto., infolios y fs. 30 a 31, A.A.), respecto de la consulta vinculante Nº 6212, de 20 de diciembre de 2018 (fs. 3 a 5 vto., infolios y fs. 47 a 52, A.A.). En su demanda, reseñaron los antecedentes de la consulta vinculante, documento en el cual indicaron que son todas personas físicas fiscalmente residentes en nuestro país, con excepción de Ricardo Kacowicz Weissler, que reside en el exterior. Señalaron que acordaron otorgar un préstamo a ciertos terceros (tres sociedades anónimas y una persona física), contribuyentes estos últimos del Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE) e Impuesto a las Renta de las Personas Físicas (IRPF), respectivamente. Dicho acuerdo se plasmó en un contrato de préstamo y, asimismo, los adeudos emergentes fueron documentados en títulos valores. Por otra parte, se otorgaron en garantía de dichas obligaciones dos contratos de prenda sin desplazamiento sobre determinada mercadería. Posteriormente, los deudores no cumplieron en tiempo y forma con el pago de las obligaciones asumidas. A consecuencia de ello, para poder facilitar la cancelación total de las mismas, las partes suscribieron dos transacciones, mediante las cuales, haciéndose reciprocas concesiones, se concedieron a los deudores ciertas quitas y esperas, documentándose tales operaciones en documentos privados. En la primera transacción, se incluyó, como parte del pago, la dación a los acreedores de tres bienes inmuebles, ubicados dos de ellos en el departamento de Maldonado y otro en Montevideo. La dadora de tales inmuebles fue una de las sociedades anónimas deudoras, la cual fue constituida bajo las leyes de la República y por tanto contribuyente de IRAE, resolviendo luego entre los deudores como prorrateaban y asignaban el pasivo cancelado. En la segunda transacción, se acordó la forma de pago del pasivo restante para cancelar la totalidad de la deuda. Dichas transacciones fueron cumplidas y los inmuebles antes señalados fueron efectivamente dados en pago a los acreedores mediante escrituras públicas. A partir de lo anterior, los comparecientes devinieron en sus cotitulares. En dichas escrituras públicas las partes establecieron a texto expreso que, de común acuerdo, fijaban el precio de los respectivos inmuebles que eran enajenados a los acreedores en una suma coincidente con el saldo pendiente de pago de la primera transacción. Seguidamente, afirmaron que el valor de los bienes inmuebles dados en pago fue acordado entre las partes, esto es, deudores y acreedores, en atención al monto de la deuda, las quitas y esperas concedidas y sus valores de mercado. En ese contexto, destacaron que las partes no tienen vinculación de tipo alguna, encontrándose en una situación de verdadera oposición de intereses, por lo cual es dable suponer que el precio acordado en la transacción, e imputado como parte de pago, reflejó claramente el valor de mercado de dichos bienes. Así, luego de comparar los valores asignados a los inmuebles con los valores reales fijados por la Dirección Nacional de Catastro a la fecha de su enajenación, destacaron que estos últimos eran muy inferiores. Por otra parte, aclararon que el inmueble que identificaron con la letra “A” ya había sido enajenado por un monto de USD 150.000 (dólares estadounidenses ciento cincuenta mil) y el Escribano retuvo el 12% (doce por ciento) de la diferencia entre el precio y el valor real catastral (en adelante, VCR) criterio que, no compartieron. En consideración a lo expuesto, precisaron que el objeto de la consulta vinculante estribó en conocer el criterio técnico de la DGI acerca de la valuación de los bienes inmuebles recibidos en pago, con miras a determinar la renta sobre la cual los propietarios deberán tributar IRPF o en su caso IRNR, en ocasión de futuras enajenaciones, así como, si fue correcto el criterio aplicado por el Escribano actuante en ocasión de la enajenación del inmueble identificado con la letra A, quien retuvo por concepto de IRPF el 12% (doce por ciento) de la diferencia entre el precio y el VCR del inmueble enajenado. En tal sentido, adelantaron su opinión, sosteniendo que en aplicación de lo dispuesto por el artículo 73 del Decreto Nº 150/2007, reglamentario del IRAE, en caso de futuras enajenaciones de los inmuebles recibidos en pago, correspondía apartarse del VRC y determinar el valor de tales inmuebles en base a los valores que surgen de los contratos de transacción y de las escrituras públicas donde se materializaron las respectivas daciones en pago. Asimismo, manifestaron que la fundamentación que exponían resultaba trasladable al IRNR (aplicable al compareciente no residente), porque para el caso de las rentas por incremento patrimonial el Título 8, en su artículo 2, remitía expresamente al artículo 17 del Título 7 IRPF. En necesaria síntesis, se agraviaron que la Administración realizó una errónea interpretación del artículo 73 literal b) del Decreto Nº 150/2007, que es la norma reglamentaria aplicable al caso. Dicha norma, no aclara en qué hipótesis corresponde tomar un importe diferente al VCR, es decir, cuándo debe entenderse demostrado que corresponde tomar un importe diferente. Para la DGI, la única circunstancia en la que ante la ausencia de precio pactado puede tomarse un valor distinto al VCR, es aquella en la que existan circunstancias posteriores al momento de la adquisición que sean probadas y relevantes y determinen un apartamiento de dicho VCR. Con dicha interpretación, se aparta de los principios de legalidad y capacidad contributiva. La DGI no rebatió adecuadamente la posición de los accionantes con relación a que el artículo 73 literal b) del Decreto Nº 150/2007, debe interpretarse en el sentido que el apartamiento del VCR es preceptivo toda vez que exista una notoria diferencia entre éste y el valor del mercado del inmueble, y a su vez, existan medios probatorios para acreditarlo. El principio de reserva legal, es perfectamente conciliable con la existencia