Sentencia Definitiva N° 372/2022

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 9 de junio de 2022. No. 372 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “VIERA BENTANCOUR, PABLO ANDRÉS con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 326/2020). RESULTANDO : I) El actor dedujo demanda anulatoria contra la Resolución Nº 3/246/2019, dictada por el Director de la División Fiscalización de la Dirección General Impositiva, en ejercicio de atribuciones delegadas, de fecha 21 de junio de 2019, mediante la cual se dispuso: “1º) Declarar responsable en forma solidaria e ilimitada de las obligaciones por IRIC en el Considerando IV) de esta Resolución, así como sus acrecidas, tal como se establece en el Considerando III) al Sr. Pablo Andrés VIERA BENTANCOUR, sin perjuicio de los recargos que sigan generándose hasta la cancelación total del adeudo. 2º) Declarar responsable solidaria y limitadamente hasta la concurrencia de los adeudos con el monto de los bienes administrados del resto de los impuestos de las obligaciones referidas en el Considerando IV) de esta Resolución, como se establece en el Considerando III), al Sr. Pablo Andrés VIERA BENTANCOUR, sin perjuicio de los recargos que sigan generándose hasta la cancelación total del adeudo. 3º) Intimar el pago de las sumas adeudadas” (fs. 31 a 33, infolios y fs. 544 a 546, pieza II, en carpeta verde de 601 fojas, A.A.). En su acto de proposición inicial, el actor relató detalladamente los antecedentes del caso y fundamentó la acción de nulidad promovida en la existencia de vicios sustanciales y formales. En necesaria síntesis, sostuvo que el acto administrativo es contrario a la regla de derecho porque: 1º) En lo sustancial , le reclama adeudos sin ser sujeto legitimado para responder por ellos : no puede ser responsabilizado por los adeudos de RIKENOY S.A., los cuales fueron determinados con posterioridad a su desvinculación de dicha sociedad, el 30 de abril de 2006. 2º) En subsidio, ha operado la extinción del adeudo por prescripción. 3º) En lo formal, se vulneró el principio del debido proceso administrativo dado que se infringió la garantía del plazo razonable. En primer lugar, señaló que su presunta responsabilidad por los adeudos de RIKENOY S.A. encuentra su fundamento en la Resolución Nº 3/0597/2009 (que determinó los adeudos) y el Convenio 400285021. No obstante, dicha Resolución fue revocada parcialmente en lo que respecta a su responsabilidad y el Convenio de mención no fue suscripto por él, pues a la fecha de su suscripción ya no se encontraba desvinculado de la sociedad. Por todo ello, no puede ser responsabilizado por los adeudos en cuestión. La Resolución Nº 1996/2011, de 19 de diciembre de 2011, revocó por motivos de estricta legalidad, respecto del accionante, lo dispuesto en la Resolución Nº 3/0597/2009, de 29 de octubre de 2009, acto que determinó los adeudos de RIKENOY S.A. y que lo responsabilizó por ellos. La consecuencia de la revocación de dicha Resolución es la invalidación total de lo resuelto con relación al actor, pues la revocación de los actos por motivo de legalidad opera con efectos ex - tunc: se retrotrae a una etapa anterior en la que no existía el vicio constatado. La revocación de la Resolución Nº 3/0597/2009, se retrotrajo hasta la etapa en la que su responsabilidad no existió, y siendo éste el primer acto que lo determinó no existe pronunciamiento válido de la DGI que justifiquen su responsabilidad. Por otro lado, los adeudos por los que la Resolución pretende responsabilizarlo fueron objeto del Convenio Nº 400285021, que el accionante no suscribió y que se firmó cuando este ya se encontraba desvinculado de la sociedad (29 de octubre de 2009). El otorgamiento de convenios de facilidades de pago difiere a futuro la exigibilidad de las obligaciones alcanzadas por ellos. En este caso concreto, y al momento del incumplimiento del Convenio, no guardaba relación alguna con RIKENOY S.A. Por lo tanto, cuando las obligaciones se hicieron exigibles no lo hicieron a su respecto. En consecuencia, sólo pueden ser responsabilizados el director que lo firmó o los directores posteriores al momento del incumplimiento. En segundo término, sin perjuicio que la Administración Tributaria haya reclamado adeudos a un sujeto que no está legitimado para ello, afirmó que dichos adeudos se encuentran holgadamente prescriptos. La regla general emergente de los artículos 38, 39 y 40 del CTU es que el plazo de prescripción sobre el cobro de los tributos es de cinco años, siendo excepciones su interrupción o ampliación por un término de diez años. Al respecto, el plazo de prescripción a considerar es de cinco años ya que no existen en el presente causales de ampliación en tanto: i) ni RIKENOY S.A. ni el actor incurrieron en defraudación tributaria; ii) tampoco fueron incumplidas las obligaciones de inscribirse y presentar declaraciones; iii) la obligación de denunciar el hecho generador de los impuestos no se ha incumplido tampoco; y iv) la DGI tuvo conocimiento de los hechos generadores de los tributos adeudados. En función de lo dispuesto por el artículo 39 del CTU, dicho plazo no se interrumpió por el acta final de inspección, en tanto no se dictó en obrados un acto de tales características. Al no haber sido dictada un acta final, resulta imposible que pueda interrumpir el plazo. Por otra parte, el plazo tampoco se interrumpió por notificaciones de Resoluciones dictadas en el proceso. Si bien, la Resolución Nº 3/0597/2009, determinó la responsabilidad del actor, la misma no sólo no le fue notificada, sino que además fue revocada en lo que a su responsabilidad respecta. Dicha Resolución no interrumpe el plazo de prescripción. Las Resoluciones posteriores -Nº 1996/2011 y 9/0495/2014- no declararon su responsabilidad. A su vez, la Resolución impugnada se notificó el 20 de setiembre de 2019, por lo que no interrumpe ningún plazo de prescripción dado que este ya había acaecido. Si se tiene presente que el último tributo exigible (abril de 2006), prescribió el 1º de enero de 2012. En cuanto al reconocimiento expreso o tácito de la deuda, no interrumpe el plazo de prescripción. Si bien, la deuda fue reconocida en tres distintas actas de reconocimiento de fechas 15 de febrero de 2008, 12 de diciembre de 2008 y 19 de mayo de 2009, ninguna de ellas le fue notificada, ni fue suscripta por él, motivo por el cual no interrumpen el plazo de prescripción a su respecto. Del mismo modo, sucede con el Convenio firmado el 29 de octubre de 2009, que no firmó. Con respecto a los pagos efectuados por REKINOY S.A., tampoco interrumpen el plazo de prescripción en tanto el compareciente no tuvo ninguna participación en estos. De considerarse lo contrario, igualmente los adeudos se encontrarían ampliamente prescriptos. En tercer lugar, indicó que el expediente en cuestión se sustanció en vulneración del principio del debido proceso en tanto se violentó la garantía de duración razonable y los principios de celeridad y eficacia que deben revestir los expedientes de esta índole. Para comprobar este aspecto, basta con tener presente que el