de conceptos jurídicos indeterminados, como sucede en la hipótesis que plantean. Cuando el legislador los emplea, deberá desentrañarse el verdadero significado del concepto. No se trata de que la Administración opte entre varias soluciones posibles, sino que aplique la única solución posible al problema interpretativo. Aplicando lo anterior al caso concreto, bastaría con que existan criterios y estimaciones fundados, razonables e incluso que puedan ser técnicamente avalados (mediante peritaje) para considerar que existen razones suficientes para tomar otro valor distinto al VCR. Así sería cuando exista una evidente oposición de intereses entre las partes que participen de una dación en pago y hayan fijado un precio a la misma porque durante las negociaciones el acreedor tenderá a bajar el precio de la operación, y así tener un saldo a favor, y el deudor por su parte intentará aumentar el precio de la operación para así poder cancelar la mayor parte de la deuda. El ejemplo no es al azar, sino que es lo que ocurrió en el caso, en donde no sólo puede notarse la evidente oposición de intereses, sino que la deuda se encontraba perfectamente documentada y respaldada demostrando que los valores que se fijaron para los inmuebles eran totalmente objetivos. En adición a lo anterior, sostuvieron que la existencia de una situación análoga a la resuelta en la consulta Nº 6.025 . Al igual que en la hipótesis planteada en aquella, si al caso se aplicara el ínfimo VCR, los comparecientes deberían tributar por una renta inexistente, o en el mejor de los casos, totalmente desproporcionada de la que realmente se generó, vulnerándose el principio constitucional de capacidad contributiva. Además, descartaron la aplicación de la consulta Nº 6161 , argumentando que no están utilizando ningún criterio de conveniencia económica. Con la interpretación que pregonan se procura evitar que cualquier enajenación de inmuebles recibidos como dación en pago se genere una carga impositiva no acorde con la magnitud de la renta generada, o directamente a la ausencia total de renta. Por último, sostuvieron que si se entendiera que la interpretación del artículo 73 literal b) del Decreto Nº 150/2007, fuera correcta, forzoso será concluir en su ilegitimidad ya que terminaría operando a modo de presunción absoluta de valor. Corresponderá entonces que la Corporación declare ilegítima dicha disposición, por la vía de lo dispuesto en el artículo 25 inciso 2º) del Decreto - Ley Nº 15.524 (fs. 21 a 32). II) Conferido el correspondiente traslado comparecieron -en representación del Estado, Poder Ejecutivo, Ministerio de Economía y Finanzas, Dirección General Impositiva- las Dras. Fernanda San Martín y Valeria Planelles, quienes reseñaron los antecedentes de la consulta vinculante y se opusieron al accionamiento en base a la siguiente fundamentación. Los actores se agravian que el valor de las unidades inmuebles es muy superior que al VCR y por ello entienden que corresponde apartarse de este y determinar el valor de los inmuebles en base al valor del contrato de transacción y la escritura de dación en pago. La interpretación que realizan no se corresponde con la normativa aplicable. El dictamen de la Comisión de Consultas no hace más que aplicar la solución contenida en la norma a los efectos de la liquidación del IRPF o IRNR. En el caso de los bienes dados en pago se debe tomar en primer lugar y en caso de existir el valor real vigente a la fecha de la operación. La situación planteada por la parte actora mediante la cual pretende aplicar un valor diferente al real de la Dirección Nacional de Catastro debido a la existencia de transacciones entre los contratantes no entra en el supuesto normativo. La Comisión de Consultas no adoptó un criterio arbitrario. Así, indicó que la expresión que “corresponde tomar otro importe” hace referencia a cuando después de adquirido el bien hayan surgido circunstancias probadas y relevantes que impliquen tomar un valor distinto al valor real, citando como ejemplo la realización de mejoras al bien, caso en el cual la normativa permite incorporar al valor fiscal (costo de adquisición actualizado) el de las mejoras debidamente documentadas (artículo 20, inciso 4º), Título 7, Texto Ordenado de 1996). Tampoco debe olvidarse que la parte actora expresa que el valor de mercado de los inmuebles es muy superior a su VCR, por lo cual lo que busca en puridad es beneficiarse del punto de vista económico, criterio que cabe descartar al igual que en la consulta Nº 6161. En cuanto a la consulta Nº 6025, refiere a un proceso expropiatorio. Los bienes no fueron adquiridos a consecuencia de una dación en pago, sino como producto de una justa compensación de la expropiación. Por ello se tomó el valor de tasación que fijaron los peritos, en consonancia con lo dispuesto por el artículo 32 de la Constitución. Finalmente, tampoco resulta aplicable el principio de capacidad contributiva en virtud que no se establecen condiciones desiguales entre las personas que se encuentren en una misma situación. Por otro lado, en lo relativo a la facultad concreta de contribuir a las cargas públicas por tomar el valor real como el costo fiscal, es claro que ante una eventual enajenación no se gravaría una renta inexistente, sino que la alícuota del impuesto se aplicaría sobre el precio de venta menos el costo fiscal actualizado (fs. 39 a 48 vto.). III) Por decreto No. 1510/2020 (fs. 50) se dispuso la apertura a prueba, diligenciándose la que luce agregada y certificada a fs. 60. IV) Las partes alegaron por su orden (fs. 63 - 67 vto. y fs. 70 - 74, respectivamente). V) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante dictamen No. 380/2021 y aconsejó la anulación del acto (fs. 80 a 82). VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 84). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal , procede relevar el cumplimiento de los requisitos establecidos en la Constitución de la República y normas concordantes para entablar la acción de nulidad (artículos 317 y 319 de la Constitución de la República y artículos 4 y 9 de la Ley No. 15.869, de 22 de junio de 1987). La Resolución encausada se emitió el 1º de marzo de 2019 (fs. 10 vto., infolios y fs. 31, A.A.) y se notificó el 11 de marzo de 2019 (fs. 16 a 23, A.A.). El 19 de marzo de 2019, se interpusieron en tiempo y forma los recursos de revocación y jerárquico en subsidio (fs. 11 a 11 vto., infolios). El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo mediante denegatoria ficta , la que se configuró a los doscientos días sin que la Administración haya resuelto el último de los recursos, el 12 de octubre de 2019. La demanda se interpuso el 11 de diciembre de 2019, dentro del término legal (nota de cargo, fs. 33). II) A fin de efectuar un correcto abordaje de la situación planteada corresponde realizar una reseña de los antecedentes relevantes para la resolución de la causa. El 20 de diciembre de 2018, la parte actora presentó una consulta vinculante ante la DGI, referente a la valuación de inmuebles recibidos en pago y determinación de la renta, la que fue registrada con el Nº 6212 (fs. 3 a 5 vto., infolios y fs. 47 a 52, A.A.). En su comparecencia, expresaron básicamente que: a) Los consultantes participaron en una transacción en la cual uno de sus alcances incluyó aceptar tres inmuebles como parte del pago de las sumas que eran acreedores. b) Las referidas transacciones fueron cumplidas y los inmuebles efectivamente dados en pago a los consultantes, mediante escrituras públicas, fijando las partes -deudores y acreedores- de común acuerdo el precio de los respectivos inmuebles. c) Uno de dichos inmuebles ya ha sido enajenado por los consultantes, habiendo retenido el Escribano el 12% (doce por ciento) de la diferencia entre el precio y el valor real, lo que no comparten. En concreto, consultaron sobre el criterio de valuación de los bienes inmuebles recibidos en pago , con miras a determinar la renta sobre la cual los propietarios deberán tributar Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF) o Impuesto a las Rentas de los No Residentes (IRNR) en ocasión de futuras enajenaciones y si es correcto el criterio aplicado por el escribano en ocasión del inmueble enajenado. Los consultantes expresaron que a efectos de determinar la renta derivada de la posterior enajenación de dichos inmuebles resulta de aplicación las disposiciones de los artículos 20º y 25º del Título 7 del Texto Ordenado de 1996, 32 del Decreto Nº 148/2007 y 73 del Decreto Nº 150/2007, de 26 de abril de 2007 y 2º del Título 8 del referido Texto Ordenado. En ese contexto, indicaron que el artículo 73 del Decreto Nº 150/2007 no aclara en qué hipótesis corresponde tomar un importe diferente al valor real catastral. Y adelantaron opinión fundada , expresando que en caso de enajenaciones de los padrones inmuebles recibidos en pago corresponderá apartarse del valor real catastral y determinar su valor en base a los respectivos valores que surgen de los contratos , o en su defecto del que surja de una pericia realizada con antelación a una futura enajenación, basándose en que: a) El apartamiento del valor real catastral resulta preceptivo cuando exista una notoria diferencia entre este y el valor de mercado del inmueble y existan medios fehacientes para acreditarlo , según lo sostenido en Consulta Nº 6.025, de 12 de marzo de 2018. b) En el caso en consulta, el valor real catastral no resulta representativo del valor de mercado de los inmuebles, y dada la oposición de intereses entre las partes, existe prueba fehaciente que los valores de los inmuebles recibidos en pago respetaron los valores de mercado. A dicho planteo respondió la Administración Tributaria, la que no compartió la opinión de los consultantes, consignando que: “Conforme a la normativa referida por los propios consultantes y lo dispuesto por el artículo 12º literal B) del Título 8 del Texto Ordenado 1996, esta Administración entiende que a efectos de la liquidación de IRPF e IRNR deberá estarse al valor real vigente a la fecha de la operación del bien recibido en pago y que se enajena. Es trasladable al caso la respuesta dada en la Consulta Nº 6.161 de 11.09.018 (Bol. Nº 544) en la cual se indica: “(…) El término del literal b) del artículo 73 del Decreto Nº 150/007: “o se demostrara que corresponde tomar otro importe”, no refiere a que al contribuyente le convenga o no económicamente utilizar como base el valor real u otro. Es decir, no se trata de un tema de conveniencia al momento de la venta desde el punto de vista económico, sino que se refiere a que después de adquirido el bien hayan surgido circunstancias probadas y relevantes de que impliquen tomar un valor distinto al valor real (valor de adquisición) como, por ejemplo, que se hayan realizado mejoras en el mismo. En tal caso, la normativa permite (inciso cuarto del artículo 20º Título 7 TO 1996) incorporar al valor fiscal (costo de adquisición actualizado) el costo de las mejoras debidamente documentadas al momento de la factura respectiva (también actualizadas). En dicho caso, podría sumar al valor real el costo de dichas mejoras y, por eso, se trataría de una situación en que quedaría demostrado que “corresponde tomar otro importe”. En definitiva, siendo la previsión normativa aplicable ajena al ámbito de la conveniencia económica y, no existiendo en el caso planteado circunstancias posteriores al momento de la adquisición que ameriten tomar otro importe, se deberá tomar como valor de adquisición el valor real del inmueble.” No resulta de aplicación extrapolar la respuesta dada en Consulta Nº 6.025 en que la enajenación refiere a bienes adquiridos como justa compensación de la expropiación, y no bienes adquiridos como consecuencia de una dación en pago, en tanto , como surge de la misma, dicha respuesta lo fue atendiendo a la existencia de normas de rango constitucional que establecen