trámite comenzó en el año 2008, se determinaron adeudos en el 2009 y en el 2019, diez años después, se pretendió responsabilizarlo por ellos. Asimismo, la demora en la tramitación no resulta justificable porque: i) el asunto en cuestión no revestía ninguna complejidad; ii) la actividad procesal del actor ha sido correcta desde el momento en que tomó conocimiento del trámite; iii) la conducta de la autoridad administrativa ha sido contraria a derecho. Los adeudos se determinaron en el 2009 y se firmó un Convenio en ese mismo año. La Administración detectó su incumplimiento en mayo de 2010 y lo dejó sin efecto cuatro años después, el 2 de julio de 2014, pretendiendo responsabilizarlo en junio de 2019. Por la Resolución impugnada se continuó el trámite a partir de una vista que evacuó en febrero de 2017, lo que implicó una demora de más de dos años sin actividad alguna. En definitiva, solicitó la nulidad del acto impugnado (fs. 52 a 66). II) Conferido el correspondiente traslado comparecieron -en representación del Estado, Poder Ejecutivo, Ministerio de Economía y Finanzas, Dirección General Impositiva- los Dres. Martín Pérez y Valeria Planelles, quienes se opusieron al accionamiento en base a la siguiente fundamentación. La Resolución impugnada resulta plenamente ajustada a derecho. El Sr. Viera fue el único integrante del directorio de la empresa durante el período del 1º de abril de 2004 al 30 de abril de 2006. Cuando abandonó su cargo de director, lo hizo con obligaciones exigibles. No puede eximirse de responsabilidad por el hecho que se haya firmado un convenio con posterioridad, que al quedar caduco extinguió sus efectos. La liquidación de los adeudos responde al período de su actuación. La responsabilidad por IRIC es de naturaleza objetiva (artículo 95 del título IV del Texto Ordenado). Por los restantes impuestos, se lo responsabilizó por no haber actuado con la debida diligencia (artículo 21 CTU), la cual se vio reflejada, por ejemplo, en la no presentación de declaraciones juradas y el no efectuar los pagos. Por último, con relación a la mora, no caben dudas que los representantes de la sociedad están sujetos a responsabilidad por infracciones tributarias por hecho propio (artículos 102 y 104 del CTU). La responsabilidad del Sr. Viera, no es en calidad de firmante del Convenio, sino por su actuación durante el período liquidado. Los regímenes de facilidades de pago lo único que hacen es diferir el pago de las obligaciones, pero en modo alguno liberan de responsabilidad. El Convenio no tiene naturaleza novatoria. Si bien, es cierto que no puede responsabilizarse a los representantes por obligaciones generadas después de haber cesado, sí comprende a las obligaciones generadas durante el período de su gestión. Cuando el actor se desvinculó, no se había suscrito el Convenio, por lo que no se había prorrogado la exigibilidad del pago. En cuanto al plazo de prescripción aplicable, es de diez años en virtud de la omisión de presentación de declaraciones juradas. Las actas anteriores a la vista al actor no fueron revocadas y tienen eficacia interruptiva. Por otra parte, la interrupción del término de prescripción a la contribuyente surte efecto respecto de los demás deudores solidarios, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 1240 y 1398, incisos 3º y 4º del Código Civil. En el presente caso, el plazo de prescripción de los tributos respecto de la contribuyente RIKENOY S.A., como deudor principal, se interrumpió en varias ocasiones, siendo dicho efecto extensible respecto del actor. Dichas interrupciones se produjeron: a) el 15 de febrero de 2008, con la suscripción y toma de conocimiento del acta final de inspección (fs. 120 - 122, A.A.); b) con los pagos realizados a cuenta en el año 2009 (fs. 125, A.A.); c) el 29 de octubre de 2009, con la notificación del acto de determinación y firma del Convenio de pago (fs. 141 y 160, A.A.); d) el 7 de junio de 2014, con el último pago a cuenta del Convenio (fs. 472, A.A.); e) el 2 de diciembre de 2014, con la notificación de la caducidad del convenio (fs. 358, A.A.); f) el 18 de enero de 2018, con el conferimiento de vista al Sr. Viera, tomando allí conocimiento del acta final de inspección (fs. 454, A.A.); g) el 20 de setiembre de 2019, con la notificación del acto de determinación, Resolución Nº 3/246/2019, al Sr. Viera (fs. 541, A.A.). Cada acto interruptivo implicó que el plazo de prescripción comenzara nuevamente desde cero. A su vez, también surge demostrado que el plazo de prescripción se suspendió conforme a lo dispuesto por el artículo 40 del CTU. Así, no caben dudas que se suspendió: a) el 24 de setiembre de 2019, al interponerse los recursos administrativos contra la Resolución Nº 3/246/2019 y hasta la denegatoria ficta de los mismos; b) el 16 de julio de 2020, con la interposición de la demanda de nulidad. En definitiva, quedó por demás demostrado que el plazo de prescripción se extendió a diez años y que no se configuró la prescripción de los adeudos alegada. Finalmente, en cuanto a las demoras esgrimidas, surge de los antecedentes que el plazo de duración del trámite fue razonable teniendo presente la complejidad de las actuaciones y las comparecencias del actor, no existiendo períodos de inactividad injustificados. Si bien las actuaciones tienen varios años de iniciadas, en ningún momento se aprecia una paralización de estas, existiendo múltiples informes de diversos departamentos de las diferentes divisiones de la Administración. Con relación al actor, la Resolución original debió ser revocada en virtud de haberse omitido el otorgamiento de vista, lo que, si bien implicó un retraso en las actuaciones, el mismo fue debidamente justificado de manera de asegurar las garantías del debido proceso, no siendo posible una actuación ligera de parte de la Administración. Además, el implicado también tuvo una participación en el procedimiento, presentó escritos, evacuó vista y dedujo recursos, lo cual también tuvo impacto en el procedimiento ya que implicó su posterior análisis por los servicios contables y jurídicos. De lo expuesto se desprende que no existió ninguna demora injustificada en la tramitación de las actuaciones, debiendo desestimarse dicho agravio. En suma, abogaron por el rechazo de la demanda deducida y el mantenimiento del acto impugnado (fs. 73 a 87). III) Por decreto No. 5994/2020 (fs. 89), se dispuso la apertura a prueba, diligenciándose la que luce agregada y certificada a fs. 95. IV) Las partes alegaron por su orden (fs. 98-106 y fs. 109 a 115, respectivamente). V) El Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante dictamen No. 439/2021 (fs. 118 a 120) y aconsejó la confirmación del acto. VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 122). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal , procede relevar el cumplimiento de los requisitos establecidos en la Constitución de la República y normas concordantes para entablar la acción de nulidad (artículos 317 y 319 de la Constitución de la República y artículos 4 y 9 de la Ley No. 15.869, de 22 de junio de 1987). La Resolución Nº 3/246/2019, se emitió el 21 de junio de 2019 (fs. 31 a 33, infolios y fs. 544 a 546, pieza II, A.A.) y se notificó a la actora el 20 de setiembre de 2019 (fs. 34, infolios y fs. 547, pieza II, A.A.). El 24 de setiembre de 2019, se interpusieron en tiempo y forma los recursos de revocación y jerárquico (fs. 36 a 38, infolios y fs. 548 a 549, pieza II, A.A.). El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo mediante denegatoria ficta, a los doscientos días sin que la Administración resolviera el recurso jerárquico, el 25 de abril de 2020. La demanda se presentó el 16 de julio de 2020, dentro del término legal, te niendo presente que el plazo para interponer la acción de nulidad estuvo suspendido entre el 14 de marzo y el 31 de mayo de 2020, en virtud de la declaración de Feria Jurisdiccional Extraordinaria (dispuesta por las Acordadas del TCA Nº 8, 9 y 10) y entre el 1º de julio y el 15 de julio de 2020, en mérito a la Feria Judicial Menor (por Acordada Nº 13/2020, el Tribunal resolvió, en mayoría, la no reducción, ni eliminación de la misma) (nota de cargo, fs. 67). II) A fin de efectuar un correcto abordaje de la situación planteada corresponde realizar una reseña de los antecedentes relevantes para la resolución de la causa. El origen de las actuaciones se remonta a la gira de verano realizada en Punta del Este durante el verano del año 2008, oportunidad en la que se inspeccionó la empresa RIKENOY S.A., la cual giraba en el rubro de parrilladas y restaurantes (fs. 12 a 14, pieza I, A.A.). En el decurso del procedimiento inspectivo, el representante de la empresa RIKENOY S.A. suscribió sendas Actas de Reconocimiento de Adeudos el 15 de febrero de 2008 (fs. 132 a 132 vto., pieza I, A.A.), el 12 de diciembre de 2008 (fs. 133, pieza I, A.A.) y el 19 de mayo de 2009 (fs. 134 a 134 vto., pieza I, A.A.), oportunidades en las que se notificó de los adeudos mantenidos por dicha sociedad. El 12 de junio de 2009 se realizó un informe inspectivo (fs. 135 a 137, pieza I, A.A.) y el 19 de agosto de 2009, se aconsejó declarar responsables solidarios en calidad de directores y representantes a los Sres. Pablo Andrés Viera, Mario Eduardo Álvarez, por sus respectivos períodos de actuación, y al Sr. Andrés Moreda, en su carácter de apoderado (fs. 138, pieza I, A.A.). El 29 de octubre de 2009, se dejó constancia del conferimiento de vista a los afectados, dejando constancia que no se formulan observaciones a lo actuado. Sin embargo, no consta en dicha actuación la notificación con la firma del actor (fs. 140, pieza I, A.A.). En esa misma fecha, se dictó la Resolución Nº 3/0597/2009 , por la cual se determinaron los adeudos de RIKENOY S.A. y se declaró responsables al actor y al Sr. Mario Álvarez, en sus calidades de directores, y al Sr. Andrés Moreda, en su carácter de apoderado, por sus respectivos períodos de actuación (fs. 141 a 152, pieza I, A.A.). También en dicha fecha se notificó a los afectados por la Resolución, dejando asentado que la consentían. Sin embargo, tampoco figura aquí constancia de firma y notificación al actor (fs. 153, pieza I, A.A.). En este contexto, el 29 de octubre de 2009, se firmó el Convenio de Pago Nº 400285021, por parte de los Sres. Andrés Moreira y Mario Álvarez, por adeudos generados desde enero de 2004 a marzo de 2009 (fs. 172 a 184, pieza I, A.A.). El 18 de mayo de 2010, el Encargado del Departamento de Convenios informó que a la fecha no se había cumplido con la amortización pactada, por lo que correspondía determinar el saldo adeudado a los efectos de proceder a la caducidad del convenio (fs. 205, pieza I, A.A.), anexando el detalle de la deuda (fs. 196 a 204, pieza I, A.A.). El 27 de agosto de 2010, se ordenó otorgar vista a la empresa RIKENOY S.A. y a sus representantes, lo que se cumplió notificando a la totalidad de los afectados (fs. 210 a 211; 212 a 213; 221 y 222, pieza I, A.A.). El actor se notificó de esta vista el 18 de febrero de 2011 (fs. 221, pieza I, A.A.) y el 3 de marzo de 2011, interpuso recursos de revocación y jerárquico en subsidio contra la Resolución Nº 2/0597/2009 y, sin fundamentarlos, denunció que no había sido notificado de la misma (fs. 223 a 224, pieza I, A.A.). Por otro lado, presentó escrito de evacuación de vista en el que adujo alguno de los argumentos que planteó en la demanda de autos (fs. 225 a 227 vto., pieza I, A.A.). Tras realizarse actuaciones de verificación de las notificaciones efectivamente practicadas al respecto (fs. 228, pieza I, A.A.), suministrarse el expediente en confianza a la defensa del actor (fs. 233 a 259, pieza I, A.A.) y recabarse un informe de la Sección Notarial (fs. 284 a 285, pieza I, A.A.), el Departamento Jurídico se expidió el 11 de agosto de 2011 y aconsejó revocar parcialmente la Resolución Nº 3/0597/2009, dejando únicamente sin efecto la responsabilidad atribuida al Sr. Pablo Viera, en virtud que no se le había conferido la vista de precepto (fs. 287 a 292, pieza I, A.A.). El 8 de setiembre de 2011, el actor fundamentó sus recursos, precisando que no se le había conferido vista previa, al dictado de la Resolución Nº 3/0597/2009 y volvió a esgrimir planteos defensivos tendentes a la exclusión de su responsabilidad en virtud de que su desvinculación se había producido en el año 2006 (fs. 294 a 297, pieza I, A.A.). El 19 de diciembre de 2011, se dictó la Resolución Nº 1996/2011 , mediante la cual se revocó parcialmente la Resolución Nº 3/0597/2009, de 29 de octubre de 2009, únicamente en lo que respecta al Sr. Pablo Viera, en mérito a que no se le había otorgado vista previa de las actuaciones (fs. 308, pieza I, A.A.) El 9 de febrero de 2012, se dejó constancia que se había contestado una demanda de nulidad entablada por el actor ante este Tribunal y que se habían agregado los antecedentes, razón por la cual se sugirió la remisión de las actuaciones a la División Recaudación (fs. 318, pieza II, A.A.). El 17 de mayo de 2012, la Encargada del Departamento Apoyo Técnico y Administrativo aconsejó que el expediente pasara al Departamento de Convenios, a efectos que informara los adeudos a reclamar al Sr. Viera (fs. 334, pieza II, A.A.). El 23 de julio de 2013, el Departamento Contencioso informó que en los autos caratulados “Viera Bentancour, Pablo Andrés c/ESTADO- Ministerio de Economía y Finanzas. Acción de nulidad” , Ficha Nº 803/2011, promovida contra la Resolución Nº 3/0597/2009, que había sido revocada por Resolución Nº 1996/2011, de 19 de diciembre de 2011, el Tribunal declaró la perención de la instancia por Decreto Nº 3318/2013, al haber transcurrido más de seis meses sin que se realizara acto de procedimiento alguno. En este sentido, aconsejó que se tomara conocimiento del fallo y que luego se devolvieran las actuaciones al Departamento de Convenios (fs. 342, pieza II, A.A.). El 15 de agosto de 2013, el expediente pasó al Departamento de Convenios (fs. 344, pieza I, A.A.), devolviéndolo el 26 de mayo de 2014, con el detalle de la deuda atribuidas al Sr. Pablo Viera Bentancour (fs. 345 a 363, pieza II, A.A.), por su responsabilidad en el período de actuación desde el 21 de enero de 2004 al 7 de