el concepto de justa compensación (artículos 32º y 331º de la Constitución de la República) en el caso de expropiación.” (fs. 10 a 10 vto., infolios y fs. 30 a 31, A.A.) (la negrilla no está en el original). Finalmente, el 1º de marzo de 2019, el Sub Director de la Dirección General Impositiva emitió el acto que se enjuicia en las presentes actuaciones (fs. 10 vto., infolios y fs. 31, A.A.). III) El Tribunal, por unanimidad de sus integrantes, habrá de apartarse del dictamen emitido por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 80 a 82) y dispondrá la confirmación del acto impugnado, por los fundamentos que se explicitarán. En forma previa a ingresar al examen del caso concreto, cabe efectuar el encuadre del marco normativo básico de aplicación, aspecto sobre el cual ambas partes concuerdan. En primer lugar, para la cuantificación de la renta resultante de la enajenación de los bienes inmuebles recibidos en pago por los comparecientes, como producto de una transacción, corresponde referirse a lo dispuesto por el artículo 20 del Título 7 del Texto Ordenado 1996, que - en lo que aquí interesa- dice así: “Resultado de enajenaciones de inmuebles.- Cuando se trate de la enajenación o promesa de enajenación de inmuebles, la renta derivada de dicha operación estará constituida por la diferencia entre los siguientes conceptos: A) El precio de la enajenación o de la promesa en su caso, o el valor determinado de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 25 de este Título según corresponda. En ningún caso el valor considerado podrá ser inferior al valor real vigente fijado por la Dirección Nacional de Catastro. B) La suma del costo fiscal actualizado del inmueble enajenado más el Impuesto a las Transmisiones Patrimoniales de cargo del enajenante. El costo fiscal surgirá de aplicar al valor de adquisición el incremento del valor de la unidad indexada entre el primer día del mes inmediato siguiente al de dicha adquisición y el último día del mes inmediato anterior al de la enajenación. Si a la fecha de adquisición no existiera la unidad indexada, se aplicará el incremento del Índice de Precios al Consumo hasta la fecha en que dicha unidad comenzó a tener vigencia. En el caso de que dicho inmueble hubiera sido adquirido sin precio, se aplicarán las normas del artículo 25 de este Título. Si al inmueble se le hubieran realizado mejoras, el costo de dichas mejoras, debidamente documentado, se incorporará al citado valor fiscal al momento de la factura respectiva, y se actualizará de acuerdo al procedimiento señalado. En el caso de los costos correspondientes a mano de obra, se requerirá que por las retribuciones correspondientes se haya liquidado y pagado el Aporte Unificado de la Construcción. En el caso de trasmisiones de inmuebles originadas en donaciones o enajenaciones a título gratuito, el valor en plaza no podrá ser inferior al valor real vigente fijado por la Dirección Nacional de Catastro (…)” (la negrilla y el subrayado no pertenecen al texto original). Por su parte, el artículo 25 del Título 7 del Texto Ordenado 1996, dispuso: “Rentas en especie.- El Poder Ejecutivo establecerá los criterios de valuación para los bienes y servicios recibidos en pago , por permuta y, en general para la determinación de las rentas en especie.” (la negrilla y el subrayado no pertenecen al texto original). El Poder Ejecutivo hizo uso de dicha facultad a través del Decreto Reglamentario (del IRPF) Nº 148/2007, de 26 de abril de 2007, estableciendo lo siguiente : “ (Rentas en especie)- A los fines de avaluar los bienes y servicios recibidos en pago o por permuta, así coma para determinar las rentas en especie correspondientes a la Categoría I del impuesto que se reglamenta, serán de aplicación los criterios de valuación establecidos para el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas.” (la negrilla y el subrayado no pertenecen al texto original). Al respecto, el artículo 73 literal b) del Decreto Reglamentario (del IRAE) Nº 150/2007, de 26 de abril de 2007, reglamentó: “Rentas en especie. A los fines de avaluar los bienes y servicios recibidos en pago o por permuta, así como para determinar las rentas en especie, se aplicarán las siguientes normas: (…) b) Los inmuebles se tomarán por el valor real vigente a la fecha de la operación . Si no existiera valor real o se demostrara que corresponde tomar otro importe, su valor será determinado por peritos, el que podrá ser rechazado por la Dirección General Impositiva.” (la negrilla y el subrayado no pertenecen al texto original). En cuanto al IRNR, el artículo 2 del Título 8 del Texto Ordenado 1996 previó: “Hecho generador. Constituirán rentas comprendidas en el hecho generador del Impuesto a las Rentas de los No Residentes, las rentas de fuente uruguaya de cualquier naturaleza, obtenidas por los contribuyentes del tributo. Las rentas computables se clasificarán en: A) Rentas de actividades empresariales y rentas asimiladas por la enajenación habitual de inmuebles. B) Rendimientos del trabajo. C) Rendimientos del capital. D) Incrementos patrimoniales. A los efectos de la inclusión en el literal A) de este artículo se considerará la definición de rentas empresariales y asimiladas, establecida para el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas, por los numerales 1) y 2) del literal B) del artículo 3º y por el artículo 4º del Título 4 de este Texto Ordenado que regula a dicho tributo. Para la inclusión en los literales B), C) y D), se considerarán las definiciones establecidas respectivamente por los artículos 30, 10 y 17 del Título que regula al Impuesto a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF). Asimismo, en lo no dispuesto expresamente en la presente ley , se aplicarán con carácter general , para las rentas del literal A) las disposiciones que regulan el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas, y para las incluidas en los restantes literales, las normas