junio del 2006 (fs. 364, pieza II, A.A.). El 2 de julio de 2014, se dictó la Resolución Nº 9/0495/2014, mediante la cual se dejó sin efecto el Convenio Nº 400285021, por incumplimiento del obligado y se determinaron los adeudos de la contribuyente RIKENOY S.A. Además, se declaró la responsabilidad del Sr. Andrés Moreda, como firmante del Convenio (fs. 366 a 367, pieza II, A.A.). El 16 de marzo de 2015, la Encargada de Administración Regional Nº 4, informó que se dio cumplimiento a lo requerido, notificándose de las actuaciones a RIKENOY S.A. y a los Sres. Moreda y Álvarez (fs. 382, pieza II, A.A.). El 20 de abril de 2015, se devolvieron las actuaciones a la Unidad Operativa de Maldonado a efectos que se diera inicio al procedimiento de cobro coactivo de los adeudos (fs. 382 vto., pieza II, A.A.). El 26 de agosto de 2015, la Encargada de Administración Regional Nº 4 informó que se dio inicio al procedimiento de cobro coactivo (fs. 412, pieza II, A.A.). El 21 de octubre de 2015, el Departamento Gestión Judicial de Cobro dejó constancia que la Resolución Nº 9/0495/2014, de 2 de julio de 2014, había adquirido la calidad de firme (fs. 415, pieza II, A.A.). El 15 de abril de 2016, la Sección Notarial informó sobre la situación de determinados bienes inmuebles empadronados en el Departamento de Colonia, Colonia Valdense, con el Nº 1948 y en el Departamento de Maldonado, localidad de Maldonado, con el Nº 17.334, consignando que, ni la contribuyente RIKENOY S.A. ni el responsable solidario Andrés Moreda figuraban en ninguna de las inscripciones registrales (fs. 435, pieza II, A.A.). El 21 de julio de 2016, la Sección Servicios Jurídicos del Interior reseñó las actuaciones realizadas y puso énfasis en las notificaciones que se habían practicado en determinados domicilios que no coincidían con la información emergente del Sistema de Información de Contribuyentes (SIC), aconsejando determinado curso de acción (fs. 437 a 442, pieza II, A.A.). El 22 de setiembre de 2016, la Sección Apoyo Contencioso sugirió que se notifique la Resolución Nº 9/0495/2014, a los Sres. Mario Álvarez y Andrés Moreda, en sus domicilios de la ciudad de Rosario, Departamento de Colonia. Asimismo, se aconsejó se otorgue vista de las actuaciones al actor, en el domicilio constituido en la ciudad de Montevideo (fs. 458 a 458 vto., pieza II, A.A.). Cumplidas las notificaciones en la ciudad de Rosario, y tras vencerse el plazo de diez días corridos sin que se interpusieran recursos, se elevaron las actuaciones con informe del 21 de noviembre de 2016 (fs. 466, pieza II, A.A.). El 18 de enero de 2017, se notificó el actor en el domicilio constituido en la ciudad de Montevideo (fs. 469, pieza II, A.A.) y el 9 de febrero de 2017, presentó evacuación de vista con descargos de similares a los vertidos en su demanda (fs. 474 a 484 vto., pieza II, A.A.) El 17 de marzo de 2017, dictaminó la Sección Apoyo Contencioso (fs. 488 a 493, pieza II, A.A.), la que desestimó las defensas esgrimidas básicamente porque: i) el Sr. Viera se desvinculó del directorio de RIKENOY S.A. sin haber actuado diligentemente porque a dicha fecha no había presentado declaraciones juradas y además el adeudo tributario fue reconocido y aceptado por la empresa contribuyente; ii) el Sr. Viera era el único integrante del directorio en su período de actuación y en el mismo acaecieron hechos generadores que se hicieron exigibles, sin que se hayan presentado las declaraciones juradas, ni se hayan efectuado los pagos; iii) el Sr. Viera renunció a su cargo de director sin solicitar, ni suscribir ninguna facilidad de pago, habiendo actuado negligentemente antes de la suscripción del Convenio de pago; iv) el efecto de la revocación de la Resolución Nº 3/0597/2009, no invalida la totalidad de lo actuado, incluyendo las actas finales de inspección; v) el plazo de prescripción es de diez años al no haberse presentado las declaraciones juradas; vi) existieron sendos actos de interrupción del plazo de prescripción respecto de RIKENOY S.A. y el actor. Las interrupciones respecto de la contribuyente (deudor principal) se extienden a los deudores solidarios. Los adeudos del Sr. Viera no han prescrito. El 9 de noviembre de 2017, la Sección Servicios Jurídicos Interior informó que no se iniciaría juicio ejecutivo contra el Sr. Mario Álvarez en virtud de su fallecimiento (fs. 497 a 498, pieza II, A.A.). El 8 de mayo de 2018, la Sección Apoyo Técnico solicitó que se informara si se habían iniciado acciones respecto del Sr. Andrés Moreda (fs. 503, pieza II, A.A.) y el 11 de octubre de 2018, la Sección Servicios Jurídicos Interior informó que sí, proporcionando los datos del Juzgado, Ficha y monto reclamado (fs. 504 a 504 vto., pieza II, A.A.). El 16 de octubre de 2018, el Departamento Gestión Judicial de Cobro informó que en esa fecha se procedió a la suspensión del Certificado Único del Sr. Andrés Moreda (fs. 509 a 510, pieza II, A.A.). El 12 de febrero de 2019, la Sección Apoyo Técnico dio cuenta que no surgía la deuda cargada en el sistema de Base de Deudas (fs. 513, pieza II, A.A.). El 19 de marzo de 2019, el Departamento de Convenios informó que si se dictara Resolución declarando al Sr. Viera responsables de los impuestos correspondientes al período del 1º de enero del 2004 al 1º de abril del 2006, el adeudo calculado a esa fecha ascendía a $ 4.020.452, monto al cual correspondía agregarle los recargos que se devengaran (fs. 521, pieza II, A.A.). El 29 de mayo de 2019, el Departamento de Convenios informó que se procedió a subir la deuda al sistema Base de Deuda y adjuntó el cálculo actualizado (fs. 523 a 540, pieza II, A.A.). Finalmente, el 21 de junio de 2019, se dictó el acto que se enjuicia en los presentes obrados (fs. 544 a 546, pieza II, A.A.). III) El Tribunal, por unanimidad de sus integrantes, habrá de compartir lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 118 a 120) y dispondrá la confirmación del acto impugnado, por los fundamentos que se explicitarán. La esencia de los agravios articulados por el actor puede resumirse así: 1º) En lo sustancial, por el acto impugnado se le reclaman adeudos sin ser sujeto legitimado para responder por ellos: no puede ser responsabilizado por los adeudos de RIKENOY S.A. , los cuales fueron determinados con posterioridad a su desvinculación de dicha sociedad, el 30 de abril de 2006. 2º) En subsidio, ha operado la extinción del adeudo por prescripción. 3º) En lo formal, se vulneró el principio del debido proceso administrativo dado que se infringió la garantía del plazo razonable. A continuación, se procederá a la consideración de los planteos formulados por el accionante. IV) En primer lugar, el pretensor consideró que no es sujeto legitimado para responder por los adeudos de RIKENOY S.A. , los cuales fueron determinados con posterioridad a su desvinculación de dicha sociedad, el 30 de abril de 2006. Ello por cuanto: i) la impugnada encuentra su fundamento en la Resolución Nº 3/0597/2009 (que determinó los adeudos) y el Convenio 400285021; ii) la Resolución Nº 3/0597/2009, fue revocada parcialmente en lo que respecta a su responsabilidad, por motivos de legalidad, con lo cual opera con efectos ex - nunc , retrotrayéndose a una etapa en la que no existía el vicio constatado. A ese momento, su responsabilidad no existió; iii) por otro lado, no suscribió el Convenio Nº 400285021 y cuando se firmó ya estaba desvinculado de la sociedad. El Convenio difirió la exigibilidad de las obligaciones. Cuando estas se hicieron exigibles por el incumplimiento, no guardaba ninguna relación con RIKENOY S.A., por lo que sólo pueden ser responsabilizados el director que lo firmó o los directores posteriores al incumplimiento. No le asiste razón en sus planteos. En primer término, debe de verse que la revocación parcial de la Resolución Nº 3/0597/2009 , por razones de legalidad , obedeció a la falta de vista previa al actor antes de su dictado. De manera que, en modo alguno supuso la imposibilidad de recomponer lo actuado hasta dicha etapa, con la consecuente determinación de los adeudos. De lo contrario, ante la mera constatación de un vicio de forma o de procedimiento, la Administración quedaría sin ninguna posibilidad de rehacer las actuaciones y determinar los adeudos respecto del actor. En cierto modo, resultan trasladables las argumentaciones vertidas por el Tribunal para desestimar la “doctrina del tiro único” , que va en el sentido pretendido por el actor, aunque específicamente para los casos de anulación de un acto por razones formales. En este sentido, se ha expresado: “El Tribunal no ignora que, en la actualidad, doctrinariamente, se han impulsado sobre este punto otras tesis, como la llamada “doctrina del tiro único”; que postula que la anulación de un acto por razones formales inhibe a la Administración de reeditar su obrar , en el entendido que no existe disposición constitucional habilitante de las retroacciones administrativas (véase en tal sentido PÉREZ NOVARO, César y PATRITTI, Marcelo: “La anulación jurisdiccional, la autocomposición del litigio y los límites de la recomposición administrativa en materia tributaria”, Revista Tributaria, T. XLI, Nº 241, Edición Especial 40° Aniversario 1974-2014, Julio-Agosto 2014, págs. 611 y siguientes; asimismo relevando las precitadas posiciones en doctrina, aunque sin asumir posición sobre el punto, véase también CAL LAGGIARD, Maximiliano: “La congruencia de las sentencias del Tribunal de lo Contencioso Administrativo”, Revista de Derecho Público, Nº 24, Julio 2015, pág. 22, en especial, nota al pie Nº 16). No obstante, ello, no es posible soslayar que, incluso en España, donde tiene su origen la llamada “doctrina del tiro único”, ésta ha sido rechazada por la jurisprudencia más encumbrada. La sentencia española de las que hace caudal nuestra doctrina para impulsar y sostener su recepción en nuestro medio, fue casada por la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo Español en sentencia del 19 de noviembre de 2012 . Si bien esto es un hecho y no un dato definitorio, no puede negarse que la tesis “doctrina del tiro único” no es la predominante en la jurisprudencia española”. Ese alto órgano jurisdiccional consignó en esa sentencia, en términos que en lo conceptual se comparten, que: “ La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia sentencia.” ( sentencia No. 630/2015, citada en las sentencias Nº 1042/2017 y 18/2020, entre otras) (la negrilla coincide con el original). En este caso, se trató de una revocación por razones de legalidad , ante la constatación de un vicio o infracción de carácter formal (ausencia de vista previa), de manera que tampoco puede sostenerse -válidamente- la desaparición o inexistencia de la obligación tributaria liquidada respecto del actor. En segundo lugar, el hecho que no haya firmado el Convenio Nº 400285021, con posterioridad a su desvinculación , y que a la postre fue declarado caduco, no implica que no pueda ser responsabilizado por los adeudos que se generaron durante su período como director. Adviértase que el actor se desvinculó sin haber presentado declaraciones juradas correspondientes a su período (fs. 19, pieza I, A.A.) y cuando existían obligaciones exigibles , las que por otra parte fueron reconocidas por los representantes de RIKENOY S.A. (fs. 132 a 134 vto., pieza I, A.A.). En este sentido, se coincide con la apreciación que se formula en el dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, en cuanto destaca que: “En el presente caso, el actor fue el único director de RIKENOY S.A. en el período 21/I/04 a 30/IV/06, habiéndose desvinculado de la empresa cuando existían obligaciones tributarias exigibles por dicho período . Su responsabilidad por IRIC surge del art. 59 del Tít 4 del TO y de los arts. 464 y 465 de la Ley 17930, su responsabilidad respecto a los restantes impuestos del art. 21 del CT por la no presentación de declaraciones juradas (fs. 19 de los A.A) y el no pago en plazo. Su responsabilidad personal por infracciones surge por su actuación personal (art. 102 y 104 del CT) al no obrar con diligencia en las cuestiones tributarias de la empresa.” (fs. 119 vto., infolios) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Así, pues, resultan trasladables los razonamientos vertidos por el Tribunal ante casos análogos, en donde directores que se desvincularon de la sociedad, con deudas generadas y exigibles durante su período de actuación, no quedaron exentos de responsabilidad por la celebración de Convenios de pago posteriores que luego caducaron (véase en este sentido sentencias No. 150/2017, 372/2020 y 27/2022, entre otras). En concreto, en la sentencia No. 150/2017, se consignó: “Se advierte con absoluta claridad, que a la fecha en que se firmó el primer convenio (3 de agosto de 2009), los actores ORTEGA y SORONDO, se habían ya desvinculado de las sociedades . En consecuencia, cuando éstos se desvincularon de la sociedad , las obligaciones determinadas sobre las cuales se declaró su responsabilidad resultaban exigibles (porque había vencido el plazo para el pago y ningún convenio de facilidades había prorrogado su exigibilidad), razón por la cual, no corresponde remover el supuesto que motivó que fueran oportunamente responsabilizados en el año 2008 (arts. 59 del Título IV del T.O. 1996 en su redacción previa a la Ley No. 18.083 y art. 21 del Código Tributario). (…) En otras palabras , no abandonaron sus cargos en las referidas sociedades cuando existía un plazo para cumplir las obligaciones por las que fueron responsabilizados . Cuando se fueron de las sociedades , el plazo estaba vencido y las obligaciones eran exigibles ; tal extremo, cabe insistir, hace que este caso no resulte parangonable a los resueltos por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo por las sentencias Nos. 465/2016, 187/2016, 180/2014, 639/2001 y 514/995. En consecuencia, a su respecto los hechos que cimentaron aquella declaración de responsabilidad, constituida por las obligaciones tributarias adeudadas por la sociedad de hecho SOMERLAND - VIDELRÍO - REG S.A., eran los mismos que se presentaban cuando recayó la resolución impugnada. En su mérito, no resultan en el caso aplicables las consideraciones