del IRPF.” (la negrilla y el subrayado no pertenecen al texto original). IV) Delimitado lo anterior, el cerno del pleito se centra en la interpretación de la segunda parte del literal b) del artículo 73 del Decreto Nº 150/2007 , de 26 de abril de 2007, en cuanto luego de establecer que para la avaluación de este tipo de rentas se tomará el valor real vigente a la fecha de la operación agregó: “Si no existiera valor real o se demostrara que corresponde tomar otro importe, su valor será determinado por peritos, el que podrá ser rechazado por la Dirección General Impositiva”. Para la parte actora , la norma reglamentaria no aclaró en qué hipótesis corresponde tomar un importe diferente al valor catastral real, VCR, o cuando debe entenderse demostrado que ello procede, encuadrando el enunciado en un concepto jurídico indeterminado que conduce a la necesidad de desentrañar su verdadero significado, a partir de una metodología de interpretación adecuada que excluye la discrecionalidad en el actuar del aplicador. No se trata pues de una elección discrecional del significado, sino de la búsqueda del adecuado, que sólo deberá ser uno. A partir de lo expresado, postula que conforme a dicho significado o criterio el apartamiento del VCR es preceptivo toda vez que exista una notoria diferencia entre éste y el valor de mercado del inmueble, y a su vez, existan medios probatorios fehacientes para acreditarlo. Así, sostiene que en el caso en consulta correspondería apartarse del VCR y determinar el valor de los inmuebles según lo que surge de los contratos de transacción y de las escrituras públicas que materializaron daciones en pago. En efecto, el valor de los inmuebles dados en pago fue acordado entre las partes, esto es, deudores y acreedores, en atención al monto de la deuda, las quitas y esperas concedidas y sus valores de mercado. Dado que las partes se encuentran en una verdadera oposición de intereses , es dable suponer que el precio acordado en la transacción , e imputado como parte de pago, reflejó claramente el valor de mercado de dichos bienes. Por su parte, la Administración entendió básicamente que: i) debía estarse al valor real vigente a la fecha de la operación del bien recibido en pago y que se enajenara; ii) el término del literal b) del artículo 73 del Decreto Nº 150/2007 “o se demostrara que corresponde tomar otro importe” no refiere a que económicamente al contribuyente le convenga o no utilizar como base el valor real u otro; y iii) la no aplicación del VCR rige cuando después de adquirido el bien hayan surgido circunstancias probadas y relevantes que impliquen tomar un valor distinto como, por ejemplo, que se hayan realizado mejoras en el mismo (artículo 20 inciso 4º del Título 7 del Texto Ordenado 1996). Tomando como punto de partida el campo de la noción de los conceptos jurídicos indeterminados, la doctrina especializada ha precisado que refieren a “una esfera de realidad cuyos límites no aparecen acabadamente precisados en su enunciado” , lo que necesariamente debe hacerse en el momento de aplicación de la norma (Cf. Eduardo García de Enterría y Tomás Ramón Fernández, “Curso de Derecho Administrativo”, 11ª edición, editorial Civitas, Madrid, 2013, vol. I, p. 502) ( sentencias Nº 517/2006, 282/2010, 295/2020 y 493/2021 , entre otras) (la negrilla no está en el original). Del mismo modo, aunque referido específicamente a la actividad de los jueces, la Corporación, recordando el enfoque de Herbert Hart, ha destacado: “(…) en todas las disposiciones normativas, es posible encontrar lo que él denomina una “zona o halo de certeza” y una “zona o halo de penumbra” . Es decir, es posible hallar un elenco de situaciones que claramente están alcanzadas en el ámbito de referencia de la norma (en la denominada “zona de certeza”), y otras a las que resultará dudoso si la disposición les alcanza (porque se ubican en la llamada “zona de penumbra”). HART señala que los Jueces, en los casos abarcados por el núcleo de certeza de la disposición lingüística realizan una actividad cognoscitiva o descriptiva del Derecho, en tanto en los llamados “casos difíciles”, donde no es preciso el alcance de la disposición normativa , emplean sus poderes discrecionales y tienen mayor latitud para decidir , dentro de un elenco de diversas posibilidades . En estos últimos casos, la tarea de los Jueces no sería, en la tesis del autor, una tarea meramente cognoscitiva. (HART, Herbert. L. A: “El Concepto de Derecho” (Traducción de Genaro R. Carrió), Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1998, pág. 167 y siguientes). Para un panorama detallado de estas cuestiones puede consultarse también: BARDAZANO, Gianella: “Literalidad y decisión”, Carlos Alvarez, CSIC, Universidad de la República, Montevideo, 2009, págs. 33 a 41 y MENDONCA, Daniel: “Las claves del Derecho”, Gedisa, Barcelona, 2008, págs. 153 a 157). Esta es una situación que reiteradamente se presenta en el Derecho, puesto que, en la medida que los enunciados normativos están formulados en el lenguaje coloquial o no formalizado, se van a presentar a la hora de su interpretación, los problemas que se presentan normalmente en la interpretación del lenguaje corriente . El problema de delimitar si una situación está alcanzada o no por una previsión normativa, es un problema que atañe a la vaguedad de la que adolecen los enunciados normativos, por ser formulaciones lingüísticas propias del lenguaje corriente no formalizado (…)” (sentencias Nº 860/2011, 863/2011, 603/2015, 316/2020 y 589/2020 , entre otras) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Desde la dogmática, la cuestión de los conceptos jurídicos indeterminados ha dado lugar a distintas concepciones , estando los que consideran que se trata de “delimitar una única solución justa” (Cf. Eduardo García de Enterría y Tomás Ramón Fernández, “Curso de Derecho Administrativo” , op. cit., p. 504) y los que señalan que “ (...) si bien en términos teóricos