expuestas por el Tribunal en las sentencias referidas anteriormente , ya que en todas esas situaciones los convenios de pago fueron celebrados con anterioridad a la desvinculación de los representantes .” (la negrilla y el subrayado no están en el original). En tanto, en la reciente sentencia No. 27/2022, el Colegiado concluyó: “Así pues, al tiempo de la desvinculación del actor de la empresa contribuyente, existían adeudos tributarios exigibles de los cuales era responsable tributariamente . Y, tal como lo ha entendido el Tribunal, cuando un director de una empresa contribuyente abandona su cargo con obligaciones exigibles adeudadas, no puede eximirse de responsabilidad por un convenio celebrado posteriormente ( sentencias Nº 150/2017 y 372/2020, entre otras). Un convenio de facilidades de pago de obligaciones tributarias vencidas difiere la fecha de exigibilidad de las mismas (Cf. César PÉREZ NOVARO, “Modos de extinción de la obligación tributaria”, FCU, 2ª Edición, 2013, p. 184), pero ello no implica que dejen de ser exigibles en caso de caducidad, para todos aquellos sujetos que estaban obligados a su pago en el momento que surgieron estas obligaciones. Es decir, en caso de incumplimiento y caducidad de un convenio de pagos, las obligaciones tributarias adeudadas y los responsables en su generación permanecen incambiados.” (la negrilla y el subrayado no coinciden con el original). V) En segundo término, el actor sostuvo que, en subsidio, operó la extinción del adeudo por prescripción. En esta línea de razonamiento, básicamente indicó que: a) el plazo de prescripción es de cinco años ya que no se verificó ninguna de las causales de ampliación; b) dicho plazo no se interrumpió por el acta final de inspección, en tanto no se dictó en obrados un acto de tales características; c) tampoco se interrumpió por la Resolución Nº 3/0597/2009, que no le fue notificada al actor, ni por las Resoluciones Nº 1996/2011 y 9/0495/2014, que no declararon su responsabilidad; d) la Resolución impugnada se notificó el 20 de setiembre de 2019, cuando ya había vencido el plazo de prescripción; e) el reconocimiento expreso o tácito de la deuda no interrumpió la prescripción. Si bien, la deuda fue reconocida en distintas actas de reconocimiento, ninguna le fue notificada, ni fue suscripta por él. Del mismo modo sucede con el Convenio de pago firmado el 29 de octubre de 2009, que no firmó; f) los pagos efectuados por RIKENOY S.A. tampoco interrumpen el plazo de prescripción, en tanto el actor no tuvo ninguna participación en los mismos. El Tribunal no comparte la postura del accionante y considera que no operó la prescripción de los adeudos , por las siguientes razones que se pasan a exponer. Como punto de partida, debe de verse que, al contrario de lo afirmado en la demanda, sí operó una ampliación del plazo de prescripción a diez años , en mérito a la no presentación de declaraciones juradas por parte del actor (véase fs. 19 y fs. 136, pieza I, A.A.). Por otro lado, operaron sendas causales de interrupción del referido plazo, que determinan que no se haya configurado la alegada prescripción. En este sentido, se comparte íntegramente el fundado dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, en cuanto destacó: “Las Actas de reconocimiento de adeudos de 15/II/08 , 12/XII/08 y 19/V/09 (fs. 132 a 134) interrumpieron la prescripción en curso conforme al art. 39 del CT. La Resolución N° 1996/2011 (fs. 308) revoca parcialmente la Resolución N° 3/9597/09 únicamente en lo que respecta a Pablo Andrés Viera por no habérsele conferido vista previa - aspecto que fue subsanado con la vista conferida a fs. 469. Pero con relación a RIKENOY S.A ., la notificación a esta última de la Resolución N° 3/0597/09 el 29/X/09 (fs. 153) y la firma del convenio de pago en dicha fecha (fs. 172) son plenamente válidos y eficaces para interrumpir la prescripción en curso . Dicha interrupción de la prescripción respecto a RIKENOY S.A. surte efecto respecto a los demás deudores conforme los arts. 1240 y 1398 del Código Civil. Los pagos realizados desde el 10/XI/09 al 7/VI/10 interrumpieron la prescripción (fs. 325) Posteriormente la prescripción se volvió a interrumpir con la notificación de la caducidad del convenio con fecha 2/XII/14 (fs. 371). El 18/I/17 se le confirió vista al actor de los antecedentes administrativos que incluyen el acta final de inspección , con lo cual se interrumpe la prescripción (fs. 469) y el 20/IX/19 se le confiere vista de la Resolución impugnada (fs. 547). Debido a ello, no ha operado la prescripción alegada, correspondiendo desestimarse este agravio.” (fs. 119 vto., infolios) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Como parte central de este análisis, es fundamental tener presente que el Tribunal entiende que la solidaridad no ha sido regulada en todos sus aspectos en el Código Tributario y que por esa razón corresponde -en aplicación de lo dispuesto por el artículo 14 inciso 2º del Código Tributario- acudir al Derecho de las Obligaciones y aplicar las soluciones establecidas por los artículos 1240 y 1398 incisos 3º y 4º del Código Civil, lo cual conduce a sostener que la interrupción de la prescripción respecto de la obligada principal surte efecto respecto del obligado solidario (sentencias No. 275/2014, 667/2015, 380/2016, 161/2017, 989/2017, 268/2018, 402/2019, 18/2020, 197/2021 y 551/2021, entre otras). Al respecto, cabe replicar lo expresado en sentencia No. 667/2015 : “Cabe reconocer que la solidaridad no ha sido regulada en todos sus aspectos en el Código Tributario . Entonces, existiendo esas carencias en la regulación en el Código Tributario, hay que acudir al Derecho de la Obligaciones, proceder que autoriza expresamente el art. 14 inciso 2º del CT. El Tribunal, reiterando su jurisprudencia sobre el punto, participa del enfoque sostenido en el exhaustivo trabajo de BORDOLLI y FAGET, sobre la solidaridad tributaria, donde constantemente acuden a los desarrollos del Derecho Privado y a los desarrollos de la dogmática iusprivatista -en particular a los estudios del Prof. Jaime BERDAGUER para explicar el funcionamiento de la solidaridad en las obligaciones tributarias en aquellos aspectos no expresamente regulados por el CT (véase en tal sentido BORDOLLI, José Carlos y FAGET, Alberto: “Sujeción pasiva y responsables tributarios”, Revista Tributaria, T. XXII, No. 127, págs. 310 y siguientes; en la jurisprudencia del Tribunal véase la Sentencia Nº 275/2014). En materia de obligaciones solidarias prima la consideración del grupo solidario y, por ello , la suspensión o interrupción del término de prescripción verificado respecto de uno de los codeudores surte efecto en relación al resto (arts. 1240 y 1398 incisos 3º y 4º del Código Civil ) (Cf. BORDOLLI, José Carlos y FAGET, Alberto: “Sujeción pasiva y responsables tributarios”. Revista Tributaria, T. XXII, N° 128, pág. 428 y 429).” (la negrilla y el subrayado no están en el original). De modo que, al haber sido interrumpida la prescripción respecto de la deudora obligada, RIKENOY S.A., a partir de los sendos actos interruptivos ut supra reseñados, en adición a los actos interruptivos respecto del actor, es claro que no se configuró la expiración del plazo de diez años necesario para que se extinguieran los adeudos reclamados. VI) En último análisis, resta por examinar si efectivamente se vulneró el principio del debido proceso administrativo, en virtud de una infracción a la garantía del plazo razonable. El accionante se agravió que se determinaron los adeudos en el año 2009 y recién en el año 2019, diez años después, se pretendió responsabilizarlo de los mismos. En sustento de su planteo, argumentó que: a) el asunto en cuestión no revestía ninguna complejidad ; ii) su actividad procesal fue correcta desde el momento en que tomó conocimiento del trámite; iii) la conducta de la autoridad fue contraria a derecho. Así, enfatizó que los adeudos se determinaron en el 2009 y se firmó un Convenio en ese mismo año. La Administración detectó su incumplimiento en mayo de 2010 y lo dejó sin efecto cuatro años después, el 2 de julio de 2014, pretendiendo responsabilizarlo en junio de 2019. En lo inicial, conviene recordar que “(…) en nuestro ordenamiento jurídico, a diferencia de lo que sucede en otros sistemas en Derecho Comparado, no existe un plazo para la finalización del procedimiento administrativo tributario, ni para el dictado del acto de determinación ; si bien la ausencia de un plazo legal y las gravosas consecuencias son encendidamente criticadas por la dogmática especializada, se reconoce que, en el Derecho uruguayo vigente, no hay un plazo para el dictado del acto de accertamento (Cfme. VARELA RELLÁN, Alberto y GUTIÉRREZ PRIETO, Gianni. El contribuyente frente a la inspección fiscal. Amalio Fernández. Montevideo. 2007. Pág. 268). Parte de la doctrina ha sostenido que los supuestos de duración injustificada del procedimiento deben tener por consecuencia la responsabilidad patrimonial del Estado (Cfme. ARCIA, Sebastián. “El debido equilibrio entre las facultades del fisco y los derechos del sujeto pasivo”, en Revista Tributaria. Tomo XXXIV. Nº 201. Pág. 756); no obstante, por obvias razones de competencia, la determinación de la legitimidad de una actuación para imponer una condena reparatoria no es competencia de este Tribunal.” (sentencia No. 256/2013, citada en la sentencia Nº 23/2021). Sin perjuicio de ello, con carácter general el Tribunal ha sostenido reiteradamente la plena vigencia del principio de duración razonable de los procedimientos que el Tribunal ha sostenido desde hace tiempo (sentencias No. 831/2012, 632/2017, 133/2018, 319/2018, 307/2019, 494/2019, 63/2020, 137/2020 y 239/2021, entre otras), con fundamento en normativa constitucional (artículos 7, 12, 66 y 72) e internacional de derechos fundamentales (artículo 14 numeral 3, literal c), del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos aprobado en 1966, ratificado por Uruguay por Ley No. 13.751 y artículo 8 de la Convención Americana de Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica), aprobado por el artículo 15 de la Ley No. 15.737, que además ha sido recogida por la reglamentación (artículo 5 inciso 2º del Decreto Nº 500/1991). En estos casos, la solución no puede resultar del mero transcurso de un determinado plazo, porque como lo ha puesto de manifiesto el Colegiado: “Los principios , a diferencia de las reglas , no se aplican en término de todo o nada , sino de acuerdo a su dimensión de peso en la argumentación. En efecto, acontecen con frecuencia circunstancias como las de autos, en las que determinados principios concurren con otros de signo contrario. El mecanismo utilizado por la técnica jurídica para resolver en estos casos es el juicio de ponderación , que llevará a decidir cuáles principios se priorizan dada una determinada hipótesis de hecho, y cuáles se dejan en un segundo plano. El Profesor CAJARVILLE explica estos aspectos en forma magnifica, haciendo referencia justamente a los principios que están en juego en la presente litis. Señala el distinguido Catedrático: “ El procedimiento administrativo, como todo instituto jurídico, lleva en sí eventuales conflictos de valores y por ende de principios de derecho que los acogen y protegen; el que suele invocarse con frecuencia podría plantearse entre las garantías y la eficiencia, entre el principio de defensa en vía administrativa y los de eficacia y eficiencia de la actividad administrativa . El conflicto entre aquellos derechos no puede afirmarse en abstracto. Ambos integran nuestro ordenamiento jurídico, ambos responden a valores esenciales, caracterizantes del Estado de Derecho en la concepción propia del ámbito cultural que integramos. La eficacia y eficiencia de la Administración es por supuesto de interés público; no lo es menos el respecto de los derechos e intereses de todos y cada uno de los integrantes de la colectividad y sus garantías. Las normas de procedimiento administrativo, siendo instrumentales para la defensa de los derechos e intereses de los individuos sobre los cuales recae la acción administrativa, lo son también para la eficacia y la eficiencia de esa actuación. Deberán entonces procurar un adecuado equilibrio entre ambas finalidades que concilie los valores en juego” (CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo. “El derecho a defenderse en vía administrativa y la eficacia y eficiencia de la Administración” en Anuario de Derecho Administrativo. Tomo XIII. FCU 2006, pág. 60-61).” (sentencias Nos. 234/2013, 714/2015, 579/2019, 352/2020 y 239/2021 ) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Como lo explica María Paula Garat, al referirse a las disposiciones que reconocen derechos fundamentales, “a diferencia de las demás normas del ordenamiento jurídico , éstas, generalmente, no son consideradas reglas, sino principios. Ello, en tanto no establecen un supuesto de hecho , o bien el mismo contiene tal abstracción , que no permite, al enfrentarnos ante un caso concreto, utilizar la técnica de la subsunción. Es esto, entonces, lo que diferencia, principalmente, a las reglas de los principios, estos últimos que caracterizan a la mayoría de las disposiciones sobre derechos fundamentales. Las reglas son normas que ordenan algo definitivamente, se componen por un supuesto de hecho y una consecuencia jurídica . Son, en este sentido, condicionadas, pero sin perder su nota de definitivas, pudiendo ser o no cumplidas por el sujeto receptor de la misma. Es fácil advertir que, ante un caso concreto, el juez analizará si la conducta del sujeto se adecua o no a la previsión normativa y, en su mérito, podrá ser pasible de la consecuencia jurídica ordenada. Utilizará, entonces, la técnica de la subsunción. (…) Sin embargo, esto no ocurre con la aplicación de normas sobre derechos fundamentales. Al analizar las mismas, generalmente en disposiciones constitucionales, se advierte una estructura diferenciada con las reglas, pues, o bien no poseen supuesto de hecho, o bien el mismo es demasiado abstracto como para que su caracterización pueda hacerse a través de una operación lógica (…)” (Cf. María Paula Garat Delgado, “El principio de proporcionalidad