me resulta entendible la distinción entre discrecionalidad y conceptos jurídicos indeterminados, en la aplicación práctica no advierto que esa categoría conceptual sea necesaria: el standard de razonabilidad (por un lado) y la necesaria motivación fáctica y técnica de los actos administrativos (por otro lado) , parecen suficientes para aventar el peligro de actuaciones arbitrarias ” (Cf. Daniel Artecona, “Discrecionalidad y desviación de poder. Necesidad y conveniencia de la consagración legal de potestades discrecionales a favor de la Administración”, en Revista de la Facultad de Derecho , N° 30, 2011, p. 47) (la negrilla y el subrayado no están en el original). En una solución intermedia, otros autores estiman que: “No es recomendable aceptar que para completar los conceptos indeterminados deba acudirse solamente a la libre elección de la Administración por medio de la discrecionalidad ; tampoco admitir que únicamente pueden ser integrados por remisión a juicios objetivos que aseguren una solución justa de validez incuestionable . Lo primero implicaría consagrar una libertad desenfrenada , susceptible de emparentarse con la arbitrariedad. Lo segundo acarrearía la virtual desaparición de la discrecionalidad, cuya supervivencia es imprescindible en los Estados modernos (…)” (Cf. Domingo Sessin, “La determinación de la oferta más conveniente en los contratos administrativos”, en Revista de la Facultad de la Universidad Nacional de Córdoba, volumen V, Nº 2, nueva serie II, 2014, p. 13). A propósito de las concepciones que propugnan la existencia de una única solución interpretativa, resulta conveniente traer a colación lo expresado por el Tribunal en oportunidad de examinar los alcances del artículo 4º del CTU en materia de interpretación de las normas, en cuanto alude a desentrañar “su verdadero significado”. Sobre el punto, el Tribunal ha advertido que: “(…) detrás de la idea de que el intérprete debe hallar el “verdadero significado” de una norma, se encuentra la idea de que los materiales normativos tienen una única interpretación correcta, que el intérprete debe develar , acudiendo a alguno de los métodos que proporciona la “ciencia jurídica”. Sería algo así como “desentrañar el significado de la norma”. Sin embargo, los desarrollos de la Teoría del Derecho de la segunda mitad del Siglo XX demostraron que esa idea es insostenible, puesto que el lenguaje coloquial o no formalizado en que se expresan las proposiciones normativas no permite sostener que la interpretación implique algo así como desentrañar o hallar significados insertos en las disposiciones normativas. Cuestiones como la textura abierta del lenguaje o los problemas de vaguedad o ambigüedad de los lenguajes no formalizados en que se expresan las normas, impiden hablar de una única interpretación correcta ante un diferendo interpretativo. En efecto; hoy en día resulta claro que interpretar, más que “desentrañar significados”, consiste en atribuir o estipular un significado que puede adscribirse a una disposición normativa. Y, en esa labor, pueden surgir dudas o dificultades, de manera que sean posibles distintas interpretaciones de una misma norma. (Véase PRIETO SANCHÍS, Luis: “Apuntes de Teoría del Derecho”, págs. 237 a 261, Trotta, Madrid, 2008; MORESO, José Juan y VILAJOSANA, Josep María: “Introducción a la Teoría del Derecho”, pág. 158 y siguientes, Marcial Pons, Madrid, 2004; MENDONCA, Daniel: “Las claves del Derecho”, pág. 151 y siguientes, Gedisa, Barcelona, 2008).” ( sentencias Nº 657/2013 y 493/2021 , entre otras) (la negrilla no está en el original). Pues bien, a la luz de los postulados que vienen de señalarse, la búsqueda del significado del giro normativo previsto en el literal b) del artículo 73 del Decreto Nº 150/2007 “(…) o se demostrara que corresponde tomar otro importe (…)” evidentemente no encarta en un caso abarcado por un “núcleo de certeza” tal que permita arribar a un “único” o “verdadero” sentido de la norma como pretende la actora, siguiendo a la prestigiosa doctrina que se reseñó ut supra. Por el contrario, parece razonable concluir que existe un “elenco de diversas posibilidades” , al decir de Hart, o bien que la Administración cuenta con un cierto “margen de apreciación” que encuentra su límite en el “standard de razonabilidad” y la “necesaria motivación fáctica y técnica”, al decir de Artecona. O si se prefiere, desde la óptica de Sessin, podrá concluirse que el “margen de apreciación” de la Administración se haya limitado por la necesidad que “el juicio sea atendible, razonable, relativamente válido en una circunstancia determinada y suficientemente motivado”. IV) Formuladas estas precisiones, el Tribunal no comparte la interpretación del literal b) del artículo 73 del Decreto Nº 150/2007, que pregona la parte actora, y, por otro lado, estima que la Administración determinó, dentro de un elenco de distintas posibilidades, una aplicación de la norma que resulta razonable y acorde con el resto del ordenamiento jurídico tributario. En su pretensión, la parte actora interpreta que el sentido de la norma en cuestión determina que el apartamiento del VCR es preceptivo toda vez que exista una notoria diferencia entre éste y el valor de mercado del inmueble, y a su vez, existan medios probatorios fehacientes para acreditarlo. Así, sostiene que en su caso debe determinarse el valor de los inmuebles según los valores acordados en los contratos de transacción y en las escrituras que materializaron las daciones en pago. Ello por cuanto dado que las partes se encuentran en una verdadera oposición de intereses, es dable suponer que el precio acordado en la transacción, e imputado como parte de pago, reflejó claramente el valor de mercado de dichos bienes. No le asiste razón en su planteo. En este sentido, debe de verse que el artículo 73 literal b) del Decreto Nº 150/2007, estableció una regla general y objetiva para avaluar los inmuebles, en base al valor real