y su contrastación empírica”, Universidad Católica del Uruguay, Montevideo, 2015, p. 23 a 25) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Más concretamente, y en lo que tiene que ver con la aplicación específica del principio de duración razonable del proceso, la Corporación ha señalado: “Como lo ha dicho Rincón Córdoba, a propósito de la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, es una constante que el determinar el cumplimiento o incumplimiento por parte de un determinado estado de la exigencia del plazo razonable no es el resultado de fijar un período mínimo en días o en meses en los que pueden surtirse las distintas actuaciones : el Tribunal ha sido consciente que la única manera de asegurarse del cumplimiento de la CEDH es detenerse en el estudio del caso concreto y en el análisis de las circunstancias específicas que pudieron influir en que las etapas administrativas y judiciales no se hubieran adelantado con la celeridad querida; es por esto por lo que el juez internacional ha delimitado por vía jurisprudencial los tres criterios ya mencionados, que pueden ayudar a la realización de esta tarea (Cf. Jorge Iván Rincón Córdoba: “Tutela judicial efectiva, actuaciones administrativas y control judicial en el Derecho Regional Europeo”, Serie Derecho Administrativo N° 9, Universidad Externado de Colombia, Bogotá, 2010, p. 75 a 76) ( sentencias No. 831/2012, 507/2014, 307/2019, 325/2020 y 239/2021, entre otras). Asimismo, la Sala ha advertido: “(…) a falta de solución legal expresa, la duración razonable del proceso no constituye una cuestión de calendario, sino que , más bien , debe centrase un examen cuidadoso de las circunstancias propias de cada caso , circunstancias cuya apreciación pueden ser diversas o heterogéneas para otros asuntos. Precisamente, del estudio de todas las circunstancias en conjunto es que se obtiene la razonabilidad del plazo que sirve de apoyo para la evaluación de las condiciones de jure y de facto que convergen en la posible y eventual violación del derecho a un proceso en un término razonable” (sentencias No. 307/2019, 63/2020 y 239/2021 , entre otras) (la negrilla y el subrayado no están en el original). En definitiva, el principio de duración razonable de los procedimientos como tal requiere de un examen del caso concreto, que no resulta susceptible de la aplicación de un plazo fijo, predeterminado y general. Sentado lo anterior, para determinar si el mismo se ha vulnerado debe apuntarse a un examen de variables , tales como: a) la complejidad del asunto; b) la actitud que los interesados y la Administración hayan tenido ante el procedimiento; y c) lo que ponen en juego los primeros. Así lo ha advertido la Corporación, citando -entre otros- al procesalista argentino Morello, quien al comentar jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos que analizó la duración razonable de los procedimientos (en el caso “Zimmermann y Steiner” , sentencia del 13 de julio de 1983), consideró que había que tener en cuenta las circunstancias concurrentes del caso concreto, especialmente: a) la complejidad del litigio; b) la conducta de los demandantes y de las autoridades competentes; y c) lo que arriesgan o ponen en juego los primeros (Cf. Augusto Mario Morello, “El proceso justo” , Lexis-Nexis. Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 2005, págs. 421-422) (sentencia No. 831/2012, 507/2014, 325/2020 y 239/2021, entre otras). En similar sentido, invocando a la doctrina vernácula, el Colegiado ha expresado: “Debe entonces procederse a un análisis global del procedimiento y atender especialmente a la complejidad del asunto, al comportamiento procesal del inculpado y a la conducta de las autoridades en la conducción del litigio (DELPIAZZO ANTON, Gabriel. Tutela jurisdiccional efectiva frente a la Administración, Montevideo, UM, 2009, pág. 86-87; OCHS, Daniel. La acción de amparo, 2ª ed. Montevideo, FCU, 2013, p. 180).” (sentencias No. 632/2017, 133/2018 y 239/2021, entre otras) (la negrilla no está en el original). Ahora bien, teniendo presente estas enseñanzas de la jurisprudencia y la doctrina acerca de los criterios para la ponderación del principio de duración razonable de los procedimientos, el Tribunal observa lo siguiente: i) Complejidad del asunto: si bien del punto de vista de la determinación de los adeudos de la empresa no existieron mayores complejidades (sus representantes reconocieron la deuda en sendas actas de reconocimiento y rápidamente suscribieron un Convenio de pago), el caso presentó una serie de dificultades e irregularidades en el cumplimiento de las notificaciones , que llevaron a tener que recomponer las actuaciones respecto del actor. Por otro lado, hubo que notificar a los representantes de la empresa en distintos domicilios, detectándose en el decurso del procedimiento determinadas discordancias entre la información emergente del SIC y los domicilios en donde hasta entonces se habían practicado las notificaciones. En otro orden, en el mismo expediente se realizaron sendas actuaciones vinculadas a los procesos judiciales coactivos para el cobro , con dificultades en la traba de embargos y el fallecimiento de uno de los deudores. ii) Conducta asumida por el actor: desde el momento en que tomó conocimiento de las actuaciones, participó activamente desde entonces de las actuaciones, solicitando el retiro en confianza del expediente, evacuando las distintas instancias de vista y recurriendo las decisiones que consideró ilegítimas. iii) Conducta asumida por la Administración: si bien inicialmente incurrió en la omisión de notificar al actor de la Resolución que determinó los adeudos de RIKENOY S.A. y lo responsabilizó en forma solidaria y personal, una vez que el actor denunció dicha irregularidad actuó en consecuencia, revocando parcialmente lo actuado y recomponiendo el trámite. Por otro lado, procuró brindar a todos los deudores las máximas garantías del debido procedimiento , asegurándose que las notificaciones estuvieran correctamente practicadas y que los actos de determinación de responsabilidad hayan quedado firmes. Asimismo, al tomar conocimiento que uno de los deudores había fallecido, dejó sin efecto la decisión de iniciarle un juicio ejecutivo tributario. Así las cosas, si bien se observa que entre el acto de determinación originario y el acto impugnado transcurrió un prolongado lapso de tiempo, que a su vez registró ciertos períodos de inactividad y demoras (véase en este sentido el dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, a fs. 120, infolios), el Tribunal considera que a la luz de las particulares circunstancias del caso concreto no se produjo una efectiva violación al principio de duración razonable de los procedimientos. Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución de la República FALLA : Desestímase la demanda anulatoria y, en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $43.000 (pesos uruguayos cuarenta y tres mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Simón, Dr. Vázquez Cruz (r.), Dr. Corujo, Dra. Klett, Dra. Salvo. Dr. Marquisio. (Sec. Letrado).