catastral (VCR). Por excepción, procede apartarse de la misma cuando no exista dicho valor real o se demostrare que corresponde tomar otro importe. Pero dicha demostración no implica que el importe dependa de lo avaluado en las transacciones particulares, tal como lo pretenden los accionantes, puesto que el artículo continúa y establece que “su valor será determinado por peritos”. Por lo tanto, la norma no admite que la determinación del valor de los inmuebles dependa de lo que eventualmente puedan haber acordado las partes, aun con intereses contrapuestos, mediante contratos de transacción. Repárese además que los propios actores reconocen en un pasaje de su demanda que “el valor de los bienes inmuebles dados en pago fue acordado entre las partes , esto es, deudores y acreedores, en atención al monto de la deuda, las quitas y esperas concedidas y sus valores de mercado. Debe destacarse entonces que las partes no tienen vinculación de tipo alguna, encontrándose en una situación de verdadera oposición de intereses, por lo cual es dable suponer que el precio acordado en la transacción, e imputado como parte de pago , reflejó claramente el valor de mercado de dichos inmuebles ” (véase el punto II.1.) de la demanda, a fs. 22 vto., infolios) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Y suponer, sobre la base de la contraposición de intereses entre las partes que estas acordaron valores que reflejarían el valor del mercado de dichos inmuebles, no equivale a demostrarlo, como lo exige la norma. Al respecto, no puede perderse de vista que las daciones en pago de los inmuebles fueron en cumplimiento de un contrato de transacción. Como lo ha señalado la Suprema Corte de Justicia en sentencia Nº 707/2017: “La transacción es definida por el art. 2147 del Código Civil como un contrato bilateral que requiere que las partes se hagan recíprocas concesiones, terminando un proceso pendiente o precaviendo un proceso eventual. Gamarra, enseña que la transacción es un contrato solemne, oneroso, conmutativo, bilateral y principal . La solemnidad es alternativa: por acto judicial o escritura pública o escritura privada conforme al artículo 2147 del Código Civil (Cf. Tratado de Derecho civil uruguayo” Tomo I, Cuarta Edición FCU, 1995, página 89). Como expresara la Corporación en Sentencia S.C.J. No. 797/996 citando a Carnelutti, “su presupuesto está constituido no tanto por la res litigiosa sino por la res dubia, precisando: ‘...es necesario que además la solución o la prevención tengan lugar con sacrificio recíproco entre las partes, lo que explica su naturaleza de contrato bilateral’”. Asimismo, se ha dicho que “en cuanto extingue los derechos y obligaciones que las partes hubiesen renunciado, tiene respecto de ellas toda la autoridad de la cosa juzgada (arts. 1261 del Código Civil y 224 del C.G.P.)” (PEIRANO, Curso sobre Contratos, Tomo III, Edic. Ced págs.159/163; RUDP 1994/ 2-3 c.432). En cuanto a los efectos de la transacción, la doctrina ha expresado que “la existencia de transacción cumple una función negativa, pues le impide al juez un nuevo pronunciamiento sobre la cuestión y una función positiva, en tanto lo obliga a tomar en cuenta lo ya resuelto sin que pueda discutirlo” (Cf. Vescovi, Enrique (Director); Cardinal Fernando; De Hegedus, Margarita, Klett Selva y colaboradores Código General del Proceso, T. 6, Abaco, Buenos Aires, pág. 482).” (la negrilla y el subrayado no están en el original). Además, como bien lo precisa Gamarra, quienes celebran un contrato de transacción “pueden transar, sin embargo, porque se tiene necesidad inmediata de dinero, porque la duración del proceso hace temer que el adversario se vuelva insolvente, por dificultades en la prueba, por evitar los gastos y preocupaciones del proceso , por razones de índole familiar , etc” (Cf. Jorge Gamarra, “Tratado de Derecho Civil Uruguayo”, tomo I, 4ª edición, reimpresión inalterada, FCU, 1995, p. 74) (la negrilla no está en el original). La mera alegación de intereses contrapuestos no demuestra en modo alguno que los valores pactados coincidan con los del mercado, sobre todo si se tiene en cuenta que lo acordado respondió a una transacción en la que las partes pudieron perseguir distintos motivos para pactar dichos valores y se desconoce el poder de negociación que cada una de ellas tuvo para alcanzar el resultado final. Así, en el ejercicio de su autonomía privada, las partes atribuye ron, por distintos motivos, un determinado valor a los inmuebles dados en pago que imputa ron a la deuda subyacente, pero ello no determina que dichos valores coincidan con los del mercado. Por otro lado, tampoco pueden extrapolarse las consecuencias de un negocio jurídico transaccional a la interpretación de disposiciones normativas fiscales. En el caso, se entiende de aplicación lo previsto por el artículo 14 inciso 3º) del Código Tributario que, otorga autonomía a la obligación tributaria, abstrayéndola de la relación obligacional subyacente , al consignar que: “Su existencia no será afectada por circunstancias relativas a la validez de los actos o contratos o a la naturaleza del objetivo perseguido por las partes en éstos, ni por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurídicas, ni por los convenios que celebren entre sí los particulares”. A su vez, la normativa relacionada ha previsto casos en los que es posible apartarse del valor real, bajo circunstancias objetivas. El artículo 20 del Título 7 del T.O. 1996, establece: “ Si al inmueble se le hubieren realizado mejoras, el costo de dichas mejoras, debidamente documentado, se incorporará al citado valor fiscal al momento de la factura respectiva, y se actualizará de acuerdo al procedimiento señalado. En el caso de los costos correspondientes a mano de obra, se requerirá que por las retribuciones correspondientes se haya liquidado y pagado el Aporte Unificado de la Construcción”. Como se observa en dicho ejemplo, la posibilidad de apartarse del valor real está configurada por circunstancias objetivas -realización de mejoras- debidamente documentadas. El caso que presentan los actores, no se basa en el mismo principio, sino que su pretensión se fundamenta en una razón de conveniencia económica, haciendo depender el apartamiento del VCR de la notoria diferencia que pueda existir entre este y los valores acordados por las partes a raíz de una transacción. De ahí, que resulte razonable la postura asumida por la Administración al desestimar la interpretación formulada por los actores , consignando que “Es trasladable al caso la respuesta dada en la Consulta Nº 6.161 de 11.09.018 (Bol. Nº 544) en la cual se indica: “(…) El término del literal b) del artículo 73 del Decreto Nº 150/007: “o se demostrara que corresponde tomar otro importe”, no refiere a que al contribuyente le convenga o no económicamente utilizar como base el valor real u otro. Es decir, no se trata de un tema de conveniencia al momento de la venta desde el punto de vista económico, sino que se refiere a que después de adquirido el bien hayan surgido circunstancias probadas y relevantes de que impliquen tomar un valor distinto al valor real (valor de adquisición) como, por ejemplo, que se hayan realizado mejoras en el mismo. En tal caso, la normativa permite (inciso cuarto del artículo 20º Título 7 TO 1996) incorporar al valor fiscal (costo de adquisición actualizado) el costo de las mejoras debidamente documentadas al momento de la factura respectiva (también actualizadas). En dicho caso, podría sumar al valor real el costo de dichas mejoras y, por eso, se trataría de una situación en que quedaría demostrado que “corresponde tomar otro importe” (fs. 10 a 10 vto., infolios y fs. 30 a 31, A.A.). Por lo expuesto, ninguna violación se advierte al principio de legalidad, ni al de capacidad contributiva. V) En lo que respecta a la solución analógica que se pretende aplicar con relación al examinado en la consulta Nº 6025, el caso no resulta parangonable, desde que los consultantes recibieron en pago tres bienes inmuebles como contrapartida por una expropiación, existiendo un valor que fue fijado por peritos. Así fue como la Comisión de Consultas concluyó, en dictamen compartido por la autoridad fiscal, que “En definitiva, a efectos de valuar los bienes recibidos como justa compensación, de acuerdo a lo previsto en la Constitución de la República, se habilita a los enajenantes a considerar el valor fiscal, por el valor de tasación efectuado por los peritos en la materia en el marco del proceso expropiatorio (valor en conjunto para los tres padrones que consta en la escritura de expropiación), que pueda determinar un valor diferente al que establece la cédula catastral, monto que podrá ser impugnado por esta Administración.” VI) Por último, con relación al pedimiento subsidiario, de declarar la ilegitimidad del literal b) del artículo 73 del Decreto Nº 150/2007, por la vía de lo dispuesto en el artículo 25 inciso 2º) del Decreto - Ley Nº 15.524, el mismo no merece ser atendido. Dicha disposición prevé: “la impugnación de los actos dictados en aplicación de los actos generales mencionados en el inciso anterior, fundada en la ilegitimidad de éstos, o de los primeros aun cuando se hubiere omitido recurrir y contender a propósito del acto de carácter general.” Conviene tener presente aquí lo expresado por la doctrina especializada. Sobre el punto, Sayagués Laso explicaba: “Aunque el reglamento no hubiere sido recurrido , pueden luego impugnarse los actos individuales que dicte la administración (…)” (Cf. Enrique Sayagués Laso, “Tratado de Derecho Administrativo” , 6ª edición, puesta al día por Daniel Hugo Martins, Clásicos Uruguayos, Facultad de Derecho y Ciencias Sociales, FCU, reimpresión, agosto de 1991, tomo I, p. 142.). Y más adelante en el tiempo, Cajarville precisó: “Aunque no se haya impugnado el acto creador de la norma general -abstracta o concreta-, será siempre posible la impugnación administrativa y jurisdiccional de los actos que posteriormente se dicten en aplicación de aquella, y en esta impugnación podrá invocarse la ilegitimidad del acto de ejecución en sí, como de la norma general en que se funde” (Decreto - ley N° 15.524, art. 25 inc. 2°)” (Cf. Juan Pablo Cajarville Peluffo, “Recursos Administrativos” , FCU, Montevideo, año 2000, 3ª edición, p. 112) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Pues bien, en el presente, el acto aplicativo del literal b) del artículo 73 del Decreto Nº 150/2007 sería la Resolución de 1º de marzo de 2019, emitida por el Sub Director de la Dirección General Impositiva (fs. 10 vto., infolios y fs. 31, A.A.), mediante la cual se compartió el dictamen de la Comisión de Consultas (fs. 10 a 10 vto., infolios y fs. 30 a 31, A.A.), que desestimó la opinión fundada emitida en la consulta vinculante Nº 6212, de 20 de diciembre de 2018 (fs. 3 a 5 vto., infolios y fs. 47 a 52, A.A.). Lo que hizo el artículo 73 del Decreto Nº 150/2007 fue reglamentar los criterios de evaluación de las rentas en especie del IRAE, los que resultan de aplicación al IRPF y al IRNR en virtud de las facultades conferidas al Poder Ejecutivo por el legislador, como también de las remisiones reglamentarias , conforme fuera reseñado en el Considerando III) ut supra de la presente y a cuya lectura cabe remitirse brevitatis causae. Y en el ejercicio de dichas potestades, la norma en cuestión reglamentó, con criterios objetivos, la normativa legal y su aplicación. En consecuencia, tampoco aquí se verifica una violación a los principios de legalidad y capacidad contributiva. Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución de la República FALLA : Desestímase la demanda anulatoria y, en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 43.000 (pesos uruguayos cuarenta y tres mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón, Dr. Vázquez Cruz (r.), Dr. Corujo, Dra. Klett, Dra. Salvo Dr. Marquisio (Sec. Letrado)